税法差异范文

税法差异范文（精选12篇）

税法差异 第1篇

损失与利得是新企业会计准则中正式引入的概念。《企业会计准则———基本准则》将损失定义为:由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。基本准则将损失分为直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。直接计入所有者权益的损失主要是未实现的损失, 一般为计入“资本公积———其他资本公积”的内容, 包括:权益法核算的长期股权投资, 被投资方除净利润以外的变动引起的所有者权益变动, 投资按比例计算应享有的部分;可供出售金融资产公允价值变动;将存货或自用房产转为公允价值模式计量的投资性房地产;以权益结算的股份支付;金融资产的重分类。直接计入当期利润的损失主要是已实现的损失, 一般为计入“营业外支出”的内容, 主要包括固定资产和无形资产处置损失、固定资产盘亏损失、非货币性交换损失、债务重组损失、捐赠支出、非常损失等。

可见, 我国会计上的损失既没有像美国财务会计准则那样单独作为一个会计要素处理, 也不同于国际会计准则中将其作为费用的子要素的方式, 而是分别作为利润和所有者权益要素的子要素。在利润表中, 损失虽然是企业利润总额的组成部分, 但是将其与企业的营业利润分离开来。在资产负债表中, 损失与企业的留存收益区分开。我国基本准则的这一做法, 至少有两个好处:一是可以提示报表使用者对损失进行特别关注, 以对企业财务状况和经营成果作出合理的判断;二是在目前市场不成熟的大背景下, 可以防止公司操纵利润。这样处理既顺应经济环境要求, 也顾及到了我国会计六要素的运用习惯。

需要特别明确的是, 按现有会计准则规定, 损失的内容中不包括资产减值损失, 资产减值损失作为费用, 与投资收益、公允价值变动损益一样计入营业利润, 而不是计入利润。也就是说, 资产减值损失是费用的子要素, 不是利润的子要素。

二、损失的税法概念

在税法上, 损失是关系到企业税负高低的重要因素。《企业所得税法》规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》规定, 损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失, 转让财产损失, 呆账损失, 坏账损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。可见, 在税法上并没有对损失作出明确定义, 只是以列举的方式界定损失的基本内容与范围。

损失作为税前扣除的项目之一, 在税法上需要强调的是:与取得应税收入相关, 符合相关性原则;已实际发生、已实现, 符合确定性原则;引起损失的原因有盘亏、毁损、报废、转让、呆坏账、自然灾害, 以区别于正常的经营使用消耗;可以税前扣除的金额符合合理性原则。为了配合新企业所得税法的实施, 简化损失税前扣除手续, 减轻纳税人负担, 国家税务总局2009年5月发布的《企业资产损失税前扣除管理办法》 (国税发[2009]88号) , 进一步明确税法损失为资产损失, 改变原来财产损失的表述方法, 尽量与会计表达一致, 并将企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。其中自行扣除的资产损失通过列举方式规定六项内容, 即: (1) 企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失; (2) 企业各项存货发生的正常损耗; (3) 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失; (4) 企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失; (5) 企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失; (6) 其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述六项以外的资产损失属于需经税务机关审批后才能扣除的部分。

税法的主要目的在于保证财政收入, 所要强调的是作为税前扣除的项目是否有合法的证据。为了方便税收管理及与会计协调一致, 划分出税前扣除六项内容。会计损失与费用都会导致经济利益的流出, 但由于损失的偶发性、边缘性特征, 为提醒投资者对利润形成的关注, 有必要与费用相区别列示于不同层次, 以增强会计信息有用性。

三、损失的会计与税法差异分析

从上述分析可以发现, 计入资本公积的会计损失由于并没有实现, 在税法上不属于可以税前扣除的资产损失内容, 因此计入营业外支出的会计损失部分与税法资产损失最接近。下面对营业外支出与资产损失的具体内容进行比较。

(一) 没有计入营业外支出, 属于资产损失税前扣除的部分

《企业会计准则第1号———存货》原则上规定存货毁损、盘亏损失计入当期损益。长期以来, 我国会计处理习惯将其中属于计量收发差错或管理不善造成的存货盘亏、毁损、报废损失不计入营业外支出, 而计入管理费用。金融资产和长期股权投资具体准则也是原则上规定转让股权与债权损失计入当期损益, 作冲减投资收益处理。而在税收上只要符合《资产损失税前扣除管理办法》的规定, 能够提供有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据, 即可自行扣除, 或能够提供证明资产损失确属已实际发生的合法证据就可按照审批权限报请有关税务机关进行审批扣除, 而不论它们是计入营业外支出还是管理费用抑或投资收益。

此外, 坏账损失按会计准则的规定采用备抵法计提坏账准备, 与其他资产减值一起通过资产减值损失核算, 因此严格地说并不属于会计损失的内容, 但显然属于税法资产损失的范畴。根据《企业资产损失税前扣除管理办法》的规定, 企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的, 在提供相关证据后, 可申请税前扣除。可见, 会计上要求运用谨慎性原则进行处理, 税法上运用确定性原则只对可证明属实际已发生的坏账损失予以确认, 所以二者在金额上也不会相同。

(二) 计入营业外支出, 不属于资产损失同时也不符合其他税前扣除规定的部分

企业会计准则规定, 处置无形资产损失与处置固定资产损失一样, 属于非日常活动带来的, 计入营业外支出。按《企业所得税法实施条例》的规定, 资产包括无形资产。但国税发[2009]88号文未对处置无形资产的损失是否属于资产损失的范围进行明确说明, 导致许多税务机关为保证税收收入, 采取谨慎做法, 暂不予以审批无形资产损失扣除请求。

另外, 符合条件的公益救济性捐赠支出允许在所得税前扣除, 但税法中的资产损失并不包括营业外支出中的捐赠支出、各种罚金罚款支出、税收滞纳金, 依据《企业所得税法》, 这些内容不得税前扣除, 会计上计入营业外支出, 需要进行纳税调整。

(三) 计入营业外支出, 属于资产损失、税前扣除与否视情况而定的部分

债务重组损失是由于应收预付款项无法按期全额收回, 债权人按与债务人的协议或法院裁定作出让步而带来的资产损失。从《企业会计准则第12号———债务重组》可以看出, 无论采用什么方式进行债务重组, 债权人的债务重组损失一般计入当期损益, 在《企业会计准则———应用指南》中进一步指明计入营业外支出。《企业资产损失税前扣除管理办法》中虽有涉及, 但对其税务处理没有专门规定。根据国家税务总局2003年第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》, 债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额, 确认为当期的债务重组损失, 冲减应纳税所得。可见为尽量避免会计与税法的差异, 税法与会计处理方向是一致的。2009年4月, 为及时解决金融危机中出现的大量企业并购重组所带来的所得税问题, 为企业走出困境提供有效的税收支持, 财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税[2009]59号, 以下简称通知) , 将企业重组所得税问题区分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式, 以减轻企业所得税纳税负担, 但包括债务重组在内的相关涉税处理也更复杂。按通知要求债务重组应采用两种税务处理方式。适用一般性税务处理的, 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损失。这种处理方式与会计准则规定的做法一致, 只是在金额确定上会有所差异。符合本通知企业重组有关规定条件、适用特殊性税务处理规定的, 企业发生债权转股权业务, 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。这样处理无疑会造成会计与税法间的差异, 要进行纳税调整。

(四) 计入营业外支出, 属于资产损失、税前扣除金额需要调整的部分

按会计准则要求, 非货币性资产交换损失只有在按公允价值计量时才会产生, 计入营业外支出。它源自转让资产的账面价值与公允价值之间的差额, 因此也属于税法上资产损失的内容。由于企业所得税法与会计准则不一致, 没有将非货币性资产交换要具有商业实质, 或换入、换出资产的公允价值能够可靠地计量等作为是否以公允价值计量的条件, 且不是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础, 而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础或成本, 虽然会计与税法都将其作为损失, 但在金额方面存在差异。

此外要指出的是, 对同属于营业外支出与资产损失的固定资产处置损失、盘亏损失, 因为计提折旧方法以及是否计提资产减值准备的做法不同, 其在会计与税收上也存在金额方面的差异。

综上所述, 会计损失与税法损失在内容上存在交叉和明显的差异。当然这种差异会随着会计制度与税收制度的改革发生变化。对差异的认识有助于企业正确进行纳税申报。为提高纳税申报效率, 贯彻实施企业所得税法, 相关税收政策应在概念表达上更加严谨, 以减少不必要的歧义。如在《企业资产损失税前扣除管理办法》中明确无形资产损失属于资产损失;将企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第45行“财产损失”改为“资产损失”;增加填写资产损失的附表, 分别按自行计算扣除的资产损失与申报扣除的资产损失两大部分反映会计与税法的差异。

