1 引言
自从人类发展迈入工业时代以来, 人口数量就进入了爆发式的增长阶段, 这不仅仅推动了人类的发展, 也使得我们对环境的索取需求不断扩大, 特别是进入21世纪以来, 人口的发展更是达到60亿人之多, 这就使得为了满足我们的需求的工业不断地扩大, 于是对我们所生活的自然环境的破坏也相对地越来越大, 温室效应的出现, 酸雨等等日益突出的环境的问题都是这一问题的表现。环境问题的出现不仅仅影响了自然环境, 更是的是对我们人类的生存和经济甚至是科技的进步都造成了很大的影响。而造成这一系列问题的罪魁祸首可以说就是工业生产过程中的二氧化碳等各类含碳废气的过量排放。国务院印发的《“十三五”控制温室气体排放工作方案》中已经指出, 到2020年国内单位生产总值的二氧化碳气体排放要在2015年的程度上下降百分之18, 保护环境的基础上来发展经济的要求已经成为共识, 船舰低碳社会的呼声在不断扩大, 保证经济的可持续发展已经成为世界范围内的各国政府的首要工作。但是我国的绿色低碳发展理念已经成为首要发展观念, 可是在相关反面的基本会计准则, 甚至是法律法规都十分不完善, 各行业对于碳排放权的会计处理方法仍处于迷茫状态, 这一点在冶金行业中尤为明显。目前, 碳排放权的交易市场已经在国际市场中, 特别是在发达国家中形成了雏形, 在相关方面的研究水平, 包括会计研究水平都已然领先于国内。尽管如此, 由他们所推出的大部分核算指南都存在着这样那样的问题, 并不能成为我国企业的标准, 对我国的碳排放权的交易还需要不断地深入探讨。
2 碳排放权交易概述
在全球变暖, 冰山融化致使海水平面升高的现象所导致的气候异常等问题曾经困扰全球各个国家, 最终在所有国家的共同努力之下, 发现温室气体的过量排放是问题的源头。为了对这一问题做出应对, 联合国在1997年的12月, 气候变化框架公约参加国的三次会议上制定了简称《京都协议书》的《联合国气候变化框架公约的京都议定书》, 这一协议的签署其目的是为了对发达国家的温室气体的排放量进行限制, 以此来达成对全球变暖等环境问题的抑制。在这份协议中明确规定到达2012年时, 所有的发达国家对包括二氧化碳在内的六种温室气体年排放量要比1990年的排放数量减少5.2%。而具体的数额分配则如下:欧盟的年排放量要减少8%, 美国的年排放量要削减7%, 日本的年排放量要削减6%, 东欧各国的年排放量综合的消减至少要达到5%, 最好能达到8%。在京都协议书初次签订时并没有对发展中的欠发达国家的温室气体的年排放规定强制的减排义务。但随着中国的不断发展进步, 中国于2008年的5月主动参与了《京都协议》的正式签署, 成了第三十七个参与减排的缔约国。这不仅仅体现了我国的发展进步, 更是体现出我国对国际事务和自然环境的主动负责。而在《京都协议》中建立了一个十分重要的针对碳排放量的减排的机制——发达的国家在自己所承诺的总排放量确定之后, 再在自己的国内进行分配, 比如自己国内的有碳排放的企业, 如果该国碳的总排放量超出了自己所承诺的总数量, 就必须从没有超额排放的国家进行购买, 或者是从没有强制减排的义务的发展中国家进行购买, 这正是碳排放权交易的诞生。这样的行为总体而言产生了两方面的影响, 一方面发达国家的工业成本会提升, 可以在一定程度上减缓世界范围的碳排放过量现象, 对环境的可持续发展提供了帮助。另一方面, 发展中的国家虽然没有减排压力, 但是国内产业的不发达也对国家经济的发展产生了限制, 而碳排放权交易的出现却可以为发展中国家提供巨大的资金支持和经济机遇, 碳排放权的出售可以为国家添加经济收入, 从而使得发展中国家有更多资金投入到本国的工业发展中去, 从长远上看也是为碳排放的减少提供了帮助。
