递延确认法论文

递延确认法论文（精选7篇）

递延确认法论文 第1篇

可见比较资产负债表中资产、负债项目的账面价值与其计税基础的差异是确定递延所得税的关键。但在实际工作中存在以下两种情况,使其计税基础无法与资产负债表中的资产和负债项目直接比较。一是有的经济业务发生后,因其不符合资产、负债的确认条件,其结果已无法反映在资产负债表的资产、负债项目中,但按说法规定能够确定其计税基础,需计算递延税款。我们将这样的项目称为资产负债表表外项目;二是邮的经济业务发生后,其结果虽然反映在资产负债表中,但其不是反映在资产、负债项目中,按税法规定仍可抵扣未来期间应交所得税。我们将这样的项目称为视为表外项目。因此在资产负债表债务法下,了解资产负债表表外项目和视同表外项目产生的原因及正确确认其递延税款是确定企业所得税费用不可忽视的问题,应引起我们的重视。

1 表外项目产生的原因及递延税款的确认

由于企业的会计核算和税收是遵循不同的处理原则,因此有些经济业务在一定条件下会产生会计账面价值与其计税基础的不同。例如一项固定资产其原值为人民币100万元,期末计提了10万元的减值准备,期末该固定资产的账面价值为90万元(100000-10000=90000)。而现行税法规定对于已计提的固定资产减值准备在没有发生实质损失前,不允许抵扣税款,其计税基础仍为100万元。这样就造成了资产的账面价值与其计税基础之间产生了10万元的暂时性差异。因此会计核算和税收处理的原则不同,是产生差异的主要原因。而在资产负债表债务法下资产、负债的照面价值与其计税基础进行比较时,产生表外项目则是这种不同处理原则进一步的体现。

下面我们以企业发生的广告费用会计处理及其递延税款的确认为例,进一步分析表外项目产生的原因及如何进行递延税款的确认。

A企业于2009年6月10日发生广告费用人民币200万元并以银行存款支付,该企业本年销售收入为人民币1000万元,其适用的所得税税率为25%。

以银行存款支付广告费用时

资产负债表日结转上述费用

经过上述处理,我们能够清楚地看到在资产负债表日此项费用已无法便如资产负债表,形成资产负债表表外项目。但根据国家现行税法的规定,该项资产负债表表外项目却可以抵扣企业未来应纳所得税。企业所得税法规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费之处,除国家财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予结转以后纳税年度扣除。上例中企业的广告费用为其销售收入的20%(2000000/10000000/100%=20%),按税法规定,当年可抵扣的应纳税所得额为150万(10000000*15%=1500000),尚有50万元的费用不允许当年抵扣,进而产生了50万元的暂时性差异。根据该企业适用的所得税税率,应确认12.5万元(500000*25%=125000)的递延税款。

由于该项费用经过以上会计处理,在资产负债表上已无账面价值反映,也就是说,在资产负债表债务法下其已形成了所谓的表外项目,进而使其计税基础与其账面价值无法进行直接比较。为了准确的进行企业所得税费用的核算,企业必须在日常工作中随时做好记录,必要时应设置备查账簿登记这些表外项目的发生和结转。

企业在资产负债表日根据备查账簿的记录,确认递延所得税资产。

以后年度实际抵减时,转销已确认的递延所得税资产。

在资产负债表债务下核算所得税费用时,除企业所发生的广告费用可能产生表外项目外,企业的职工教育经费、长期待摊费用科目中核算的企业开办费用在一定条件下也可以产生表外项目。如职工教育经费,其发生时直接计入管理费用科密,期末一次性结转到本年利润科目,在编制资产负债表时也形成表外项目。但按税法规定在一定条件下,也可产生可抵扣金额。其递延税款的计算也不能直接以其计税基础与其账面价值直接进行比较,而应依据企业的备查账簿去进行递延税款的确认。

2 视同表外项目产生的原因及递延税款的确认

我们在前面已经说过,有的经济业务发生后,其结果虽然反映在资产负债表中,但并没有反映在资产或负债项目中,而是反映在所有者权益项目中。但税法规定,仍可抵扣未来期间的应交所得税,产生递延所得税资产。我们将这样的项目称为视同表外项目。企业的未弥补亏损就是一个典型的视同表外项目。

企业由于各种原因很可能出现经营亏损,亏损额按会计制度规定在资产负债表股东权益——未分配利润项目下列示。也就是说,其不是资产负债表的资产或负债项目。现行税法规定,企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补;下一年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过5年。也就是说,该项业务可以产生抵扣以后年度的应纳税所得额。很显然该项经济业务并不是因为资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的递延税款,而是由于税法的规定使其具有可抵扣暂时性差异的同样作业。因此,视同表外项目产生的原因是税法针对资产负债表股东权益某些项目的特殊规定而产生的。

甲企业2009年因经营不善发生亏损人民币200万元,按税法规定可用于抵减以后5个年度的应纳税款。该公司预计未来5年内能够产生足够的应纳税所得额用以抵减。该公司适用的所得税率为25%,预计未来5年内税率不会发生变化。

2009年发生亏损2000000元,企业应确认递延资产500000元(2000000*25%=500000)

2010年实现利润500000元用以扣减亏损,应转回递延所得税资产125000元(500000*25%=125000)

2011年实现利润2000000元,其中1500000元(2000000-500000=1500000)用以抵减亏损,应转回递延所得税资产375000(1500000*25%=375000)

同时确认当年应交所得税125000元(2000000-1500000)*25%=125000

商誉确认对递延所得税的影响探究 第2篇

1.1商誉的产生

从经济学角度看, 商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值, 或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率) 的资本化价值。 从会计学角度看,商誉是企业整体价值的组成部分。 在企业合并时, 它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。 与商誉相对,负商誉是购买企业投资成本低于被合并企业净资产公允价值的差额,直接计入当期损益。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出:合并商誉与自创商誉的特性没有差别, 然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实,尽管对企业的计价是主观的,合并商誉的价值可以被确定,而自创商誉是不可能的。 自创商誉由于各种原因,不进行确认和计量,仅对合并商誉进行确认和计量。

1.2商誉的确认与披露

合并商誉的确认与披露不仅可以向外界传递企业未来具有良好经营能力、能够产生超额利益的积极信号,提升企业市场价值以及行业内声誉,而且还增加了并购企业财务信息的透明度, 从而提升了会计信息的质量。