会计准则与税法差异毕业论文 第2篇

1.引言 会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域，但二者分别遵循不同的规 则，规范不同的对象，且存在诸多的差异。适应社会主义市场经济发展变化的新 情况，税收与会计制度的具体政策规定也越来越丰富，从而两者之间的关系也变 得较为复杂。鉴于税法和会计制度的目标和遵守的原则有所不同，两者之间存在 差异是必然的。然而，税法与会计制度的差异也必然会增加纳税人遵从税法、会 计制度的成本。因此，很有必要在不违背税法和会计制度各自目标、遵循原则的 前提下，通过协调尽量减少差异。1.1 研究会计准则与税法差异的背景 改革开放30 年来，我国的会计和税法的改革在不断进行，尤其是近10 年，随着WTO 的加入，我国经济逐步融入国际社会，财政税收制度逐渐与国际接轨，现行税制的确立和具体会计准则也随之出台，使得会计制度和税法的差异逐步扩 大。研究税收制度与会计制度的差异成为广大纳税人的当务之急，会计和税法的 分离必然会形成差异。1.2 研究会计准则与税法差异的意义（1）理论上的意义： 有利于提高财务信息的质量、有利于推动税务会计的发展和税法的良性互 动、共同发展、能给我国的会、税模式的选择提供参考。税法相对于会计准则而 言，税法相对于会计准则而言，它具有强制性和高度的法律权威性。如果企业 那谁核算是真实的只要能清楚会计信息就会大大提高。另外，我国的企业所得税 法还不健全，迫切需要在同相关经济法规和经济环境相互协调的过程中进一步完 善，最后我国会计制度与税收法规的关系经历了从统一到差异再到协调的动态发 展过程。在我说市场经济快速发展，不断完善的调整过程中，对于会计和税法差 异的研究能够对我国的会计制度和准则及税法的模型选择提供参考。（2）实践中的意义： 有利于企业能够正确的执法，履行纳税义务，减少纳税风险；有利于纳税人 财务利益最大化，使企业免于受到处罚；有利于企业投资人、债权人了解企业的 真实情况，做出正确的决策。由于税法和会计对收入确定等方面存在很多方面的 不同，如果企业会计人员不能掌握二者的差异而只是按照会计准则相关规定来核 算税额的话，就会导致核算结果的误差，甚至是偷税漏水的出现。偷税、漏水的 出现，肯定会给企业带来罚款和滞纳金，这样无形中给企业带来了不必要的损失。能够正确的认知会计和税法在相关方当面的不懂规定处理，同样能使企业合理利 用经济资源，实现企业的短期利益并保证长期的经济效益。2.会计准则与税法差异的概述 2.1 会计准则与税法差异的成因（1）目的不同 企业会计准则制定的主要目的是规范企业会计核算工作，提高会计信息质 量，真实反映企业的财务状况和经营结果，以满足政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。而税法制定的目的是 为了调整国家与于纳税人之间在征纳方面的权利和义务，保证国家利益和纳税人 合法权益，维护正常的经济秩序，保证国家强制、无偿的取得财政收入，依据公平税负、方便征管要求，对会计准则的规定有所约束和控制。可以这样认为，会 计准则和税法目标上看是不同的体系。（2）规范的内容不同 不同税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。会计准则的 目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关方面了 解企业才财务状况和经营成果的需要。税法规定了国家征税机关和纳税人的征税 行为，解决的是社会财富如何在国家和纳税人之间分配，具有强制性和无偿性。因此税法和会计准则不可能完全相同，必然会存在差异。（3）对会计要素确认要求不同 企业会计制度规定一般会计核算遵循的是权责发生制，而税法是收付实现制 与权责发生制的结合。（4）服务对象不同 企业会计制度要求提供的会计报表是为会计信息使用者、投资人、债权人、企业管理层、政府部门和其他利益相关者服务的。而税法主要是保证国家财政收 入同时也为纳税人提供缴税义务，保障其权益。（5）发展速度不同 为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展速度，新准则更是加快了与国 际会计准则的接轨。具有了“国际化”。而税法更多是从国家宏观经济发展的需 要出发，在保证国家经济发展目标的前提下进行的，相对会计准则而言，更具有 中国特色。（6）核算基础不同 会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基 础。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税 务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制 与权责发生制的结合。（7）核算原则不同 会计核算以权责发生制原则和谨慎性原则为基础，同时遵循客观原则，可比 性原则，一贯原则，相关性原则，及实时性，明晰性重要性原则和实质重于形式 原则，配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则，税法核算时不遵循谨 慎性原则。会计准则与税法的基本原则有想通之处，税法遵循一些会计核算的基 本原则，但是，基于税法保全税收的体现政策导向的要求，税法与会计准则在某 些基本原则上产生了背离。2.2 会计准则与税法的差异的理论分析比较

（一）收入方面的差异（1）销售额的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务而取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，而税法上应税的销售额包括价款和价外费 用，其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。（2）应税收入的差异。会计上的商品销售收入或劳务收入是指企业对外销售 商品或提供劳务而取得的收入，税法上的应税收收入既包括税法规定的八种视同 货物销售行为应确认的应税收入，企业所得税等税种也有视同销售的规定。

（二）成本费用方面的差异 会计处理按实际发生额列支，而税法上有的规定明确不得扣除，有的按限定 标准扣除，如工资、广告费、宣传费、佣金支出、业务招待费、保险费、会计费，有的强调必须有相关证明方可扣除，否则不得扣除。

（三）资产负债方面的差异（1）资产的折旧与摊销。会计上出于谨慎考虑，通常强调加速折旧与提前摊 销资产，而税法上出于保证财政收入考虑，通常要规定一些限制性条件。（2）资产减值准备。会计上规定期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价，如发现资产发生减值应计提减值准备，而税法上只承认坏账准备，对其他的各项 减值准备均不予承认；即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了较明 确的限制性规定。（3）预计负债。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产 品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业按照规定项目的确认标准，合 理的集体各项很可能发生负债，税法上坚持实际支付原则，不予确认可能发生的 负债

（四）利润总额与应纳税所得额的差异（1）增加应纳税所得额的项目。指会计上作为利润要素在营业外支出中按实 际列支的赞助费、捐赠支出、罚款、罚金、滞纳金支出及取得应税收入无关的支 出等项目，这些项目在税法上或者明确不得扣除，或者规定只能按限定标准扣除。（2）减少应纳税所得额的项目。指会计上已计入利润总额而按税法规定可以 免于征税或不需要征税的项目。主要有“三废”产品利润和国债利息等单项免税 或不征税利润、以及所得税前会计利润弥补以前经营亏损等项目。这些项目 按税法规定均可在会计利润中依法扣除后再计算征收所得税。2.3 会计准则与税法差异的实务差异比较

（一）收入确认的差异（1）收入确认范围的差异 收入确认范围的差异，是会计准则和税法在对收入进行确认时口径不同所 产生的差异。① 会计准则和税法在基本含义存在差别 在《企业会计准则第 14 号—收入》中，收入指企业在日常活动中形成的，会 导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售 商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入等。税法规定的收入，是企业在生产经营活动中以及其他行为去的的各项收入总 和。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利收入、转让财 产收入、利息收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。② 会计准则和税法在商品销售收入和提供劳务收入上有差异 《企业会计准则第 14 号—收入》规定的商品销售收入和提供劳务收入都是指 企业对外销售商品或提供劳务取得的收入；此外，该规定指出：“企业代第三方 收取的款项，应当作为负债处理，不应确认为收入。” 税法上应税收入不仅包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括 税法规定的视同销售行为所确认的应税收入。（2）收入确认时间的差异 会计确认收入实现时间和税法确认收入实现的时候不尽一致。税法确认收入 实现的时间往往早于会计确认收取实现的时间。会计遵循实质重于形式原则和谨慎性原则，侧重于收入的实质性的实现，只 有当各种形式的收入真正转移到企业以后，会计上才确认收入的实现。而税法上 规定收入的实现时间，应该以产品或商品已发出，款项已收取的权力已实现为原 则，来确认收入的实现。税法对收入没有原则性规定，《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税 劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，确认收入实现时间具体为： ①采取直接收款方式销售货物，无论货物是否发出，均为收到货款或取得索 取货款凭据，并将提货单交给买方的当天； ②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥收手续的 当天； ③采取赊销分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； ④采取预收货款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； ⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天； ⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫劳务收入或取得索取劳务收入的凭据 的当天； ⑦视同销售货物行为，为货物移送的当天。税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对于某 项收入企业可能还未实现，但从整个社会角度来说价值已经实现了，税法就将该 项收入确认为计税收入。（3）收入确认的差异 《企业会计准则第 14 号—收入》规定，满足以下条件才能确认：第一，企 业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保留通 常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠的计量；第四，相关的经济利益很可能流入企业；第五，相 关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。税法上的规定不考虑纳税人的风险问题和继续管理权问题。对收入和成本的 计量问题，在特殊情况下，税务机关可以在税法规定的范围内，强制性估计收入 的成本的金融。① 现金折扣方式 会计准则规定按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣 实际发生时计入当期损益。税法则规定现金折扣不得从销售额中扣除。②商业折扣的方式 会计准则为直接规定商业折扣处理方法，一般按照扣除商业折扣后的金额来 确认销售商品收入金额。税法规定，销售额和商业折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后月作 为销售额计算增值税；如果折扣额另开发票，不论财务上如何处理，均不得从销 售额减除。

（二）成本费用的差异分析（1）职工薪酬 职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、各类社会保险费 以及辞退福利等共八项。同时对职工的股份支付，本质上也属于职工薪酬。税法允许扣除的工资，薪金支出是指纳税人每一纳税支付给在本企业任 职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金支出的劳务报酬。包括基本工 资、奖金、津贴、补贴、年底加薪、加班工资及与任职祸首古相关的其他支出。差异表现在，税法对企业职工的薪酬范围有所限定。同时，为了确保工资薪 金扣除的合理性，税法对工资薪金支出做出了限制，纳税人发生的下列支出不作 为工资薪金支出：雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；根据国家或省级政府 的规定为雇员支付的社会保障性缴纳款；从已提取职工福利基金中支付的各项福 利支出；各项劳动保护支出；雇员调动工作的差吕飞和安家费；雇员离退休、退 职待遇的各项支出、独生子女补贴、纳税人负担的住房公积金、国家税务总局认 定的其他不属于工资、薪金支出的项目。（2）业务招待费 业务招待费规定会计准则与税法的差异表现在： 会计规定，业务招待费在发生当期全额在“管理费用”科目据实列支，可 全部扣除，不能采取预提的办法。税法对顶，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费按一定比例 扣除，形成的永久性差异在企业所得税申报时进行纳税调整。而且允许税前扣除 的业务招待费必须始于纳税人经营业务直接相关。（3）坏账准备 会计准则规定企业可依据应收款项和其他应收款计提坏账准备，且还必须剔 除“有确凿证据表明该款项应收款项不能收回或可能较小部分。a.计提方法不同 会计准则规定计提坏账准备的方法由企业自行确定，但企业应当制定计提坏 账准备政策，可选择余额百分比法、销货百分比法、个别人定法。税法计提坏账准备，一是除了企业计提坏账准备在税法规定的比率范围内可 以税前扣除外，企业根据会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业税 前扣除；二是根据你按木应收款项余额以一定比例提取坏账准备。b.计提标准不同 会计准则为硬性规定，需根据以往经验进行合理估计坏账准备的计提比例。税法对计提比例有量的限定，一般不得超过年末应收账款余额的5‰。（4）借款费用 会计准则与税法对于借款费用可予资本化的范围方面的规定存在差异。会计 准则规定符合资本化条件的资产仅限于固定资产、生产周期长的存货和投资性房 地产。税法相关规定中明确规定为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生 的借款及为开发房地产而借入的资金均可确认为资本化处理。例如：某工厂2011 年应产品建造，从金融机构借款，发生借款利息10 万元。会 计处理如下： 借：生产成本 100000 贷：应付利息 100000 借：应付利息 100000 贷：银行存款 100000 税收处理及会计和税收处理差异的调整：借款产生的借款利息10 万元因用 于产品生产，所以应计入当期的财务费用进行税前扣除。在企业 2010 年所得税 纳税申报表中，应对计入生产成本的借款费用产生的会计与税收处理的时间性差 异进行纳税调整，调整额为 100000。产品完工时，调整完工产品的成本会计和 税收的差异。3.会计准则与税法差异的分析 3.1 会计准则与税法适当分离的必要性 由于现行会计准则与税法在收入及费用的确认时间及确认口径上有所不同，从而导致了会计利润与计税利润不相等的情况。无论设立税务会计的现实必要性 是否存在，消除会计利润的计税利润之间的差异都是不可行的，会计准则与税法 的适当分离不管是对现代企业制度的建立，还是对会计理论研究的深入都具有十 分重要的意义