中华人民共和国作为发展中国家本身是没有减排义务的, 所以就成了最大的碳排放权的供应国。可是我国的碳排放的问题在各种环境破坏现象下已然刻不容缓, 政府机构必须入住市场碳排放的管理中去。而政府为了能够逐步建立起健全的对企业等碳排放主体的监督管理机制, 从而形成碳排放权交易对节能和减碳排放的约束指标的完成进而完成对产业结构的调整等的市场机制。自2008年我国参与签署了《京都协议》以来, 我国就分别建立了北京上海和天津的碳排放交易所。2013年中国正式启动了碳排放权的交易。
3 碳排放权的会计处理的现状研究
企业的所有经营活动都绕不开管理层的运行管理, 而与企业碳排放权的交易密切相关的管理层面, 就是作为企业管理工具的会计。因为会计需要对碳排放权交易的经济后果进行确认然后可进行计量最后报告给公司。所以把碳排放的管理纳入会计管理核算体系, 不仅仅可以方便对企业的工业成本进行计算, 更可以从经济实质上对企业减排进行促进。这一点在已经形成了碳排放权交易市场的雏形的发达国家已经有所实行, 相对应的会计研究也在国内的水平之上。甚至包括国际会计准则委员会和美国财务会计标准委员会等权威机构在内的相关机构已经出台了对碳排放会计的核算指南。可是由于国情不同这些指南在国内想要实行都存在不小的问题, 更何况不同的企业的会计处理机制在碳排放方面都有所不同。而我国的政府也并没有制定相关的政策法规, 这也与我国并没有形成真正的碳排放权交易的市场和机制有关, 于是我国的相关学术研究就依然停留在理论探索阶段。我国的相关学者所能研究的对象都集中在对碳排放会计的确认和对碳排放计量属性的统一以及对碳排放信息进行披露框架的构建上。由此可见。我国国内的还有国际上的碳排放交易权的会计研究更多方面还是停留在对碳排放交易权的定性的基础上, 并没有在碳排放权交易的量化方面产生重大突破。虽然这主要的影响是由于我国的碳排放权交易的市场尚未运行, 更重要的是完全是盲人摸象一般的试行, 故而缺乏可以作为标准的统一的行业排放量标准。但同时也是因为会计政策的制定是需要有生态学环境学等一系列相关学科的理论和研究数据的支持离不开关系, 国内缺乏相关交叉学科的背景专业知识的相关专业人员。
现在一个挡在碳排放权交易市场良好健康运行和发展的重大壁障, 就是如何制定针对中国碳排放权交易市场的实际情况的会计核算方案。
4 碳排放权交易的会计计量
4.1 初始计量
我国自2013年建立最初的碳排放权交易场所以来, 又分别在我国的7座城市里建设了碳排放权交易市场作为碳排放权交易的试点城市, 而从我国的这七个十点城市的碳排放权交易实施试点工作方案来看, 我国的碳排放权交易获取的途径可以概括为政府根据碳排放权交易总量免费发放的分配额度和企业自行在碳排放权交易市场进行购买得来的两种形式。自然而然地, 在进行碳排放权交易市场的初始计量时也要分成相对应的两种情况来对待:
(1) 政府免费发放的碳排放权配额。在一定的时间段以内, 企业对温室气体的排放量是相对稳定的, 国家免费发放的碳排放权配额和在碳排放权交易市场购买来的配额可以说是此消彼长的。政府给予企业免费发放的碳排放权配额可以说把企业存在的隐形成本降低了。从企业的管理层面的会计角度来说是必须予以认可的。
(2) 企业自行购买的碳排放配额
企业在碳排放权交易市场自行购买获得的碳排放权隐形资产, 通常应该在会计处一实际成本入账管理。入账的价值包括了购买碳排放权配额的购买价款和相关的税费以及可以直接归属于使得该资产能够达到的企业所预估的可使用状态所造成的其他各项支出。具体的账务处理可以分类为“碳排放权资产”。