《企业会计准则第33号 — ——合并财务报表 》中规定,只在非同一控制下企业合并的情况确认合并商誉。 因为对于在同一控制下的企业合并,采用权益法,相关资产和负债按照被合并方的原账面价值入账,合并溢价只能调整资本公积和留存收益,并不确认商誉, 所以商誉的确认指的是非同一控制下的企业合并中形成的商誉的确认。 在购买法下,实施合并的企业在合并日,将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值计入实施合并企业的资产和负债, 合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值(包括递延所得税资产或负债)。 非同一控制下企业合并有吸收合并、控股合并两种方式。 当初始投资成本大于享有被投资单位净资产公允价值份额的时候,对于吸收合并,在个别财务报表里确认商誉,在借方;对于控股合并,在合并财务报表中确认商誉,在借方。

2商誉对递延所得税的影响

所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税,资产负债表债务法是从资产负债表出发, 通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,将两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

2.1免税合并中商誉对递延所得税的影响

税法规定,企业合并时,股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下, 被并方免交所得税, 这就是所谓的免税合并。 比如,甲公司为兼并乙公司,支付合并对价10 200万元,其中,200万元为现金,其余对价10 000万元是A公司股票10 000万股的公允价值, A公司股票面值为每股1元,那么:股权支付额10 000万元/ 交易支付总额10 200万元=98% >85%, 该合并为免税合并。

非同一控制下的免税合并情况下,合并企业接受被合并企业的资产,计税基础为原账面价值,合并报表中被合并方资产、负债的账面价值为其公允价值;被购买方的有关资产、负债维持其计税基础不变,被合并企业不缴纳所得税。 因会计与税收的划分标准不同,计税时不认可商誉的价值,即从税法角度,税法不认可免税合并产生的商誉,即商誉计税基础为0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异,准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债,原因在于:一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债,则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降,企业应增加商誉的价值,商誉的账面价值增加以后,可能很快就要计提减值准备,同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异,使得递延所得税负债和商誉价值量的变化由此进入不断循环状态。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值,确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

考虑递延所得税后,被投资方可辨认净资产公允价值=可辨认净资产公允价值+递延所得税资产-递延所得税负债。

[例1] A公司以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B公司100%的净资产, 对B企业进行吸收合并,合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。 假定该项合并符合税法规定的免税合并条件,交易各方选择进行免税合并处理, 购买日B企业各项可辨认资产、 负债的公允价值及其计税基础如表1所示。

单位:万元

分析如下:

2.1.1合并分析

A公司支付的合并对价,全部是自身的股票,因此,该项合并为免税合并,即B公司无需对资产处置损益缴纳所得税,同时,A公司取得B公司的资产和负债,按其在B公司的原账面价值,作为计税基础,但会计上按取得的资产、负债的公允价值入账(单位:万元):

2.1.2递延所得税分析

假设企业适用的所得税税率为25%, 预期在未来期间不会发生变化, 该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下(单位:万元):

固定资产暂时性差异=6 750-3 875=2 875(应纳税)

应收账款暂时性差异=5 250-5 250=0

存货暂时性差异=4 350-3 100=1 250(应纳税)

其他应付款暂时性差异=(750-0)×(-1)=-750(可抵扣)

应付账款暂时性差异=(3 000-3 000)×(-1)=0

递延所得税负债=(2 875+1 250)×25%=1 031.25

递延所得税资产=750×25%=187.5

递延所得税账务处理:

考虑递延所得税后:

可辨认资产、 负债的公允价值=12 600+187.5-1 031.25= 11 756.25

商誉= 15 000(企业合并成本)-11 756.25(可辨认资产、负债的公允价值)=3 243.75

2.2合并商誉是否需要进一步确认递延所得税负债

企业合并确认递延所得税资产和递延所得税负债对应商誉, 对于非同一控制情况下的免税合并,商誉有账面价值,因为是免税合并,被购买方没给税务机关交过税,商誉的计税基础为0,产生了暂时性差异,但是不对商誉进一步确认递延所得税负债。

假设商誉确认递延所得税负债,账务处理如下:

可以看出被投资单位考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值下降,企业合并成本不变,导致企业合并成本大于考虑递延所得税后可辨认净资产公允价值,又出商誉,同理,如果再确认,又确认递延所得税负债,对应科目商誉;由此进入不断循环状态,所以准则规定免税合并情况下商誉不再进一步确认递延所得税负债。

应注意的是,免税合并产生的商誉在后续计量时,因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化,均不确认递延所得税负债的变化。

2.3应税合并中商誉对递延所得税的影响

如果把[例1]中的A公司以增发市场价值为15 000万元的自身普通股购买改为用现金购买,情况就不一样了,购买方买的资产、负债是按照购买日被购买方各资产、负债的公允价值入账的,由于是应税合并,各资产、负债的计税基础为购买日的公允价值,那么购买日就不会出现购买方资产和负债账面价值与计税基础不一致产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,而确认递延所得税资产或递延税负债,对应科目商誉,从而也不会出现免税合并中商誉账面大于计税基础而确认递延所得税负债由此进入不断循环状态的事情。 总之,非同一控制下的应税合并,被合并企业由于按照公允价值转让和处置资产,需要缴纳所得税; 合并企业接受被合并企业的资产,计税基础为公允价值,不产生递延所得税。

应税合并时,税法确认商誉的计税基础等于其账面价值,初始确认时并不产生暂时性差异;但后续计量时,会计上可能计提减值,而依税法可能进行摊销,由此可能产生暂时性差异,此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

递延确认法论文 第3篇

(一) 资产负债观和收入费用观

资产负债观以资产负债表为核心, 基于资产和负债的变动来确认收益, 将期末、期初净资产的变化作为收益的计量。收入费用观以利润表为核心, 通过收入与费用的直接配比来确认收益, 而后将确定的收益分摊至相应的资产和负债。这两种理论应用到所得税会计中, 产生资产负债表债务法和利润表债务法。资产负债表债务法首先从资产 (负债) 的账面价值、计税基础及其差异的计算确定入手, 定义递延所得税资产 (负债) 概念, 并规范其相应的确认和计量, 然后根据有关递延所得税资产 (负债) 的变动来确认计量本期的所得税费用。利润表债务法关注的是利润表中所列示的收入和费用在列支的时间、范围、标准等方面与税法的差异对所得税费用的影响, 并按照会计所得计算的所得税费用与按照应税所得计算的当期所得税之间的差额确认递延税款。

(二) 暂时性差异、永久性差异、时间性差异的关系

资产负债表债务法下, 以暂时性差异为基础确认相应的递延所得税资产 (负债) 。利润表债务法下, 包含永久性差异与时间性差异。对于永久性差异, 按照税法规定在本期进行纳税调整;对于时间性差异, 则要将其对未来所得税影响的金额确认为递延税款。