（一）有利于企业管理体制改革的进一步深化 会计与税法的适当分离在相当程度上保证了企业的自主性。因为企业只需 按照税法的规定计交有关税款，并将其作为一项费用处理。在会计处理上可根据 企业的情况及经营环境的变化在会计准则的指导下灵活选用会计政策，合理计算 收入，恰当分配费用，而不必考虑税法的规定，以保证企业财务目标的实现及企 业决策的顺利实施。从这个意义上说，会计准则与税法的适当费力是经济体制改 革中一个不小的进步。

（二）有利于会计目标的充分实现 企业财务会计的目标是 向向企业外 部关系人提供所需信息。在企业众多的 外部关系人中，税收征管部门所关心的是应税行为的发生情况及应税所得的获奖 情况。其它外部关系人人关心的则多是与债券的安全性、投资的收益性及营运资 金来源和应用状况相关的财务状况、经营成果及资金变动情况，对税款应如何计 算及交纳并不为她们所关心。会计准则与税法的适当分离可使财务会计在满足其它外部关系人需要的同 时在一定程度上满足税收征管部门的需要。因为税收征管部门除了从企业对外会 计报表获取所需信息外，还可以从企业特别报送的纳税申请表及其附列资料，甚 至从作为上列报表编制依据的原始凭证中获取所需的信息，这是其他外部关系人 所不能做到的。所以，会计准则与税法适当分离后，财务会计可以专门向提供能 够公正、恰当地反映企业财务状况、经营成果及资金变动情况的会计报表、而不 管税法的规定，使其满足跟多的外部关系人的需要，最大限度的实现其目标。

（三）有利于会计理论研究的深入 会计准则与税收法规的统一只可能使财务会计成为解释及执行税收政策的 工具，会计理论的研究也不可避免地要受到税收法规体系的制约。在实质上是会 计失去作为一门学科应有的基础，出现有会计职业及会计人员而无会计学的情 况。会计准则与税法的适当分离可使会计理论的研究脱离税收法规的限制，围绕 着会计目标，按其内在的规律进行。

（四）有利于对外开放及国际经济交往的发展 我国现行的会计准则与国际惯例尚有较大差距，如何尽可能的缩小这一差 距，提高我国会计信息的国际可比性也应是我国会计界的一大工作目标。如果将 会计准则与税法同意的话，将极大地阻碍这一目标的实现，出现国外看不懂中国 会计报表的情况。会计准则与税收法规的适当分离可以使会计准则尽快与国际接 轨而不致使国内税收收到影响。另外，从税收角度来看，会计准则与税法的适当分离还有利于水守护政策的 稳定及税收目标的实现，不致于出现会计理论研究的深入及会计准则的修改而影 响税法规定，使税法失去应有的严肃性及权威性的情况。3.2 会计准则与税法差异产生的影响

（一）造成征、纳税成本的提高。凡是会计准则中规定应确认收入或费用，而税法中规定不应确认收入或费用，凡事会计制度中规定不应确认收入或费用，而税法中规定应确认收入或费用，在申报纳税时均需要进行纳税调整。会计利润 与应税所得的差异项目多，跳帧的项目就多。调整的项目过多，企业所得税年末 汇算清缴工作变得更加复杂、繁琐、从而提高了纳税成本。同时作为理性经纪人 的企业在与税务部门的博弈中利用各种差异项目千方百计的进行避税，甚至偷 税、漏税，为了确保国家税收征收工作顺利完成，税务部门不得不增加征税成本。总之，过度的分离对会计核算和征收征管来说都意味着麻烦、负担，工作量增加，工作效率下降，成本上升。

（二）容易引起税源的流失。比如，对会计准则明确规定可以计入成本费用 并且没有规定其限额或比例的，而税法却没有明确的规定是否可以或不可以确认 其计入成本费用的，企业在进行会计核算时，就全额确认为企业成本费用，这样 就谁造成国家税源的流失。

（三）影响政府文件的权威性。从我国会计与税收规范的性质看，税收是法律规范，具有强制性、无偿性、固定 性、的特征。同时会计准则也具有同税收制度一眼的法律地位。两者过度分离，无疑会破坏法律规范的严肃性。例如：会计制度规定的加速折旧政策、计提减值 准备等，从企业核算利润的家督上看合情合理，而税法却不予认可。

（四）征、纳税双方容易引起争执，并且难以仲裁。如按会计准则规定，企 业可以对或有事项确认或有负债，而税法并没有对此作出明确的规定，折旧容易 引起争议。尤其使税法未规定可以或不可以做的事，就更难仲裁。4.协调会计准则和税法关系的措施 4.1 会计准则与税法差异的可协调性 会计与税法的分离，促成两个相互独立而又必然带有互动影响的经济体系存 在，这要求二者要有机的进行协调。纳税事项本身就是会计处理的一种业务，一 个环节。会计的传统纳税申报职能也必然促使会计将其融入日常会计行为而不是 去做两套账。因此，二者在一定程度上具有协调的余地。4.2 建立会计准则与税法协调的长效机制 实现会计准则与税法的有机协调，是一个涉及制度和实践两个层面的复杂问 题。应在正确对待差异问题的前提下，根据适度原则和可操作原则，从宏观领域 到微观环境，建立一个系统的协调机制，实现二者的适度和谐。可从以下几个方 面开展研究协调工作：

（一）会计准则与税法差异的理论协调方式（1）会计与税法目标相协调 我国不能把会计目标完全定位于提供“客观、真实、公允”的会计信息。因 为，该会计目标适用于英美等国，而这些国家的现代会计理论和方法实在高度发 达的资本市场基础上发展起来的。我国的资本市场不够发达，必须强调为国家宏 观经济的发展和监督服务。因此，税法和会计制度的目标应尽可能地保持协调，而这种协调再以国家为最高利益的调控下完全可以做到。（2）开展会计与税法相互协调的理论研究 开展理论研究的第一步是，正确认识二者的区别与联系，把握好分离同意的 “度”，既不能因为两者的不同，而片面的追求夸大两者的差异，也不能因为存 在紧密联系从而无视两者差异，从一个极端走向另一个极端，回复到“税会合一” 的传统模式。这也促使我们重视会计准则与税法差异协调的理论研究，促进会计 理论与实务的发展和完善，为会计与税法差异研究提供深厚的理论基础。

浅析职工薪酬的会计与税法差异 第3篇

一、职工薪酬

《企业会计准则第9号——职工薪酬》将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的报酬以及其他相关支出”。《所得税实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

二、职工薪酬的会计与税法差异分析

（一）职工范围的差异

会计准则所称的“职工”比较宽泛，与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展。“职工”包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员。税法强调“在本单位任职或受雇”。任职是指员工职务任命、晋升、职称评定、工种核定由用人单位负责组织；受雇是指受雇人员与雇用单位签订一年以上劳动合同，存在长期或连续雇用与被雇用关系。受雇人员因事假、病假、休假等不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入，受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇。

（二）职工薪酬内容不同

会计准则规定的职工薪酬包括以下几个部分：一是工资、奖金、津贴和补贴；二是“五险一金”，即医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金；三是“三费支出”，即福利费、工会经费、教育经费；四是非货币福利，包括职工无偿使用的住房、车辆、医疗、发放实物等；五是辞退福利。

从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业职工在职期间和离职期间给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和配偶、子女或其他被赡养人的福利。税法规定的职工薪酬仅仅是指企业因接受雇员服务而给予的各种现金与非现金支出，这些支出与雇员提供的服务多寡密切相关。

（三）列支金额不同

从会计准则角度来看，企业发生的所有职工薪酬金额应全部计入相关的成本费用；从税法角度看，更加强调的是实际发生和合理的。所谓合理性是指，企业制定了符合行业及地区水平的工资薪金制度，工资薪金的调整有序进行，实际发放的薪金不以减少或逃避税款为目的，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

三、职工薪酬的会计与税法差异带来的问题

（一）由于职工人员范围的差异，造成额外增加税收负担

从税法角度看，临时工未签订劳动合同，不属于职工薪酬中规定的人员，不予税前列支，应调增应纳税所得额，给企业带来负担。

（二）税前列支差异容易引起税企双方纳税争议

从企业会计工作角度看，所发生的职工薪酬都必须计入相关成本费用。由于大多会计人员对税法了解不全面，难以正确把握，有时会忙中出错，未能對所有纳税事项进行纳税调整；从税务工作角度看，要执行法律要件的原则，会计对职工薪酬的处理没有按照税法规定办理。只要有一项未作纳税调整，就存在避税、故意少缴税款的嫌疑，从而产生对企业予以处罚、打击的心理。如此一来，容易引起税企双方的争议。