4.2 后续的相关计量
企业根据自身的特点和风险管理要求的不同, 金融资产可以分类为可以计入当期损益的金融资产, 可供出售的金融资产, 可以一直持有直至期满的金融投资、贷款和企业应收的账款这四类。我们也可以由此再根据企业持有的碳排放权意图和企业的实际生产计划将企业拥有的碳排放权分类为自用的和出售用的。
(1) 计划自用的碳排放权资产。对于这类资产来说, 可以说基本符合我国对无形资产的定义, 想要对他们进行处理可以参考我国对无形资产的会计处理。
当企业尤其是冶金企业由于上产业务而排放了温室气体, 则可以处理为借记“生产成本”或者“制造费用”, 贷记为“碳排放权--自用”。而碳排放权资产于无形资产不同的地方在于不会对此类碳排放权资产进行撤销。这是因为这一类型的碳排放权, 或者说资产其经济价值的实现方式和无形资产是不同的。无形资产的自身经济价值的产生是随着其所生产出来的产品逐渐地产生出来, 但是无形资产其自身由于生产技术的迭代进步或者是规章合同到期日的到来而倒追自身所有的实际经济价值逐渐下降, 故而无形资产在可预计的使用日期里必须进行分摊消费。可是企业计划自用的碳排放权资产就不同了, 他可以通过自身的实际消耗把工业产品的经济价值进行增加, 所以避免了这一过程。
(2) 计划出售的碳排放权资产。这一类型的碳排放权资产由于我国所规定的可供出售的金融资产的定义时十分符合的, 对于这类资产的处理方法我们可以向可供出售的金融资产的会计处理方法做出参考。
对于这些计划出售的碳排放权资产来说, 是没有摊销的必要的, 因为这一类计划出售的碳排放权资产的最终目标是将其出售给其他的企业, 是企业的收益来源之一, 不需要摊销。
计划出售的碳排放权的另一项与金融资产的不同之处是不需要对这些计划出售的碳排放权资产进行减值测试。企业可供出售的金融资产一旦出现市场价值的持续恶性下跌, 就需要对计划出售的金融资产所具备的账面价值进行下调, 而这些差额都会计入资产减值损失里面去。然而我国的实际情况却是碳排放权的交易市场刚刚建立, 我国的碳排放权交易市场刚刚起步, 政府在其中作为主要角色进行参与, 而且在不久的将来, 我国作为国际强国必然会承担起强制减排的义务, 碳排放权的交易价格并不会出现金融资产常见的持续恶性下跌的情况, 与之相对的会计处理办法必然不同。
5 对碳排放权交易会计处理的思考
5.1 企业从国家分配的额度里免费获得的排放权应当视为一项企业固有资产
在现今不断完善的碳排放权相关体制之下, 企业尤其是冶金行业的企业必须先具备了碳排放权的配额, 才能够向外排放二氧化碳等温室气体, 而温室气体的排放只有可以正常排放, 才可以保证企业的正常经营活动得以进行, 这也就是说, 碳排放权这种权利是企业尤其是冶金行业的企业从事产品的生产和销售时所必需的, 可以说碳排放权是企业尤其是冶金行业的企业所必不可少的经济资源。这是一项企业一旦拥有之后, 就可以自行对其的使用方向和使用权力就可以自行决定的资源, 可以说完全为拥有它的企业所拥有, 而且碳排放权还有一项隐形的优势, 那就是可以随着政府对总排放量的再分配和企业在碳排放权交易市场进行才买之后而增加, 但是又会随着企业的消耗和出售而减少, 故此其客观存在着数量资产负债。碳排放权符合国家规定的资产定义, 亦即是企业所拥有的或者是控制的, 预计可以给企业带来经济利益流入的资源。当企业从国家那里拿到对碳排放权总量进行再分配所获得的碳排放权配额或者时冶金行业这类的企业在自主购买了碳排放权之后, 就可以确定为企业苏所拥有的一项资产。而且由于碳排放权的存在形态和其所具备的特殊价值, 并不与现在我国存在的准则所规定的企业存货或者企业所具备的无形资产完全一致, 所以企业尤其是冶金行业这类碳排放量较大的的企业, 都应当单独把碳排放权作为一项独有资产, 以便于企业能够使得作为企业管理工具的会计能够对碳排放权进行确认, 然后对其进行计量最终能够使得企业理解相关方面的内涵。