(1) 暂时性差异与永久性差异的关系。笔者认为, 暂时性差异与永久性差异的概念是并存的。永久性差异是利润表债务法下强调收入及费用在列支标准和范围时会计与税收的不同, 暂时性差异是资产负债表债务法下强调资产 (负债) 账面价值与其计税基础的差别, 两种差异产生于不同的指导理念, 存在于不同的核算体系。会计处理上, 从利润表角度考虑的永久性差异项目不构成暂时性差异, 仅影响当期损益和应税所得, 这对未来期间的所得税不产生影响, 无需进行会计处理, 因此, 只规定暂时性差异的会计核算而不涉及永久性差异也是可行的。

(2) 暂时性差异与时间性差异的关系。利润表债务法强调时间性差异, 资产负债表债务法强调暂时性差异。时间性差异是从发生额的角度确定应税利润与会计利润的差额, 暂时性差异是从余额的角度计算资产 (负债) 账面价值与其计税基础之间的差额。所有的时间性差异是暂时性差异, 但暂时性差异并非都是时间性差异, 暂时性差异比时间性差异的范围更为广泛。

(三) 递延所得税资产 (负债) 与递延税款借项 (贷项)

递延所得税资产 (负债) 产生于暂时性差异, 暂时性差异是资产 (负债) 的账面价值与计税基础的差额, 其来源于资产负债表, 因而递延所得税资产 (负债) 更加符合资产 (负债) 的定义。递延税款产生于时间性差异, 时间性差异是应税利润与会计利润的差额, 其来源于利润表, 因而所确认的递延税款是确认了所得税费用与应交所得税之后的倒轧数, 其资产 (负债) 的含义不明确, 没有形成较为固定的“递延税款借项”和“递延税款贷项”科目反映时间性差异对未来所得税的影响金额和转销数额。

二、递延所得税资产 (负债) 的确认

(一) 递延所得税项目的确认更为严格充分

递延所得税资产确认的谨慎之处在于除准则明确规定确认递延所得税资产的情况外, 对于其他的可抵扣暂时性差异都不确认相关的递延所得税资产。确认递延所得税资产的情况包括:第一, 对于可抵扣暂时性差异, 应以未来期间很可能取得足够的应纳税所得额去抵扣这些暂时性差异时, 才能确认相关的递延所得税资产;第二, 对于某些可抵扣暂时性差异, 要求必须符合确认条件才能予以确认, 如对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异, 同时满足下列两个条件的, 才能确认相关的递延所得税资产:一是可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。递延所得税负债确认的谨慎之处在于它的充分确认, 除准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况外, 对于所有的应纳税暂时性差异都应确认相关的递延所得税负债, 因此, 准则只规定不确认递延所得税负债的特殊情况, 而不对确认情况加以规定。

(二) 不确认递延所得税资产 (负债) 的特殊情况

第一类特殊情况:资产负债表日, 预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时, 不确认递延所得税资产。如果该情况下仍予以确认, 会导致递延所得税资产的虚计。商誉初始确认时, 不确认递延所得税负债。原因在于, 由于商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异, 而商誉本身是剩余价值, 若确认该项差异产生的递延所得税负债, 会进一步增加商誉的价值, 以至于递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。

第二类特殊情况:企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异, 在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异时, 不确认递延所得税资产。原因在于这种可抵扣暂时性差异, 主要产生于权益法下投资企业按持股比例承担被投资单位发生亏损而相应减少长期股权投资的账面价值后与其计税基础之间的差额。这种差异的产生和转回深受子公司、联营企业、合营企业盈亏的影响, 如果该情况下仍予以确认, 会导致递延所得税资产的虚计。企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异, 在投资企业能够控制暂时性差异的转回时间以及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时, 不确认递延所得税负债。原因在于, 若投资企业能够用自身的影响力决定暂时性差异的转回, 则该项应纳税暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响就不能肯定, 也就不是企业一项不可推卸的责任。

第三类特殊情况:企业合并以外的交易或事项发生时所产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产, 应纳税暂时性差异不确认为递延所得税负债。由于交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额, 所以确认递延所得税资产 (负债) 的结果是减少 (增加) 有关资产的账面价值或增加 (减少) 所确认负债的账面价值, 使得资产、负债在初始确认时违背历史成本原则, 影响会计信息的可靠性。

(三) 递延所得税资产 (负债) 确认的所得税影响

利润表中的所得税费用, 包括当期所得税费用和递延所得税费用, 当期所得税费用是按照税法规定计算确定的所得税对利润表中的所得税费用的影响, 具有刚性, 企业无法操纵。而递延所得税费用是当期所确认的递延所得税资产和递延所得税负债对利润表中的所得税费用的综合影响结果。递延所得税资产的增加或递延所得税负债的转回会减少利润表中的所得税费用, 使企业获得所得税利益;反之, 则使企业发生所得税损失。企业若有意或有能力控制递延所得税项目的确认, 就可能会进行利润操纵, 为此, 准则所规定的对递延所得税项目确认的限制性条款 (上述特殊情况) , 都在一定程度限制了对利润表中所得税费用的操纵。

然而并非所有的递延所得税项目的确认都会对利润表中的所得税费用产生影响, 若交易或事项发生时没有影响到会计利润或应纳税所得额而仅是影响到所有者权益等项目时, 则其递延所得税资产 (负债) 的确认, 影响到的是所有者权益等项目, 典型的交易或事项包括:可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动等, 此外, 企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的暂时性差异于购买日确认递延所得税资产 (负债) 时, 仅对商誉做出调整, 不影响利润表中的所得税费用。

三、递延所得税资产 (负债) 的计量

(一) 递延所得税资产 (负债) 的计量属性

一般认为, 为体现真正的经济价值, 递延所得税项目应以现行价值为计量基础, 而其最好的表达是现值。但是, 我国准则规定递延所得税资产 (负债) 计量时不要求折现, 并在指南中说明了理由:对递延所得税资产 (负债) 进行折现, 企业需要对相关的可抵扣暂时性差异 (应纳税暂时性差异) 进行详细的分析, 确定其具体的转回时间表, 并在此基础上, 按照一定的利率折现后确定递延所得税资产 (负债) 的金额。实务中, 要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多, 且许多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间, 因此, 无论暂时性差异的转回期间如何, 递延所得税资产 (负债) 不要求折现。这一方面表明了准则并没有把现值作为递延所得税资产 (负债) 的唯一计量属性, 另一方面也表明, 保证相关性不能以牺牲可靠性为代价, 应在可靠性前提下尽可能做到相关性。当暂时性差异的具体转回时间无法合理确定时, 折现率、折现期就难以合理估计, 使递延所得税项目按现值计量缺乏可靠基础时, 不要求折现而按照历史成本计量, 至少保证了计量结果的可靠性。