（三） 纳税调整繁琐，会计人员工作压力较重

在实际工作中，由于职工人员范围的差异，职工薪酬税前列支金额需要做纳税调整；由于税法更加强调的是实际发生和合理的，企业已计提但尚未支付金额也需要做纳税调整；由于职工薪酬总额的调整，相应地，职工福利费、工会经费、教育基金也需要进行纳税调整。在办理企业所得税纳税申报时，除填写主表外，还需要填写附表二、附表三等两个附表及多个调整项目。这些都必须细心计算，认真填写，使所得税纳税调整工作繁琐、复杂，导致会计人员的工作量大幅增加。

（四）不利于正确计算企业所得税，填写纳税申报表困难，带来纳税风险

会计人员如果按照会计准则进行企业所得税的年度纳税申报，将少缴企业所得税。差异的存在，导致企业很难正确填写纳税申报表，不能正确履行纳税义务，就会带来补交税款、滞纳金、罚款的风险，给企业带来不必要的损失，同时严重影响企业的形象。

四、拟采取的对策

（一）会计人员要认真对待差异，准确进行纳税调整

会计人员应该在熟悉会计准则的基础上认真学习税法，理解税法的本质要求，把握二者的差异。在实际工作中可以设立一个“纳税调整登记簿”，当二者发生不一致情况时，可根据发生时间随时登记、计算调整数额，并在企业年度纳税申报时根据登记簿的记录逐项进行纳税调整，这样可以全面、便捷、准确地完成纳税调整工作，避免在工作中出现错误，从而使企业的会计工作得以顺利地开展。

（二）税务工作人员应全面、准确理解税法，定期开展辅导、培训工作

由于职工薪酬内容税收政策变化较快，企业会计人员难以及时了解把握，所以，在开展年度所得税汇缴前，税务机关应定期对相关企业的会计人员开展“汇缴培训”，对企业所得税申报主表及附表的填写内容进行讲解，对当前最新税收政策以及汇缴的要求宣传到位，帮助企业会计人员掌握填报的技能，解决会计准则与税法的差异带来的问题，帮助纳税人做好纳税调整，顺利完成所得税的年度申报工作。

（三）充分发挥科研部门的力量为化解差异出谋划策

各高校、科研人员应深入到会计实际工作中，对职工薪酬内容进行深入的分析研究。同时，从会计准则与税法的差异入手，发挥科研部门的学术优势，分析差异的原因，发现其中存在的问题，积极献言献策，有针对性地提出解决差异的方法，为立法部门制定相关政策提供参考；给企业会计人员减轻负担，降低纳税风险；为税务机关服务纳税人带来便利。

（四）立法方面尽量衔接一致

建议立法部门在立法时应尽量统筹兼顾、协调一致，充分考虑各部门的实际工作情况，尽量将会计准则与税法相结合。这样既可以保证纳税人正确履行纳税义务，同时也可以减轻企业纳税调整的工作量，提高法律的应用效率。

论存货会计与税法的差异 第4篇

会计上的存货发出是否确认收入, 用新会计准则14号———收入准则来衡量, 一致地方——用于股利分配、集体福利或个人消费以公允价值作收入同时计税;不一致地方———用于非应税项目、捐赠和投资不作收入但计销项税。

差异体现在增值税视同销售方面

将自产或委托加工的货物用于非应税项目, 在会计上不确认为收入, 但增值税视同销售;借:在建工程贷:库存商品应交税费。

用于集体福利或个人消费。会计与税法无差异, 都以公允价值确认收入, 根据《企业会计准则第9号-职工薪酬》指南规定:企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工, 应当根据受益对象, 按照该产品的公允价值, 计入相关资产成本或当期损益, 同时确认应付职工薪酬。账务处理:借:应付职工薪酬贷:主营业务收入贷:应交税费-增-销同时, 结转成本

将自产或委托加工的货物或购买的货物用于投资, 提供给其他单位或个人经营者, 新准则确认为非货币交易, 若有商业实质的且其公允价值能够可靠计量的, 按准则14号-收入, 应当以公允价值作为销售处理, 同时结转成本, 这样会计与税法无差异;不具备商业实质的, 其公允价值不能够可靠计量的, 会计上不确认收入, 但增值税要按公允价值计提销项税, 这形成差异。

将自产或委托加工的货物或购买的货物用于股利分配。新准则无明确规定, 但根据准则14号-收入的要件:同时满足以下5个条件才能确认:商品所有权的主要风险和报酬转移;没有保留与所有权相关的继续管理权和实施控制;收入的金额能够可靠计量;相关的经济利益能够流入企业;成本能够可靠计量。会计上也确认收入, 无差异。

将自产或委托加工的货物或购买的货物无偿赠送他人。会计上不确认收入, 但增值税计计提。

2 存货会计准则与企业所得税相关业务的差异

2.1 存货的初始计量

一致地方———初始计量———外购存货、投资者投入、债务重组转入、接受股利分配取得的存货

外购存货。《国家税总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》 (国税发[2000]84号) 规定:纳税人外购存货的实际成本为购货费用和税金 (消费税、关税、资源税和不能从销项中抵扣的增值税进项税) 。从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输过程中的保险费、装卸费、运输途吕的合理损耗和入库前的挑选整理费用等可可直接计入销售费用。若已计入成本, 不得再以销售费用的名义重复扣除。

加工存货。国税发[2000]84号规定:纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据会计凭证、记录计入成本, 间接成本必须根据与成本对象之间的因果关系, 以合理的方法分配计入有关成本对象中。

债务重组转入。《企业债务重组业务所得税处理办法》 (国家税务总局[2003]第6号) 中规定:企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货, 应当按照该换入存货的公允价值加上应支付的有关税费, 作为其计税成本。 (与会计一样)

接受投资取得的存货。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号) 中规定:被投资企业接受非货币资产, 可按经评估确认的价值确定有关资产的成本。

对接受股利分配取得存货。在企业所得税相关税法中, 对接受股利分配取得存货的计量没有明确规定, 但由于被投资方以非货币性资产分配股利, 企业所得税处理为视同销售, 所以可以推定对企业接受股利取得存货的计量按市场公允价值。

不一致地方

接受捐赠的存货。新准则无明确规定, 国税发[2003]45号中规定, 企业接受捐赠的存货, 须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入, 并入当期应纳税所得, 依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额、占应纳税所得50%以上的, 可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税务局所得。在经营中使用或将来销售处置时可按税法规定结转存货销售成本。

企业通过合并取得的存货。国税发[2000]119中规定:企业发生应税合并, 合并企业接受资产按公允价 (评估价) 确认成本。企业发生免税合并, 合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本, 以被合并企业的原账面净值为基础确定。我们看到一个明显的差异, 会计是以是否为同一控制下的企业合并为条件, 分别确认合并取得存货的计价方法;而税法是以应税合并和免税合并为前提条件的来确定存货的计税成本。

非货币交换取得的存货。非货币交换取得的存货, 企业所得税现行法法规无明确规定, 但由于现行税法对企业非货币交换没有确认为视同销售, 所以企业非货币交换取得存货税收的计量, 应按确定。

当以公允价值为基础计量的存在差异的, 按换出企业账面价加上相关税费计量的无差异。

自制存货在成本从范围和计量上不尽一致。

(1) 会计上扩大了借款费用资本化的范围, 但国税发[2003]45号中仅就房地产开发产品的借款费用的资本化处理作出规定:从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用, 在房地产完工之前发生的应计入有关房地产的开发成本。对于其他存货无相关规定。

(2) 尽管在自制成本中都确认人工和其他直接费用, 但税给出了人工工资的标准 (1600) , 超标准的要调整。

2.2 存货发出计量

一致地方———计价方法无差异

国税发[2000]84号中规定可以采用会计的成本发出计价方法, 若存货实物流程与后进先出法一致, 也可以采用后进先出法。

计价方法一经确定, 不得随意改变, 下一年度前报批。

2.3 评估增值的税收处理

国税发[2000]84号中规定:纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动, 有关存货隐含的增值或损失在税收上已确认实现的, 可按经评估确认后的价值确定存货的成本。

3 期末计价

会计上计提跌价准备, 且可转回;税法不允许所得税前扣除。形成可抵扣暂时性差异,

4 存货损失的税收差异

国家税务总局[2005]13号令规定, 有关存货损失的企业所得税规定如下:

损失一般范围:商品、产成品、半成品、在产品及及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。

永久或实质性损害的范围。变质、过期且无转让价值、经营中不再需要且已无使用价值和转让价值、其他无使用价值和转让价值。

范围不同。税法规定的范围不仅包括会计上存货损失的内容, 还包括永久或实质性损害。也就是可变现净值为0。

损失计量不同。会计规定企业发生的存货毁损, 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益, 存货的账面价值是存货扣减准备后的金额, 盘亏损失, 计入当期损益。

税法是当有确凿证据表明已形成损失或永久实质性损害时, 应扣除变价收入, 可收回金额以及责任和保险赔款后再确认发生的损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。未经评估的存货为账面价值的1%。

对于损失的处理不同。会计上的存货损失符合会计准则的要件, 可以直接计入当期损益。

税法差异 第5篇

一、职工薪酬的范围

会计准则规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

职工薪酬包括：

（一）职工工资、奖金、津贴和补贴。

（二）职工福利费。

（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，其中，养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。

（四）住房公积金。

（五）工会经费和职工教育经费。

（六）非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿。

（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。

企业所得税法没有使用职工薪酬的概念，但在《实施条例》第三十四条，对工资薪金进行了界定。工资薪金，是指企业每一纳税支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

企业所得税法是把会计上的职工薪酬，分解为工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费、人身安全保险费、企业为投资者或者职工支付的商业保险费、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分别作出规定的。在税务处理上，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。

二、职工薪酬的确认、计量和税前扣除的一般原则

在会计处理上，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；除此之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。