5.2 企业应当根据所持有的碳排放权的属性不同采用双重计量属性
我国的碳排放权交易市场自2008年开始建立到2013年开始试行, 就已经在不断地完善, 而随着碳排放权交易的进行。我国的体制也在和碳排放权交易市场相互完善。经过这些年的发展, 对我国的企业尤其是冶金行业的相关企业所持有的碳排放权的用途进行了总结, 发现主要可以归类为一下的用途, 其一是满足企业尤其是冶金行业的的企业的日常生产经营所造成的碳排放权配额的消费, 其二就是对自身企业所持有的超额的碳排放权以投资盈利为目的进行的再分配, 这一行为主要目的是在碳排放权交易市场获取差价, 会由于购买企业的用途不同而产生企业的会计管理处理的不同差异。现今我国的学者对由于碳排放权交易市场的存在所出现的分歧就是是否应该应对于公开市场的存在而对其所具备的公允价值进行后续的计量, 以及会计处理是否应该尽量简单化, 从而忽略后续的细微差异。
6 结语
我国的企业, 特别是其中的冶金行业对于碳排放权的需求十分巨大, 但是低碳产业的未来道路不容改变, 为了应对这一不断趋近的趋势, 就需要把会计这一企业的重要管理工具尽可能的应用起来, 因为能够对碳排放权的交易所产生的经济后果进行确认, 然后对碳排放权的实际总量进行计量然后报告给企业, 从而使得企业能够更进一步的理解碳排放权的实际内涵的就是企业会计, 故此我们要对碳排放权交易会计处理方法加强研究。
摘要：我国自新中国成立以来, 一直致力于国民经济的腾飞与发展, 特别是我国的改革开放政策更是为我国的国民经济和人民物质文化水平的提升打下了坚实的根基, 而近年来随着我国的改革开放的步伐不断前进, 改革开放也在不断地深入, 于是我国的市场经济进一步发展, 我国的经济与世界进一步接轨, 这就使得我国与国际市场的各方力量竞争越发激烈。而当前国际市场中, 涉及能源和电力行业的, 以碳排放权为核心的碳交易一直处于蓬勃发展的状态。而这一交易的发展也在深刻地影响着国内的碳交易和使用。为了应对这一现状, 企业会计如何通过合理有效的会计手段对碳排放权问题进行快速确认和合适的处理就成为我国作为当前国际经济贸易的参与主体, 所面对的排在首要的亟待解决的问题。我国在涉及碳排放方面的事业发展尚处于不可回避的初级阶段, 我国也正在把碳排放权作为一种无形的资产进行确认, 自2013年我国正式将碳排放权的交易启动以来, 碳排放权就成了我国企业必不可少的企业经营活动之一, 这正是我国对碳排放权进行确认的重要表现, 同时也是我国企业必须面对的新挑战。在这一崭新的国际和国内的双面挑战中, 企业会计起着不可忽视的作用, 因为企业财会作为企业经营活动的管理工具, 对涉及碳排放权的经营活动无可避免地会产生会计管理和经营处理。而企业会计也可以通过对碳排放权交易的经济后果进行确认然后计量, 最后报告给企业, 进而方便企业计算工业成本, 达成促进企业减排的重要目标。
关键词：碳排放权,冶金行业,排放权交易,会计处理
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