(二) 适用所得税税率的确定

理论上, 计量递延所得税资产 (负债) 的适用税率应是转回差异时的未来税率;实际上, 未来期间的税率是多少, 企业因对差异的具体转回时间不能合理确定而无法做出有效预计。对此, 可以采用以差异发生时的现行税率作为递延所得税资产 (负债) 的初始计量基础, 不考虑未来期间税率可能发生的变化。这是由于企业所得税的税率具有较强的稳定性, 除享受优惠政策的情况外, 所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化, 以现行税率为基础对递延所得税资产 (负债) 进行初始计量的影响可以忽略不计。但对于享受优惠政策的企业并仅享受一定期间的税率优惠时, 就应当考虑发生差异时与转回差异时的税率差别, 考虑差异转回期间与税收优惠期限的关系, 以差异预计转回期间的适用税率为基础计量。企业按照适用的税率确定了递延所得税资产 (负债) 之后, 也可能面临税率变更的情况。此时, 对递延所得税资产 (负债) 的计量税率仍面临选择问题, 是仍然采用变更前确定的适用税率计量, 还是根据变更后的新税率对递延所得税资产 (负债) 的账面价值做出调整, 相应形成了递延法和债务法。我国现行所得税会计准则要求采用资产负债表债务法, 当税率变更时, 应对已确认的递延所得税资产 (负债) 按照新的税率重新计量, 使递延所得税资产 (负债) 项目能真正反映差异转回期间对所得税增减变动的影响。

(三) 递延所得税资产 (负债) 金额的确定

递延所得税项目的本期发生额、期末余额等数额的确定方法, 与暂时性差异的计算方法有关。一是借助资产负债表计算的暂时性差异。直接根据资产负债表中资产或负债的账面价值与计税基础确定的暂时性差异, 反映截止某一时点资产 (负债) 计入未来期间会计收益和应税收益之间的累计差异。资产负债表日, 依据该累计差异和适用税率计算的结果是递延所得税资产 (负债) 项目的应有金额, 亦即期末余额, 比较该期末余额与期初余额, 差额是本期发生和转回的递延所得税资产 (负债) 的净额。按照这种方法计算的暂时性差异是累计差异, 包含了某项资产 (负债) 本期新发生的差异和本期转回以前期间的差异, 所以应将按上述方法计算的净额, 确认 (包含转回) 为本期的递延所得税资产 (负债) , 没有必要对本期新发生的差异应确认的递延所得税项目或本期转回以前期间的差异应转回的递延所得税项目分别处理。

二是根据资产 (负债) 项目的差异内容计算的暂时性差异。在会计实务中, 也经常采用根据资产 (负债) 项目的各项具体差异内容直接计算确定暂时性差异的方法, 如企业某年的固定资产会计上按直线法计提的折旧为10万元, 按税法规定的双倍余额递减法计提的折旧为20万元, 则当期的暂时性差异为10万元。这种方法计算的暂时性差异是当期概念, 反映当期会计收益与应税收益之间的差异。资产负债表日, 依据该差异和适用税率计算的结果是递延所得税资产 (负债) 项目的本期发生额, 该发生额和递延所得税资产 (负债) 的期初余额结合在一起, 才是资产负债表中递延所得税资产 (负债) 项目的期末余额。由于按照这种方法计算的暂时性差异是根据不同差异的具体内容分别确定的, 在进行会计处理时, 对本期新发生的差异应确认相应的递延所得税资产 (负债) , 本期转回以前期间的差异应转回相应的递延所得税资产 (负债) 。可以看出, 这种方法实质上运用了利润表债务法的核算原理处理了暂时性差异, 并确认了相应的递延所得税资产 (负债) , 与现行准则要求的资产负债表债务法核算原理存在较大差别, 但其会计处理结果一般不会受到影响。

参考文献

[1]李勇、左连凯、刘亭立:《资产负债观与收入费用观比较研究:美国的经验与启示》, 《会计研究》2005年第12期。

[2]盖地:《税务会计与纳税筹划》, 东北财经大学出版社2008年版。

递延确认法论文 第4篇

在我国2006年颁布的企业会计准则体系中, 《企业会计准则第18号-所得税》 (CAS18) 是我国颁布的第一个关于所得税会计核算的准则。在CAS18中, 首次提出了递延所得税资产的定义, 要求企业确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。同时CAS18又指出:企业应当以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。由此不难发现CAS18对于递延所得税资产的确认并没有提出严格的限制条件, 只是要求考虑未来期间应纳税所得额的可能性。而未来期间应纳税所得额主要取决于企业管理层对未来经营活动的分析和预测。因此, 企业管理层的主观判断将成为递延所得税资产确认的重要依据。在此过程中, 企业管理层很有可能通过控制递延所得税资产确认或转回的时点、金额等对利润表中的所得税费用进行调节, 甚至有可能出现所得税费用为负数, 形成所得税收益, 从而虚增当期净利润, 客观上帮助企业起到收益平滑的作用。例如, 山东海龙2010年的年报显示, 该企业2010年的利润总额为-468, 512, 619.79元, 净利润为-395, 469, 014.10元。山东海龙2010年的净利润之所以高出利润总额的主要原因, 正是因为山东海龙在2010年确认了高达82, 552, 073.05元的递延所得税资产, 这也帮助企业减少了近1/4的亏损, 否则企业的亏损将更加严重。

二、文献回顾与研究假说

(一) 国外文献

国外学者一般从企业计提递延所得税资产估值准备水平的角度来探讨企业管理层是否利用递延所得税资产确认进行盈余管理, 但并没有取得一致的意见或结论。CL Chao et al. (2004) 、Gregory et al. (1998) 等的实证研究没有发现企业为了平滑收益而通过计提递延所得税资产估值准备对会计利润进行操纵, 也没有发现企业利用递延所得税资产的确认来服务于债务契约和薪酬契约。与此同时, Bauman et al. (2000) 发现当盈余水平低于历史正常水平时, 公司会利用递延所得税资产估值准备计提进行“洗大澡”。Phillips (2003) 的研究发现, 在检验为避免利润下滑、避免亏损及满足分析师预期等目的的盈余管理时, 递延所得税费用可以提供总应计项目之外的增量解释作用。Burgstahler和Dichev (1997) 的研究表明, 在控制公司未来应纳税所得额的获取能力后, 相比较微亏公司, 微盈公司在更大程度上减少了递延所得税资产估值准备占递延所得税资产的比例, 递延所得税资产估值准备在一定程度上被用做避免亏损的盈余管理手段。