计量应付职工薪酬时，国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。

第二章

职工薪酬会计处理与税务处理的差异（下）

一、专项费用

在会计处理上，计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。

企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照准则的规定处理。

在税务处理上，根据《实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、工伤保险费和生育保险费，企业为全体职工按国家规定的基准和比例计算向社保经办部门（一般是劳动社会保障部门或税务部门）缴纳的社会保险支出，属于国家基本保障性质的保险，且国家有明文规定的，税收上应给予支持，可以据实扣除。

企业除了要按照国家相关法律法规的规定，缴纳基本社会保险外，可根据企业的实际情况，建立基本社会保险以外的补充保险，如补充养老保险费、补充医疗保险费。这些补充保险不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业凝聚力和竞争力，完善国家多层次养老、医疗保障体系，适应人口老龄化的需要具有重要作用，国家一般给予税收支持。

按照国家法律、行政法规的规定，企业除了需要支付基本社会保险外，对有些特定工作，特别是高危行业，对职工的生命人身安全危害较大，为有效保护职工的合法权益，要求企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，这些为特殊工种职工支付的人身安全保险费，实质上也是企业为获取职工提供服务的必要支出，允许在税前扣除。而有些其他商业保险，是一种个人费用，不应在企业成本费用中扣除。

《实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税结转扣除。

实施条例对工会经费、职工福利费、职工教育经费的税前扣除问题重新作出规范，主要考虑：

一是与企业财务会计制度的处理保持一致，同时解决实际执行中存在的问题。新的企业会计准则对职工福利费的处理按照实际发生额计入企业损益，取消过去对职工福利费预提的办法。

另外，过去职工福利费没有严格的定义，企业的许多支出在此项目中归集，甚至一些企业借职工福利支出私设小金库，导致国家的税收流失。为保持职工福利费税收处理与会计处理保持一致，有效解决实际执行中存在的问题，实施条例规定，对企业实际发生的职工福利支出准予在税前据实扣除，同时对职工福利支出作出界定，即必须是满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出； 二是与国家有关法律、行政法规和有关政策保持一致。《工会法》规定，企业实际发生的职工工会经费支出，在职工工资、薪金总额2%（含）内的，准予扣除。

同时，近年来，国家为鼓励技术创新，提高劳动力的职业素质，《国家中长期科技规划》规定，企业实际发生的职工教育经费支出，按照职工工资总额2.5%计入企业的成本费用。实施条例为保持与《工会法》、《国家中长期科技规划》有关规定保持一致，按照《工会法》、《国家中长期科技规划》有关规定对工会经费、职工教育经费的税收扣除作了调整。

第三章政府补助会计处理与税务处理的差异（上）

一、基本概念会计准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助具有两个特征：

第一，政府补助是无偿的、有条件的。政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。

第二，政府资本性投入不属于政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

《企业所得税法》没有政府补助的概念，但第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。第七条规定，收入总额中财政拨款为不征税收入。《实施条例》第二十二条规定，收入总额包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以，收入总额，包括政府补助，即包括企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。可见，政府补助，在税法中的对应概念是收入总额中的补贴收入。另外，在执行税法上，政府包括各级政府及其所属机构，但国际类似组织一般不在此范围之内。

二、政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异

政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下形式：

（一）财政拨款在会计处理上，财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

在税务处理上，财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见，税法上规定的“财政拨款”，只是政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，不包括企业取得的财政资金，因为企业的资金一般是不会“纳入预算管理”的；对企业无偿取得的财政资金，在税务处理上根据《实施条例》第二十二条规定，应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”。

第四章政府补助会计处理与税务处理的差异（下）

一、政府补助的确认与税务处理

在会计处理上，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：企业能够满足政府补助所附条件；企业能够收到政府补助。在税务处理上，一般来说，应在实际收到政府补助时再计入收入总额，即应按收付实现制确认收入的实现，因为企业实际收到款项时才具有纳税能力。在企业能够收到政府补助，但尚未收到政府补助时，在税收上还不应确认收入的实现，因为此时企业尚不具备纳税能力。政府补助区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助进行处理。

（一）与资产相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

在会计处理上，与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

在税务处理上，与资产相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损，将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。

（二）与收益相关的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

在会计处理上，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

在税务处理上，与收益相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后的相关费用或损失，取得时确认为递延收益，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，亦应计入收入总额。

（三）返还政府补助。在会计处理上，已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

在税务处理上，已计入收入总额的补贴收入需要返还的，无论存在相关递延收益，或不存在相关递延收益，在当期计算应纳税所得额时，均可按照实际返还额进行纳税调减处理。

二、政府补助的计量与税务处理

在会计处理上，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。在税务处理上，《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。但税法没有名义金额计量的规定。

（一）货币性资产形式的政府补助。

在会计处理上，根据会计准则规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

在税务处理上，根据《实施条例》第十二条第一款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得货币形式的补贴收入，基本认同会计金额计量。

（二）非货币性资产形式的政府补助。

在会计处理上，根据会计准则规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如果没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。

在税务处理上，根据《实施条例》第十二条第二款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。《实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。企业取得非货币形式的补贴收入，基本认同会计公允价值计量。

第五章 借款费用会计与税务处理差异

（一）一、基本概念

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

折价或者溢价，是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往与利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险。因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的组成部分。

企业借款分为专门借款与一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项；一般借款，是指除专门借款以外的其他借款。

二、借款费用的资本化确认与税前扣除

在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

在税务处理上，根据《实施条例》第三十七条第二款规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。

另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。

第六章

借款费用会计与税务处理差异

（二）三、借款费用的费用化确认与税前扣除

在会计处理上，企业发生的借款费用，除可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化的借款费用外，其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

在税务处理上，根据《实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不予以资本化，直接在发生当期扣除。

借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系，如果某纳税企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用，属于持有部分完工资产发生的费用，可以不资本化直接扣除。在使相关资产达到其预定可使用或可销售状态所很必要的工作实际完成时，应停止借款费用资本化。如果相关资产的各部分是分别完工的，每部分在其他部分建造过程中可供使用，并且为该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成，借款费用的资本化应停止。如果资产的任何一部分都必须在所有组成部分全部完工后才能交付使用，应在整个资产全部交付使用时，停止借款费用资本化。

四、借款费用的计量与税前扣除标准

在会计处理上，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

在税务处理上，根据《实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。根据《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第七章

外币折算会计与税务处理的差异

基本概念

外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。买入价，是指银行买入其他货币的价格；卖出价，是指银行出售其他货币的价格；中间价，是指银行买入价与卖出价的平均价。

即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。企业在发生外币业务时，进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率，往往是业务发生当天的汇率。由于即期汇率与远期汇率之间一般是存在差异的，这就会产生汇兑收益或汇兑损失。

记账本位币的确定与税款货币计量

在会计处理上，记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照准则规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：第一，该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；第二，该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；第三，融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：第一，境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；第二，境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；第三，境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；第四，境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第五十六条规定，依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。可见，无论企业以何种货币作为记账本位币，在计算缴纳企业所得税时，都以人民币计算并缴纳税款。税法所称所得以人民币以外的货币计算的，主要是考虑香港、澳门和台湾都是中国领土，港币、澳元和台币，都不是外币，所以称为人民币以外的货币。

汇率的会计选择与税务选择

在会计处理上，企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

在税务处理上，根据《实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。第一百三十条规定，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。可见，企业应纳税所得额的计算，只采用人民币汇率中间价，不采用买入价、卖出价和即期汇率的近似汇率。

外币交易的会计与税务处理

在会计处理上，企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等。货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

在税务处理上，企业在计算应纳税所得额时，应当注重以下几个方面：

第一，根据《企业所得税法》第六条和《实施条例》第二十二条的规定，企业的汇兑收益，应计入收入总额中的其他收入，作为应税收入计算应纳税所得额。

第二，根据《实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中产生的汇兑损失，在计算应纳税所得额时准予扣除。这些交易活动包括：企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同，如以人民币为记账本位币的居民企业向国外出口商品，以美元结算货款；借入或者借出外币资金，如企业借入记账本位币以外的货币表示的资金、发行以外币计价或结算的债券；其他以外币计价或者结算的交易，如接受外币现金捐赠等。在这些交易活动中，由于交易发生与确认实现时的汇率变化，将会产生汇率差，可能产生的汇兑损失允许在税前扣除。

第三，根据《实施条例》第三十九条规定，纳税终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业所拥有的货币性资产、负债，可能是以记账本位币以外的货币计量的，在纳税终了时，需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准，折算为人民币计算纳税，此时期末即期人民币汇率中间价，若不同于企业取得货币性资产、负债的汇率时，就可能产生汇兑损失。这属于企业生产经营活动中发生的正常的、必要的支出，准予在税前扣除。但税法只规定货币性资产、负债的汇兑损失允许在税前扣除，外币非货币性项目的汇兑损失没有规定允许在税前扣除，应作纳税调整。

第四，根据《实施条例》第三十九条规定，已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不允许在税前扣除。企业发生的汇兑损失，如果已经计入有关资产成本的话，那么这部分汇兑损失可以通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除，假如直接作为汇兑损失在税前扣除，就违背了税前扣除不得重复扣除的原则；如果发生的汇兑损失，是由向所有者进行利润分配相关部分所产生的，这部分损失应所有者负担，属于税后利润分配问题，故不允许在税前扣除。

第八章

租赁会计处理与税务处理的差异

（一）一、基本概念

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：第一，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。第三，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。第四，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：经出租人同意；承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；承租人支付一笔足够大的额外款项；发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

二、融资租赁中承租人的会计处理和税务处理

在会计处理上，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

在税务处理上，根据《实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法不考虑最低租赁付款额现值，相关资产的计税基础，与该资产的入账价值是有差异的。根据《实施条例》第四十七条第（二）项规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。折旧方法和折旧年限按税法规定执行，与会计准则规定是有差异的。

第九章

租赁会计处理与税务处理的差异

（二）三、融资租赁中出租人的会计处理和税务处理

在会计处理上，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

出租人至少应当于每年终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。根据《实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。根据《企业所得税法》第十一条规定，以融资租赁方式租出的固定资产，在计算应纳税所得额时，企业不得计算折旧扣除。