(二) 国内文献

国内学者关于递延所得税资产确认与盈余管理的相关性主要是定性研究。如:张红艳 (2012) 认为递延所得税资产在盈余管理中起到的主要作用在于递延所得税资产绕开了所得税而直接作用于净利润, 以及在确认过程中具有较大的主观判断空间。郑可人 (2009) 认为在所得税会计中, 债务法的实施需要企业对递延所得税资产的实现可能性进行判断, 在该主观判断过程中, 存在企业管理层进行利润操纵的可能性。曲晓辉等 (2009) 以国际财务报告准则趋同下所得税会计准则在欧盟及中国上市公司的第一年实施情况为背景, 研究发现为了避免利润下滑, 这两类上市公司都在一定程度上利用递延所得税资产确认进行了盈余管理。

按照《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法 (修订) 》的规定, “上市公司如果出现最近三年连续亏损的情形, 其股票将被暂停上市, 之后若在法定期限内仍无法扭亏为盈, 不再具备上市条件的, 公司股票将被终止上市”。因此本文提出以下假设:

假设:对于避免亏损的上市公司, 递延所得税资产可用于检测该类公司的盈余管理行为, 并可提供可操纵性应计项目之外的增量解释力。

三、样本选择和模型设计

本文以净递延所得税资产大于等于零 (指递延所得税资产大于递延所得税负债) 的沪深两市交易所非金融类A股上市公司为研究对象, 包括2009年到2012年的年度数据。本文借鉴Burgstahler (1997) 的研究, 将为避免亏损的上市公司界定为净资产收益率为 (0~2%) 的公司。相关数据均来自于国泰安数据库。

由于CAS18只要求在确认递延所得税资产时要以企业以后年度能够获得的应纳税所得额为限进行确认, 但是对于递延所得税负债CAS18并没有做出同样的规定, 所以相比较递延所得税负债来说, 递延所得税资产更加具有可操纵性, 企业极有可能通过递延所得税资产的确认进行盈余管理。因此本文以Phillips (2003) 的模型为基础并鉴于以上的分析, 用递延所得税资产取代Phillips (2003) 模型中的递延所得税费用构建logistic模型如下:

各变量定义如下:

EMit:净资产收益率为 (-2%, 0) 时, EMit=0;净资产收益率为 (0~2%) 时, EMit=1。

△DTAit:公司i在第t年递延所得税资产增量/ (t-1) 年末总资产。

ACit:公司i在第t年可操纵应计项目/ (t-1) 年末总资产, 根据修正的Jones模型计算。

CFOit:公司i在第t年经营活动净现金流/ (t-1) 年末总资产。

四、实证结果与分析

1.描述性统计

从表一的描述性统计分析可以看出, 当EM=1时, △DTA的平均值是0.0019313, 比EM=0时的平均值要大, 这说明上市公司为了避免出现亏损, 有着更强的动机进行盈余管理, 这与国外的研究结果是一致的。

2.logistic回归检验结果

从表二的回归分析数据可以看出, AC的系数为1.9631, P值为0.047, CFO的系数为2.2081, P值为0.038, 均达到5%的显著性水平, 这说明CFO和AC均能检测到上市公司的盈余管理行为。△DTA的系数为0.9427, P值为0.2154, 没有达到显著水平。

以上的实证分析结果表明, 对于避免亏损的上市公司, 并没有发现递延所得税资产在检测该类公司的盈余管理行为时能够在应计利润基础上提供增量解释力, 这与国外的研究存在一定的差距。可能的原因是由于我国2007年才刚开始实施新的所得税会计核算方法, 很多企业对于递延所得税资产的会计核算还不够熟悉, 对利用递延所得税资产操纵利润还不够关注, 所以用该指标的检验结果并不显著。但是从完善会计准则的角度来说, 准则还是应该减少企业对递延所得税资产的实现可能性进行主观判断的空间, 细化判断企业未来应纳税所得额的条件并要求企业及时披露。

摘要：对于递延所得税资产的确认, 我国所得税会计准则没有提出明确的限制条件, 只是规定企业在确认递延所得税资产时, 要考虑未来期间应纳税所得额的可能性。这将主要取决于企业管理层的主观判断, 极有可能成为企业操纵利润的工具。本文对避免亏损的上市公司进行了实证研究, 并没有发现递延所得税资产在检测该类公司的盈余管理行为时能够在应计利润基础上提供增量解释力。

关键词：递延所得税资产,盈余管理

参考文献

[1]田娟.基于上市公司案例的递延所得税资产确认问题研究[J].武汉大学学报.2012年第3期

[2]曲晓辉, 肖虹, 丁芸洁.上市公司利用递延所得税资产确认盈余管理吗-基于与IFRS趋同后欧盟及中国上市公司的经验证据比较[J].当代会计评论.2009年第2期

[3]郑可人.递延所得税资产确认计量中利润操纵的可能性[J].会计之友.2009年第5期

递延确认法论文 第5篇

一、可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产的情况

在某些情况下, 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并, 并且交易的发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的, 企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于, 如果确认递延所得税资产, 则需调整资产、负债的入账价值, 对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则, 影响会计信息的可靠性, 故该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

另外, 这里强调的是发生的这个时点、满足上述条件的不确认递延所得税资产, 但是后续计量所产生的差异则应该确认递延所得税资产。

例1:某企业于2009年度共发生研发支出300万元, 符合资本化条件的支出180万元形成无形资产, 假定该无形资产于2009年6月30日达到预定用途, 采用直线法按5年摊销。不考虑其他纳税调整事项。税法规定, 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。

2009年12月31日无形资产账面价值=180-180÷5÷12×6=162 (万元) , 计税基础=162×150%=243 (万元) , 可抵扣暂时性差异=243-162=81 (万元) 。本例中, 该项无形资产并非产生于企业合并, 同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 若确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响则需要调整该项资产的历史成本, 准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

例2:某企业于2007年1月1日以分期付款方式购入固定资产, 在未来三年每年年底支付1 000万元。

三年付款总额的现值是2 950万元。相关会计处理为:

借:固定资产2 950, 未确认融资费用50;贷:长期应付款3 000。

该固定资产入账价值是固定资产的现值, 为2 950万元, 而税法不认现值, 则固定资产计税基础是3 000万元。因此, 在初始确认时就产生了50万元的可抵扣暂时性差异。但是在发生时点, 该项交易不是企业合并, 并且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 所以不能确认递延所得税资产。

二、应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债的情况

在某些情况下, 虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同, 产生了应纳税暂时性差异, 但出于各方面考虑, 企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债。

1. 免税合并下商誉的初始确认。

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值

在免税合并的情况下, 商誉计税基础为0, 由此产生的应纳税暂时性差异若确认递延所得税负债, 则减少被购买方可辨认净资产公允价值, 增加商誉, 由此进入不断循环状态。因此由商誉所产生的应纳税暂时性差异, 不确认递延所得税负债。

例3:假定A企业以800万元购入B企业100%的净资产, 该项合并符合税法规定的免税合并条件, 购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础见下表 (单位:万元) :

假定企业适用的所得税税率为25%, 则该项交易中应确认的递延所得税负债及商誉的金额如下:

不包括递延所得税的可辨认资产公允价值为570万元, 递延所得税负债为25万元 (100×25%) ;包括递延所得税的可辨认净资产的公允价值为545万元, 商誉为255万元, 企业合并成本为800万元。借:商誉25;贷:递延所得税负债25。

如果确认由商誉产生的递延所得税负债63.75万元 (255×25%) , 则可辨认资产、负债的公允价值为481.25万元 (545-63.75) , 商誉为318.75万元 (800-481.25) , 从而增加商誉63.75万元 (318.75-255) 。由此进入不断循环, 因此对于由商誉所产生的差异不确认递延所得税负债。需要指出的是, 在非免税合并的情况下, 非同一控制下的企业合并形成的商誉若将被合并方出售, 商誉的价值可计入应纳税所得额, 则初始确认商誉时, 商誉的账面价值与计税基础相等。在后期商誉计提减值准备, 使得商誉的账面价值小于计税基础, 会产生可抵扣暂时性差异。

2. 除企业合并以外的其他交易或事项中, 如果该项交易

或事项的发生既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的, 交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

例4:一项资产按会计准则规定确定的初始入账价值为200万元, 但按税法规定, 其计税基础为180万元。由于该项交易的发生既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 则不确认相应的递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见, 一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可, 两者之间不会产生差异。

3. 与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差

异, 一般应确认相应的递延所得税负债, 但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时, 投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回, 如果不希望其转回, 则在可预见的未来该项暂时性差异不会转回, 从而无须确认相应的递延所得税负债。

例5:甲公司持有乙公司30%的股权, 对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时, 甲公司支付了2 000万元, 取得投资当年年末乙公司实现净利润600万元, 甲公司按其持股比例应享有净利润180万元。

该项投资的账面价值为2 180万元, 计税基础为2 000万元。如果甲公司适用的所得税税率为33%, 乙公司适用的所得税税率为25%, 则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19.2万元[180÷ (1-25%) × (33%-25%) ]。

如果该项交易同时满足上述两个条件, 则无须确认相应的递延所得税负债。

摘要：现行企业会计准则要求采用资产负债表债务法核算所得税, 在这种情况下, 符合条件的暂时性差异需要确认递延所得税, 但是在某些特殊情况下企业可以不确认递延所得税。本文用实例对此加以分析。

关键词：暂时性差异,递延所得税资产,递延所得税负债

参考文献

递延确认法论文 第6篇

依据企业会计准则对内部交易的抵销结果是:在合并财务报表上所得税项目以个别财务报表上该项目金额的合计数列示, 而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示, 合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配, 从而造成财务报表使用者对报表的误解。一开始为避免复杂性, 实际处理相关业务时都不考虑因合并报表层面产生的递延所得税。从2008年开始, 业界开始探讨如何处理合并报表层面所得税影响。张志凤 (2008) 认为可以按照《企业会计准则第18号———所得税》资产负债表债务法对合并报表中因资产账面价值或计税基础的改变而产生的递延所得税进行确认和计量, 并分别深入探讨了合并报表中产生递延所得税项调整事项和内部交易产生递延所得税项的处理。黄华枧、张志凤 (2010) 考虑到新企业所得税法的规定, 认为税法和企业会计准则对企业合并划分标准不同, 会导致企业合并中合并方取得的资产和负债的账面价值和计税基础有可能不一致, 也可按照资产负债表债务法处理合并过程中涉及的所得税, 丰富了之前的研究内容。之后大量的财务工作人员使用合并报表中各种实例丰富这一处理方法。

2012年财政部发布了《企业会计准则第33号———合并财务报表 (修订) (征求意见稿) 》对合并所得税进行规定:“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用, 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”, 从此奠定了运用资产负债表债务法处理合并过程中递延税的处理的法规基础。但2013年开始有些实务专家对合并报表层面所得税按照资产负债表债务法处理提出了质疑。郭祥等 (2013) 认为在合并报表层次确认递延所得税有待商榷, 原因在于, 第一, 企业所得税是法人所得税制, 合并财务报表主体不是独立法人, 无关企业所得税的纳税处理事项, 在合并报表层次确认内部交易递延所得税在税法上没有依据和意义。第二, 在合并报表层次确认递延所得税资产或递延所得税负债既不符合资产、负债的定义, 也不能反映暂时性差异转回的实质性特征。第三, 计量递延所得税使用的税率不明确。曹珍 (2013) 认为合并报表不是纳税主体, 不应对合并报表内部交易确认递延所得税资产或递延所得税负债, 个别报表确认的递延所得税资产或负债与应交税金的性质相同, 应在合并中直接确认而不会因合并增加或抵消。针对合并报表层面的所得税是否适合采用资产负债表债务法来确认计量?理由是什么?业界质疑的根据是什么?

二、合并报表层面确认计量递延所得税的原理性辨析

例:假设甲公司拥有乙公司60%有表决权股份, 能够控制乙公司的生产经营决策。20×9年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司, 该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×9年12月31日, 乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率为25%, 且在未来期间预计不会发生变化。税法规定企业的存货以历史成本作为计税基础。

在编制合并报表时, 按照征求意见稿对递延所得税应作如下处理:

借:递延所得税资产750 000

贷:所得税费用750 000

对此有人质疑的是拿乙公司的计税基础800万元同甲公司个别财务报表上已不存在的账面价值500万元比较, 这超出法人所得税制的主体范围。这也是上述第一类质疑即合并报表不是纳税主体, 差异不应确认递延所得税。笔者认为, 这里的差异300万元是这样产生的:对于整个合并主体来看, 通过内部购销账面价值500万元的存货转移了存放地点, 但是只要该存货没有对外销售出去账面价值还是500万元, 也就是针对合并报表而言, 该存货的账面价值就是500万元, 那对于合并报表而言, 该存货的计税基础是多少呢?合并报表是个别报表的汇总, 该存货计税价格是甲企业的0与乙企业的800万元之和, 因此就合并报表而言计税基础是800万元。这样我们统一了账面价值和计税基础比较的对象都是合并报表上的这项存货, 而不是质疑方提到的账面价值是甲方, 计税基础是乙方, 至此将比较账面价值和计税基础差异的比较客体统一到合并报表上。现在质疑转化为合并报表不是纳税主体。合并报表确实不是纳税主体, 它只是会计主体。但是我们并不能因为合并报表不是纳税主体而认为它的资产和负债没有计税基础, 合并报表上也有“所得税”这个报表项目。合并报表不是纳税主体, 却要提供所得税费用和应交所得税的信息。因此为了报表项目信息的完整性, 可以根据个别报表汇总的原则计算出所得税费用和应交所得税, 直观上形成合并报表上的“所得税”。但是这样的结果是:合并报表的所得税项目与利润总额不相匹配, 造成财务报表使用者对合并主体获利能力的判断错误。基于现在的财务会计目标越来越趋向于向投资者提供决策相关信息, 笔者揣测征求意见稿是为了将合并报表上的利润和所得税匹配起来, 假定合并报表是一个不用纳税的纳税主体, 然后借用所得税准则的资产负债表债务法, 确定了合并报表层面内部交易所得税的处理方案。这一点处理与会计的目的功能是相符合的, 因为会计信息是为投资者决策服务的, 把合并报表假设为不用纳税的纳税主体, 可以平衡是否属于纳税主体和运用资产负债表债务法确认递延所得税衔接所得税费用和利润的问题。