四、经营租赁中承租人的会计处理和税务处理

在会计处理上，对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

在税务处理上，根据《实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。根据《企业所得税法》第十一条规定，以经营租赁方式租入的固定资产，在计算应纳税所得额时，企业不得计算折旧扣除。根据《企业所得税法》第十三条第(二)项规定，租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除。根据《实施条例》第六十八条规定，企业所得税法第十三条第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

五、经营租赁中出租人的会计处理和税务处理

在会计处理上，出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

在税务处理上，根据《实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的税务处理折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当类似资产的税务处理方法进行摊销。

六、售后租回交易

在会计处理上，承租人和出租人应当根据准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

在税务处理上，《企业所得税法》及其《实施条例》中没有专门的规定。一般来说，采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债；售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入。

第十章

企业研发费用的会计与税务处理

甲公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2007利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33%；假定2008利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》和《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）等相关规定，甲公司的账务处理如下：

1.发生研发支出时

借：研发支出——费用化支出9000000

研发支出——资本化支出7000000

贷：原材料5620000

应付职工薪酬8040000

银行存款2340000。

2.不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时

借：管理费用9000000

贷：研发支出——费用化支出9000000。

3.同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时

借：无形资产7000000

贷：研发支出——资本化支出7000000。

4.2007当期应交所得税和递延所得税

（1）当期应交所得税应纳税所得额=20000000－（16000000×150%－9000000）=5000000（元）。

应交所得税=5000000×33%=1650000（元）。

借：所得税费用——当期所得税费用1650000

贷：应交税费——应交所得税1650000。

（2）递延所得税2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值700万元，计税基础为零，账面价值与其计税基础之间的差额700万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=7000000×33%=2310000（元）。

借：所得税费用——递延所得税费用2310000

贷：递延所得税负债2310000。

也可以将（1）、（2）合并作如下复合会计分录。

借：所得税费用——递延所得税费用3960000

贷：应交税费——应交所得税1650000

递延所得税负债2310000。

5.2008摊销无形资产价值

借：制造费用——专利权摊销700000

贷：累计摊销700000。

6.2008当期应交所得税和递延所得税

（1）当期应交所得税应纳税所得额=20000000－（0－700000）=20700000（元）。

应交所得税=20700000×25%=5175000（元）。

借：所得税费用——当期所得税费用5175000

贷：应交税费——应交所得税5175000。

（2）递延所得税2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值630万元，计税基础为零，因其账面价值大于其计税基础，所以两者之间的差额630万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=630×25%=157.5（万元），但递延所得税负债的年初余额为231万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债73.5万元。

借：递延所得税负债735000

贷：所得税费用——递延所得税费用735000。也可以将（1）、（2）合并作如下复合会计分录。

借：所得税费用——递延所得税费用4440000

递延所得税负债735000

贷：应交税费——应交所得税5175000。

假设此后企业所得税适用税率25%保持不变，则从2009年开始每年应转回原已确认的递延所得税负债均为17.5万元，累计转回的递延所得税负债=73.5+17.5×9=231(万元)。表明到10年后，即2017年资产负债表日，该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项无形资产相关的231万元递延所得税负债已经全额转回。

存货跌价准备的会计与税务处理

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。该准则第十九条还规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。计提存货跌价准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时税法并不认可。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确,企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。也就是说，按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

举例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年~2009年实现的利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账务处理如下（金额单位：万元）：

1.2007年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3200=800（万元）。

借：资产减值损失800

贷：存货跌价准备800。

纳税调整：2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额800万元。

2.2007应交所得税和递延所得税

应交所得税=（1000+800）×33%=594（万元）；

递延所得税费用=（4000－3200）×33%=264（万元）；

利润表中应确认的所得税费用=594－264=330（万元）。

借：所得税费用330

递延所得税资产264

贷：应交税费——应交所得税594。

3.2008年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3800－800=－600（万元）。

借：存货跌价准备600

贷：资产减值损失600。

纳税调整：2008年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额600万元。

4.2008应交所得税和递延所得税

应交所得税=（1000－600）×25%=100（万元）；

递延所得税费用=（4000－3800）×25%－264=－214（万元）；

利润表中应确认的所得税费用=100+214=314（万元）。

借：所得税费用314

贷：应交税费——应交所得税100

递延所得税资产214。

5.2009年1月25日销售产品

借：银行存款4797

贷：主营业务收入4100

应交税费——应交增值税（销项税额）697

借：主营业务成本3800

存货跌价准备200

贷：库存商品4000。

纳税调整：2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额200万元。

6.2009应交所得税和递延所得税

应交所得税=（1000－200）×25%=200（万元）。

资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=264－214=50（万元）。

利润表中应确认的所得税费用=200+50=250（万元）。

借：所得税费用250

贷：应交税费——应交所得税200

递延所得税资产50。

如果把2007年~2009年三个会计作为一个完整过程来看，通过上述会计处理与纳税调整后，按照会计准则核算和按照税收法规调整的结果，会计利润总额与应纳税所得额是一致的，所得税费用与应缴所得税额也是相等的。

第十一章

存货跌价准备的会计与税务处理

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。该准则第十九条还规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。计提存货跌价准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时税法并不认可。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确,企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。也就是说，按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

举例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年~2009年实现的利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账务处理如下（金额单位：万元）：

1.2007年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3200=800（万元）。

借：资产减值损失800

贷：存货跌价准备800。

纳税调整：2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额800万元。

2.2007应交所得税和递延所得税

应交所得税=（1000+800）×33%=594（万元）；

递延所得税费用=（4000－3200）×33%=264（万元）；

利润表中应确认的所得税费用=594－264=330（万元）。

借：所得税费用330

递延所得税资产264

贷：应交税费——应交所得税594。

3.2008年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3800－800=－600（万元）。

借：存货跌价准备600

贷：资产减值损失600。

纳税调整：2008年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额600万元。

4.2008应交所得税和递延所得税

应交所得税=（1000－600）×25%=100（万元）；

递延所得税费用=（4000－3800）×25%－264=－214（万元）；

利润表中应确认的所得税费用=100+214=314（万元）。

借：所得税费用314

贷：应交税费——应交所得税100

递延所得税资产214。

5.2009年1月25日销售产品

借：银行存款4797

贷：主营业务收入4100

应交税费——应交增值税（销项税额）697

借：主营业务成本3800

存货跌价准备200

贷：库存商品4000。

纳税调整：2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额200万元。

6.2009应交所得税和递延所得税

应交所得税=（1000－200）×25%=200（万元）。

资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=264－214=50（万元）。

利润表中应确认的所得税费用=200+50=250（万元）。

借：所得税费用250

贷：应交税费——应交所得税200

递延所得税资产50。

债务重组准则与税法差异比较分析 第6篇

关键词:债务重组;账面价值;公允价值

2006年颁布的《企业会计准则》《第12号一债务重组》规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。国家税务总局令(第6号)《企业债务重组业务所得税处理办法》、财税[2009]59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》明确了企业重组所涉及的企业所得税具体处理。本文就债务重组的会计处理与税法处理的差异和纳税调整方法进行探讨。

一、债务重组业务的会计处理

(一)以现金清偿债务

以现金清偿债务,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。债权人应当将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额,计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提资产减值准备的,应当先将差额冲减减值准备,冲减后仍有余额的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。

(二)以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。若抵债资产为存货,在增值税不单独结算的情况下,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及增值税销项税额之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:一是抵债资产为存货的,应当作为销售处理,按其公允价值确认收入(主营业务收入或其他业务收入),同时结转相应的成本(主营业务成本或其他业务成本);二是抵债资产为固定资产、无形资产的,其公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出;三是抵债资产为投资的,其公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。若抵债资产为交易性金融资产,还应将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益;若抵债资产为可供出售金融资产,还应将持有可供出售金融资产期间公允价值变动形成的资本公积转入投资收益。

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外支出)。债权人己对债权计提资产减值准备的,应当先将差额冲减减值准备,冲减后仍有余额的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。

(三)将债务转为资本

将债务转为资本,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额,应当先冲减己提取的减值准备,减值准备不足冲减部分,或未提取减值准备的,应将该差额确认为债务重组损失。

(四)修改其他债务条件

修改其他债务条件,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值(未来应付金额的现值)作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额(未来应付金额的现值)确认为预计负债。重组债务的账面价值和重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益(营业外收入一债务重组利得)。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值(未来应收金额的现值)作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。如果该债权人对该债权计提了坏账准备,应当先冲减已计提的坏账准备。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。

二、债务重组的税务处理

(一)以现金清偿债务

以现金清偿债务,债务人应当按照支付债务的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组利得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

(二)以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务,应当分解为公允价值转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的转让所得(或损失)及债务重组所得;债权人应收债权的计税基础与取得非货币性资产的公允价值之间的差额,作为债务重组损失处理。

(三)将债务转为资本

将债务转为资本,应当分解为债务的清偿和接受投资两项业务,确认相关债务重组所得和损失。债务人支付的股权的公允价值与应付债务计税基础之间的差额,作为债务重组所得;债权人取得股权的公允价值与债权计税基础之间的差额,作为债务重组损失。

(四)修改其他债务条件

修改其他债务条件不附或有条件的债务重组的税务处理,与现金抵偿债务的处理原则基本相同。附或有条件的债务重组,根据税前扣除的确定性原则,预计负债只有待实际发生时据实扣除。

三、债务重组准则与所得税处理差异分析

(一)重组利得处理存在差异

《债务重组》准则要求,债权人对债务人作出的让步,债权人作为债务重组损失处理,债务人应作为债务重组利得,计入当期损益;而税法要求债权人对债务人作出的让步,债权人允许税前扣除的前提是必须报经主管税务机关批准(因为债务重组损失本质上是一笔坏账损失,坏账损失税前扣除要经税务机关批准),债务人应计入债务重组所得,计算缴纳所得税。

企业重组符合特殊性税务处理条件的,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

(二)换入资产的会计成本按公允价值计量

税法规定,以债务重组方式取得的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产应以公允价值为基础确定计税基础。准则与税法二者完全一致。但税法要求,取得的非货币性资产必须取得合法的凭据,否则计税基础为零。以非现金资产抵偿债务的,会计与税务上都视同销售确认收入,但如果非货币性资产的账面价值与计税基础不同,应当作为纳税调整。

(三)坏账准备处理存在差异

由于税法不允许计提坏账准备而会计上允许计提,造成会计与税收差异,所以年末需要对坏账准备作专项纳税调整。

(四)修改其他债务条件附或有条件的债务重组的会计与税务处理有差异

会计上将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得;税务上将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组所得,预计负债在税务上只有待实际发生时据实扣除,债务重组利得与债务重组所得的差额应作为纳税调整。该差额形成的可抵减暂时性差异,待预计负债实际发生时转回。

对债权人而言,修改后的债务条款中附有或有应收金额的,不应确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时才计入当期损益。这一点会计与税务处理是一致的。

(五)税法对关联企业之间的债务重组有特别规定

会计制度与税法的差异与协调 第7篇

一、税收和会计的基本关系

会计和税收之间的关系从微观层面和宏观层面来讲既紧密结合又独立存在, 会计立足于微观层次而又影响到宏观领域, 会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连, 而税收立足于宏观层次而作用于微观领域, 其基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。两者的关系可以简单地理解为:税收征纳要利用会计核算所提供的资料, 而处理结果又反馈给会计, 进而影响会计利润等数据信息。会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范, 但从总体上看, 存在一个统一、分离与协调的发展趋势。

以我国会计实务发展为例, 1993年以前采用会计准则与税收制度统一模式, 二者在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量方面基本相同。1993年《企业会计准则》的实施和1994年税制的确立, 使得企业会计利润和应税所得首次出现了明显差异, 会计和税法相互分离。2001年的《企业会计制度》提出:会计制度应与税收法规尽量保持一致, 不能一致可采取纳税调整的方法进行处理。至此, 我国的会计与税收关系处于协调模式下, 既坚持分离, 同时又尽量协调分离导致的差异。2006年2月, 财政部颁布了新企业会计准则, 实现与国际惯例的趋同;2008年新企业所得税法又统一了内外资企业所得税, 会计制度与税收制度二者之间的差异呈现出新的特点, 仍处于协调模式下。

二、会计制度与税收法规的差异分析

1. 目标差异

税收法规的目标是及时征税和公平纳税, 以满足政府公共支出的需要。税收法规及其相关规定比会计制度更具刚性, 强调了税收事件的实际发生及依据、金额的确定性, 在处理方法和程序上很少给纳税人自我选择的特权。而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。新《企业会计准则———基本准则》第十三条明确规定“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关, ”即强调高质量会计信息的供给与需求为核心, 要求财务报告在反映企业管理层受托责任的同时, 应当向会计信息使用者提供决策有用信息。以企业会计准则及其财务通则等为基础的会计制度作为会计行为的规范, 对业务处理既强调规范性, 也保持了适度的职业判断空间。由于其根本目标和原则的不同, 必然存在着分歧与差异, 但二者相互的信息支持也为会计制度与税收法规的协调提供了平台。

2. 业务上产生的差异体现

(1) 资产类

根据新企业会计准则, 二者的差异主要有以下几个方面:一是资产入账价值确认。会计上除了可以按历史成本等计量资产价值外, 有时根据需要也可以按照公允价值计量资产价值, 但税法上按历史成本计量资产价值, 即实际支出作为资产的入账价值, 从而与会计上形成差异。如企业进行投资取得的以公允价值计量的金融资产, 对于该资产后续公允价值变动部分会计上依据现行准则入账, 而税法上都是不确认的;二是资产的折旧与摊销。会计上出于谨慎考虑, 通常强调加速折旧与提前摊销资产, 而税法上出于保证财政收入考虑, 通常要规定一些限制性条件。三是资产减值准备。新的企业会计准则规定了适当条件下企业可以计提资产减值准备, 而税法上基本上不予承认。

(2) 负债类

根据新企业会计准则规定, 这方面的差异主要是预计负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准, 合理地计提各项很可能发生的负债, 包括企业对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。税法上坚持实际支付原则, 不予确认很可能发生的负债。

(3) 损益类

在企业纳税处理中, 由于会计与税收法规的差异而产生的纳税调整项目对企业所得税的影响最大。

首先是“收入类”, 应纳税所得额由收入总额减除准予扣除项目金额构成。企业会计中的收入其本质含义强调了经济利益的流入, 税法仅对与收入概念相关的“销售额”“营业额”等规定了严格的内涵, 税法中收入的涵义远远宽于会计。会计中的收入从实质重于形式原则和谨慎性原则出发, 侧重于收入实质性的实现, 会计人员可以有合理的职业判断能力。税法上确认收入, 一般较为注重收入实现的法律标准, 不需要进行会计职业判断, 确认收入的标准具有固定性。

“成本”和“费用”类要素的解释说明与收入类似, 同样采用了经济利益流入流出概念。而新企业所得税法规定, 支出是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 不但包括计入当期损益的营业成本、营业税金、利息支出、投资损失、营业外支出, 还包括未计入当期损益的无形资产开发支出等。新企业会计准则对成本费用的处理同样遵循了谨慎性原则, 而税收法规的业务处理不遵循此项原则。如成本类项目中对存货成本的处理会计为准确进行经营核算, 规定企业可以根据实际情况自行确定计价方法, 而税法对存货计价方法的要求相对严格, 增加了限制条件。

以上只扼要地阐述了现行会计制度与税法规定不同而产生的部分差异, 事实上实务中会计与税法规定不同产生的差异远不止这些。

三、会计制度和税法的协调建议

通过上述分析, 特别是新企业会计准则的实施, 我们注意到, 会计给会计人员提供了一定的职业判断空间, 但税收不给纳税人自我选择规范和方法的特权。由于税法的刚性原则也导致了某些处理与业务的经济实质不符, 所以税收法规可针对个别业务、个别企业, 在保持自身原则的基础上与会计制度作适当的协调。当然, 这是一个不断博弈、不断协调的过程, 协调要依照业务性质的差异采取不同的标准, 在差异分析的基础上对两者的协调提出以下建议:

第一, 加强两者在管理层面上的协调。财政部和国家税务总局是会计和税收法规制订和日常管理的主管部门, 加强两个部门的沟通和配合, 有利于减少不必要的差异, 有助于加强和提高会计和税收法规协作的有效性, 是会计和税法在规制上进行协调的一个重要保证。

第二, 加强两者在制度层面的协调发展, 在理顺两者关系的基础上, 加紧完善企业会计、税收等相关配套法规。会计和税收都要适应经济发展和经营需要而各自作出相应的趋同调整。但会计制度的调整一般较为提前, 税收法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调, 同时, 两个部门应加紧完善企业会计、税收等相关配套法规, 逐步消除不必要的差异。例如, 税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”, 而新会计准则确定在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”, 如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段, 就会造成固定资产的会计成本与计税成本的差异, 像这类不具实质意义、仅仅属于操作口径上的差异是不必要的。

视同销售的税法规范及差异解析 第8篇

(一) 增值税暂行条例及其实施细则

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定, 单位或者个体工商户的下列行为, 视同销售货物:1.将货物交付其他单位或者个人代销;2.销售代销货物;3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 (市) 的除外;4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户;7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

(二) 消费税暂行条例及其实施细则

《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条及其实施细则第六条规定, 纳税人自产自用的应税消费品, 用于连续生产应税消费品的, 不纳税;用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面, 于移送使用时纳税。同时, 一般认为, 将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务等, 也应该缴纳消费税。

(三) 营业税暂行条例实施细则

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定, 纳税人有下列情形之一的, 视同发生应税行为:1.单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;2.单位或者个人自己新建 (以下简称自建) 建筑物后销售, 其所发生的自建行为;3.财政部、国家税务总局规定的其他情形。

(四) 企业所得税法及其实施条例

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定, 视同销售应该是视同销售货物、提供劳务和转让财产三类情况的总称。对企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

二、各法律、法规对视同销售规定的差异分析

(一) 增值税与消费税规定的差异分析

增值税对视同销售的认定基于对商品和劳务在流转过程中产生的增值部分进行税款征收。增值税暂行条例及其实施细则在视同销售方面的规定最为详细。八种视同销售情形的落脚点在于:在货物或应税劳务被处置或是提供的本环节及下一环节中不再存在增值税销项税额计征的情况时, 应该在其被处置或是提供环节视同销售。税务处理上, 在有销售额 (如销售代销货物, 或者有销售相同或类似商品劳务的价格) 时, 直接取销售额或是平均销售额作为计税基础;没有销售额的情况下, 则需采用组成计税价格作为计税基础, 组成计税价格的计算方法是:成本× (1+成本利润率) , 或者成本× (1+成本利润率) ÷ (1-消费税税率) 。

消费税暂行条例及其实施细则对视同销售的认定与自产应税消费品的用途紧密相关。只要在生产的应税消费品处置环节不涉及明确的销售行为, 下一环节不再涉及消费税征收, 就应该视同销售。在具体的税务处理上, 消费税在从价计征或是复合计征的情形下, 确定销售额的基本方法是取相同或类似消费品销售价格或平均价格或者采用组成计税价格, 组成计税价格=成本× (1+成本利润率) ÷ (1-消费税税率) , 或者=成本+利润+自产自用数量×定额税率。但是将应税消费品用于换取生产资料、消费资料、用于投资和抵偿债务时, 必须取相同或类似消费品最高销售价格, 而非平均销售价格。

从以上分析可以看出, 首先, 消费税视同销售的涉及面比增值税要窄, 基本集中在自产应税消费品的处置方面, 没有涉及到其他范围, 如委托加工产品、外购产品。其次, 消费税视同销售涉及的环节比增值税要少, 因为增值税采用多环节计税, 基本是流转一次便计税一次, 而消费税目前多数的应税消费品都是单一环节计税。再次, 在销售额的确定方法上, 增值税和消费税基本相似, 但是当自产应税消费品用于换取生产资料、消费资料、用于投资和抵偿债务, 当存在多种售价时, 增值税采用的是平均售价, 消费税采用最高售价。