关于第二个质疑即在合并报表层次确认一项递延所得税资产或递延所得税负债既不符合资产、负债的定义, 也不能反映暂时性差异转回的实质性特征。关于这一点笔者认为这是有关所得税中差异转回概念理解的问题。还是以上例来阐述个人观点。从上述对第一点质疑的解释来看, 在合并报表角度该存货的账面价值是500万元, 计税基础是800万元。账面价值与计税基础的差异是暂时性差异, 一旦形成会转回的。我们来看该项存货账面价值和计税基础的差异是怎样转回的:若期末存货对外售出10%, 则账面价值是450万元, 计税基础是720万元。两者之间的差异由形成时期的800-500=300 (万元) 减少为720-450=270 (万元) , 已经表现出差异的转回, 因为差异在缩小相对来说就是差异的转回。再来看极端情况, 假设期初发生了上例的内部购销业务, 到期末存货全部对外售出。账面价值是0, 计税基础也是0, 两者没有差异。在一个期间内, 差异先产生然后消失也即转回了, 也可以说内部购销先形成差异, 对外实现销售则实现差异转回, 这符合暂时性差异转回的实质性特征。那本例中的差异适合确认递延所得税资产吗?或者说符合资产的定义吗?该项差异是由过去的交易事项形成的这是符合资产定义的, 由企业拥有或者控制也是符合的, 预期能否给企业带来经济利益呢?该差异转回期间, 因为计税基础大于账面价值, 税前可以扣除的数额要大一些, 相当于减少了未来期间的应纳税所得额, 减少了税负, 相对来说是产生了经济利益流入, 可见这点也符合资产的定义。

关于第三点计量递延所得税适用税率不明确的问题。从现有文献来看, 已有学者给出了解释。程果 (2013) 认为根据新企业会计准则要求递延所得税应以可能对未来所得税产生的影响进行确认, 内部交易产生的递延所得税的计量应按交易双方处于购买方地位 (亦即资产最终持有方) 的企业法人的适用税率确定。笔者同意这一观点, 因为递延税描述反映的是对未来期间税负的影响, 因此应当按照未来期间适用税率来确定递延税的大小。同时借用前述对征求意见稿的揣测, 我们是把合并报表视同为不纳税的纳税主体, 因为不纳税, 税率如何确定?因为合并报表来自于个别报表的合并。上例中要纳税的存货是在购买方的个别报表上纳税的, 因此基于合并只是相加不改变性质的原理, 对于这个假定的纳税主体合并报表它的税率也应根据购买资产存续方的未来税率来确定。

三、结论

综上, 笔者认为业界关于合并报表层面内部交易递延所得税的质疑之所以产生, 是因为我们迷惑于纳税主体与经济实体会计实体的不同。所以要真正理解征求意见稿和解决合并报表上所得税和利润的匹配问题, 我们需要假定合并报表是一个不纳税的纳税主体。合并报表层面内部交易业务可以基于这个假设给出资产负债的账面价值和计税基础, 确定暂时性差异, 确认递延所得税。这就是关于合并报表层面确认递延所得税处理征求意见稿的原则性辨析。

摘要：2006年企业会计准则没有考虑合并报表层面所得税确认计量问题, 出现合并报表上所得税费用和利润不匹配的情形。实务界尝试用资产负债表债务法处理该问题, 讨论各种合并报表层面的所得税处理方法。但是目前业界依据合并报表不是纳税主体, 对资产负债表债务法处理合并报表层面所得税产生了质疑。本文采用文献综述的方法, 依据会计最终目标, 认为合并报表层面确认计量所得税是假设合并报表是一个不纳税的纳税主体, 以此作为2012年征求意见稿的原理性辨析, 并对业界的质疑分别作出解释。

关键词：合并报表,内部交易,递延所得税

参考文献

[1] .张志凤.合并财务报表中产生的递延所得税的确认和计量[J].财政研究, 2008, (4) .

[2] .曹珍.合并报表确认递延所得税的探讨[J].交通会计, 2013, (1) .

递延确认法论文 第7篇

笔者认为, 上述观点与《企业会计准则第18号——所得税》 (简称“所得税准则”) 的规定不符。之所以出现上述问题, 根本原因在于目前理论界没有规范暂时性差异对所得税影响的确认标准。现根据所得税准则的规定, 谈谈个人的看法。

一、关于不确认暂时性差异对所得税影响的准则规定

众所周知, 并非所有的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异都应确认递延所得税资产或递延所得税负债, 目前我国所得税准则只是通过列举的方式规定了部分暂时性差异对所得税的影响不予以确认:

1.商誉的初始确认。在非同一控制下的企业吸收合并中, 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 按照会计准则的规定应确认为商誉, 因会计准则与税法的划分标准不同, 按照税法规定在免税合并的情况下, 计税时不认可商誉的价值, 即商誉的计税基础为0, 两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。但是, 所得税准则规定不确认与其相关的递延所得税负债, 理由是在历史成本计量下, 其他资产、负债的入账价值不应再受影响, 因此如果确认与商誉相关的递延所得税负债, 对应的会计科目仍然是商誉, 商誉的价值增加以后, 可能很快就要计提减值准备, 商誉价值的变化还会进一步产生应纳税暂时性差异, 使得递延所得税负债和商誉价值的变化呈现一个不断循环的过程, 因此现行所得税准则规定不确认商誉的暂时性差异对所得税的影响。

2.除合并以外的其他交易或事项, 如果发生时既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 则产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同而形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的, 交易或事项发生时不确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。理由是该交易或事项发生时既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 如果确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产, 则只能调整有关资产、负债的账面价值, 使得资产、负债在初始确认时, 违背历史成本原则, 影响会计信息的可靠性。

3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异, 应确认相关的递延所得税负债。但是如果投资方能够控制暂时性差异的转回时间而且在可预见的未来很可能不会转回时, 上述应纳税暂时性差异在可预见的未来不会给投资方带来真正的负债, 因此不需要确认递延所得税负债。如在权益法下, 投资方因初始投资成本低于被投资企业所有者权益公允价值的份额时应调整增加投资成本并同时增加当期的营业外收入, 但是按照税法的规定, 长期股权投资的计税基础就是初始投资成本, 双方由此形成应纳税暂时性差异。在准备长期持有的情况下, 上述应纳税暂时性差异不可能形成未来的应纳税所得额, 因此也就不需要确认递延所得税负债。需要注意的是, 如果投资企业改变持有意图拟对外出售的, 投资企业应确认上述相关应纳税暂时性差异对所得税的影响。

4.递延所得税资产的确认应以未来期间很可能实现的利润总额为基础确定。如某企业当年发生亏损100万元, 未来5年内预计能够实现的利润总额为80万元, 则企业未来5年内能够税前抵扣的亏损只有80万元, 企业能够少交的所得税只有20万元, 因此该企业应确认的递延所得税资产为20万元, 不能按100万元计算未来期间少交的所得税。

二、确认暂时性差异对未来所得税影响的标准

随着市场交易越来越复杂多样, 必然会出现新的暂时性差异, 那么是否需要确认新暂时性差异对未来所得税的影响呢?这取决于另一个问题:确认暂时性差异对未来所得税影响的标准究竟是什么?按照所得税准则的规定, 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。按资产、负债初始确认时的对应账户分类, 我们可以将发生暂时性差异的业务分为以下几种:

1.对应账户为损益类, 如计提跌价准备、预计负债。该类暂时性差异发生时影响当期的会计利润或应纳税所得额, 而且将来处置资产或负债时, 将影响当期的应纳税所得额或会计利润, 差异就此消失。如产品对外销售后, 企业根据销售额计提售后服务费用, 计入预计负债, 使得当期会计利润减少, 但不影响当期的应纳税所得额;将来支付售后服务费用时, 影响当期的应纳税所得额, 但不影响会计利润。对于该类暂时性差异, 应确认递延所得税资产或递延所得税负债。现实工作中, 该类暂时性差异比较普遍, 其对所得税的影响全部记入“所得税费用”科目。

2.对应账户为所有者权益类科目和递延类科目。如可供出售金融资产公允价值发生变化时, 一方面调整可供出售金融资产账面价值, 同时调整资本公积。但是按照税法的规定, 可供出售金融资产的取得成本不随公允价值的变化而变化, 由此形成的暂时性差异对所得税的影响只能计入资本公积。按照所得税准则的规定, 融资租入的固定资产, 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础, 而企业会计准则规定, 租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者与初始直接费用之和作为融资租入固定资产的入账价值, 融资租入固定资产入账价值与最低租赁付款额之差作为“未确认融资费用”分期进行摊销。因此, 融资租赁固定资产业务发生后就形成可抵扣暂时性差异, 其对所得税的影响直接调整“未确认融资费用”科目。

3.对应账户为商誉。如在非同一控制下的企业吸收合并中, 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 按照会计准则的规定应确认为商誉。企业取得的被并企业的资产、负债全部按照公允价值入账。但是按照税法规定, 在免税合并的情况下, 被并企业的资产、负债的计税基础并没有发生变化, 因此被并企业相关资产、负债在合并后的账面价值与其计税基础之间就产生了暂时性差异, 为了不影响相关资产、负债的账面价值, 被并企业相关资产、负债暂时性差异对所得税的影响全部记入“商誉”科目。

例如, A企业以增发面值为3 000万元、市场价值6 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产, 对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件, 购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示, 单位为万元。

在本例中, 合并成本为6 000万元, 可辨认净资产公允价值为5 040万元, 因此合并形成的商誉价值为960万元, 这部分商誉对所得税的影响不予确认。但是固定资产、存货形成了应纳税暂时性差异1 650万元, 对所得税的影响为412.5万元;其他应付款形成的可抵扣暂时性差异对所得税的影响为75万元, 上述暂时性差异对所得税的影响全部计入商誉, 商誉的发生额为1 297.5万元 (960+412.5-75) , 因此A企业应编制如下分录:借:固定资产2 700, 存货1 740, 应收账款2100, 商誉1 297.5, 递延所得税资产75;贷:递延所得税负债412.5, 其他应付款300, 应付账款1 200, 股本3 000, 资本公积3 000。

4.对应账户为其他资产、负债, 如资本化的研发费用。这一类经济业务发生后, 既不影响当期会计利润, 也不影响当期应纳税所得额和所有者权益, 但是的确产生了暂时性差异, 为了不影响其他资产、负债的账面价值, 不确认暂时性差异对所得税的影响, 因此华文提出的研发费用所得税会计处理存在的第一个误区实际上是对的。这里需要注意的是, 吸收合并中各项资产、负债因账面价值和计税基础不同而形成的暂时性差异对所得税的影响可以调整计入商誉这一项资产, 而其他一些业务如可供出售金融资产公允价值发生变化所引起的暂时性差异对所得税的影响就不能调整资产账户, 为什么呢?

目前的资产和负债按照对企业未来现金流量的影响可以分为两种:一种是能够实质上给企业带来现金流量的资产或负债, 如常见的存货、应收票据、固定资产等, 这一类资产、负债的成本一旦确定, 就不能再进行调整 (除非发生错账或日后事项等业务) ;另一种是不影响企业未来现金流量的资产或负债, 如未确认融资费用、未实现融资收益、商誉等, 这些资产、负债仅仅是会计核算过程中基于借贷平衡的原则或分期摊销的原则而设置的, 其自身不能影响企业未来期间的现金流量, 这些账户的初始金额本身就是借贷方之差。因此吸收合并中各项资产、负债因账面价值和计税基础不同而形成的暂时性差异对所得税的影响可以调整计入商誉的价值, 而商誉自身的暂时性差异对所得税的影响因不能调整其他资产、负债的初始金额而无法确认。同样, 融资租入固定资产业务发生时所形成的暂时性差异对所得税的影响也调整计入未确认融资费用。

通过上述分析, 可以将不确认暂时性差异对所得税的影响的情况归纳如下:

第一, 暂时性差异在可预见的未来不能转销时不确认其对未来所得税的影响。如在权益法下, 因被投资企业资本公积变化而调整增加“长期股权投资”, 如果投资方能够控制暂时性差异的转回时间且在可预见的未来很可能不会转回时, 上述应纳税暂时性差异在可预见的未来不会给投资方带来实质性的负债, 因此不需要确认递延所得税负债。