(二) 流转税与所得税规定的差异分析

流转税以流转过程中取得的商品、劳务等流转额为计税基础, 而在所得税方面, 商品、劳务流转过程中的流转额又成为其收入的最主要构成部分, 如此一来, 企业所得税和流转税都存在对商品、劳务的流转额进行界定的问题。

《企业所得税法实施条例》对视同销售的界定涵盖了货物、劳务、财产三个方面, 同时, 国税函[2008]828号文件又明确规定:1.企业发生下列情形的处置资产, 除将资产转移至境外以外, 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变, 可作为内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基础延续计算: (1) 将资产用于生产、制造、加工另一产品; (2) 改变资产形状、结构或性能; (3) 改变资产用途 (如自建商品房转为自用或经营) ; (4) 将资产在总机构及其分支机构之间转移; (5) 上述两种或两种以上情形的混合; (6) 其他不改变资产所有权属的用途。2.企业将资产移送他人的下列情形, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入: (1) 用于市场推广或销售; (2) 用于交际应酬; (3) 用于职工奖励或福利; (4) 用于股息分配; (5) 用于对外捐赠; (6) 其他改变资产所有权属的用途。3.企业发生本通知第二条规定情形时, 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入。

由此可以看出, 所得税和流转税在视同销售问题上的差异主要有以下两方面:首先, 对视同销售界定的出发点不同。所得税对视同销售界定的出发点在于资产的实际所有权属是否发生了改变、是否属于企业内部资产处理, 流转税对视同销售界定的出发点在于本环节或下一环节是否存在流转税计征。这就导致有些情况下企业对于商品的处置要征收增值税或消费税, 如将资产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构, 却不用征收企业所得税。其次, 对视同销售的销售额确定存在差异, 企业所得税法规定, 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入。可见, 对于外购的资产, 企业所得税按购入价确定收入, 增值税的有关规定却要求按组成计税价格计算销售收入额, 也就是要在外购价格的基础上至少加上一定幅度的利润, 两者的金额存在差异。

三、建议

(一) 保持适度差异

增值税、消费税与营业税的差异源于各自不同的征税范围。增值税的征税范围对于货物的要求是有形、动产;消费税的征税范围中货物的种类十分有限, 现行的消费税暂行条例和实施细则中明确了消费税的应税项目共计14项, 远小于有形、动产这个范畴;营业税要求对除征增值税的劳务、无形、不动产的销售额计税。因此, 对于流转税中视同销售问题存在的差异, 如增值税与消费税在涉及货物范围的限定上、征税环节方面的部分差异, 增值税、消费税与营业税在征税范围上的差异, 应该允许存在。

(二) 调和部分差异

第一, 流转税之间关于视同销售的部分差异问题处置建议。首先, 消费税和营业税的相关规定应该向增值税的规定和思路靠拢, 尽量做到细致和全面, 单独地提出视同销售的概念, 并对其内涵和外延进行详细、准确的解读。其次, 统一视同销售收入的确定办法, 比如如何选择销售价格、平均售价、组成计税价格等。尤其是在将自产应税消费品用于换取生产资料、消费资料, 用于投资和抵偿债务问题上, 增值税和消费税对于销售额的确定口径应该保持一致。

第二, 流转税与所得税关于视同销售差异的处置建议。流转税与所得税对视同销售的规定应该保持一致。首先, 对于视同销售的内涵和外延界定应该保持一致, 也就是当流转税上认定为视同销售时, 所得税也一并认定视同销售确定企业的收入增加, 而不应该出现流转税在某些情况下认定为视同销售, 企业所得税却不确认收入, 将其视为一种内部处置资产行为的情况。其次, 对视同销售的收入确定办法应该保持统一, 以组成计税价格作为计税基础和收入确认额, 而不应存在流转额与收入额的差异。

“视同销售”税法与会计的差异辨析 第9篇

但在实务中, 税法规定的视同销货行为, 有的构成会计销售, 但有的不构成会计销售。

一、税法中有关“视同销售”的规定

(一) 所得税方面的规定

1.《企业所得税法实施条例》第25条规定:

企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2.《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税函[2008]828号) 第1条规定:

企业资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途 (如自建商品房转为自用或经营) ;将资产在总机构及其分支机构之间转移的情形的处置资产, 除将资产转移至境外以外, 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变, 可作为内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基础延续计算。

3.《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税函[2008]828号) 第2条规定:

企业将资产移送他人用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠其他改变资产所有权的情形, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入。

该通知第3条规定:在确定收入时, 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入。

(二) 增值税方面的规定

《增值税暂行条例实施细则》第4条规定:下列行为视同销售货物:

1. 将货物交付其他单位或者个人代销;

2. 销售代销货物;

3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 (市) 的除外;

4. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户;

7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

二、会计准则中对视同销售的规定

(一) 长期股权投资

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定, 长期股权投资在取得时, 应按照初始投资成本入账, 并分以下两种情况确定初始计量:

1. 企业合并形成的长期股权投资。

(1) 在同一控制下的企业合并中, 合并方以转让非现金资产作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的非现金资产账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。 (2) 在非同一控制下的企业合并中, 购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产应按其在购买日的公允价值计量。非同一控制下的企业合并涉及以存货等作为合并对价的, 应按照存货的公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。

2. 非企业合并方式取得的长期股权投资。

(1) 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资, 其初始计量应参照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行。 (2) 通过债务重组取得的长期股权投资, 其初始计量应参照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定进行。

(二) 应付职工薪酬

《〈企业会计准则第9号——职工薪酬〉应用指南》规定:企业将自产产品发放给职工的, 应当根据受益对象, 按照该产品的公允价值, 计入相关资产的成本或当期损益, 同时确认应付职工薪酬。

(三) 非货币性资产交换

《〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉应用指南》规定:在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下, 换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本;在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下, 换出资产为存货的, 不作为销售处理, 而是结转其成本。

(四) 债务重组

《〈企业会计准则第12号——债务重组〉应用指南》规定:用于清偿债务的非现金资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照《企业会计准则第14号——收入》的规定, 以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。

三、几种视同销售行为的辨析

(一) 销售代销货物

在实务中, 代销单位为委托方代销货物所取得的收入是否缴纳增值税, 应当根据销售发票的开具情况来确定。

第1种情况:代销单位销售代销货物时, 以自己的名义直接向消费者开具销货发票的, 则应当计算缴纳增值税。首先, 根据实现的销售额计算销项税额;然后, 将代销清单开具给委托方时, 根据委托方向其开具的增值税专用发票确定进项税额。

第2种情况:代销单位销售代销货物时, 不以自己的名义向消费者开具销货发票, 而是将代销清单开具给委托方, 由委托方向消费者开具销售发票的, 对代销单位不征收增值税, 仅对其取得的代销手续费收入征收营业税。代销单位取得代销手续费时, 应向委托方开具服务业发票。

(二) 将货物移送到设在外县 (市) 的非独立核算机构销售

出于方便税源监管的考虑, 增值税制度规定, 企业将货物移送到设在外县 (市) 的非独立核算的其他机构用于销售, 应在货物移送时作视同销售处理。运作时应当注意:

1. 企业向设在外县 (市) 的分支机构发货时, 应按照与购货方签订的购销合同中列明的数量发货, 避免超量发货;

2. 区分异地销售机构与异地仓库的界限, 如果仅在外县 (市) 设立仓库, 企业在移送货物时, 不应作视同销售处理。

(三) 将自产货物、委托加工货物用于非增值税应税项目

非增值税应税项目, 是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产, 包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产, 均属于不动产在建工程。

以将自产货物用于本企业在建工程为例, 在法人所得税制下, 货物在统一法人内部之间的转移, 所得税不视同销售, 会计上不会产生经济利益总流入, 不符合收入定义, 不作为销售处理。同时, 商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移, 其与所有权相联系的继续管理权仍归企业, 也不满足销售商品收入确认条件, 因此不能确认收入, 只能按成本结转。准则的应用指南中提到“企业自营的在建工程领用本企业库存商品, 借记在建工程, 贷记库存商品。”因此, “将自产的货物用于非应税项目”的会计处理不需要确认销售收入、直接结转货物成本, 按计税价格计算销项税额。

例1:某轧钢厂将一批自制钢材用于扩建厂房。该批钢材实际成本30万元, 售价金额 (不含增值税) 40万元。编制会计分录如下:

税务处理如下:

在增值税处理上, 作视同销售处理:销项税额=400 000×17%=68 000 (元)

在所得税处理上, 不作视同销售处理, 在计算企业所得税时无需进行纳税调整。

(四) 将自产货物、委托加工货物用于集体福利

集体福利是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等。

企业将自产货物、委托加工货物用于集体福利, 由于货物所有权没有发生转移的, 在会计处理和所得税处理上, 不作视同销售处理, 但在增值税处理上, 应作视同销售处理。

(五) 将自产货物、委托加工货物用于职工个人消费

将自产货物、委托加工货物用于职工个人消费, 因货物所有权发生转移, 故在会计处理、所得税处理和增值税处理上, 均应作视同销售处理。

例2:批自制产品以福利形式分给本单某生产企业 (一般纳税人) 将一位职工。该批商品售价金额 (不含增值税) 50 000元, 实际成本40 000元, 增值税税率为17%。该厂共有职工50人, 其中:生产工人30人, 车间管理人员4人, 厂部营销人员5人, 其他管理人员11人。

应列作福利支出的金额:50 000× (1+17%) =58 500 (元)

该企业决定发放非货币性福利时, 编制会计分录:

实际发放时, 编制会计分录:

同时, 结转货物销售成本40 000元:

上述业务的税务处理与会计处理相同, 不需进行纳税调整。

(六) 将自产货物、委托加工货物、外购货物用于对外投资

企业以自产货物、委托加工货物、外购货物对外进行股权投资, 既属于应税销售业务, 也属于会计销售业务。

例3:某生产企业 (一般纳税人) 以一批自制产品向A公司投资, 占A公司注册资本的5%, 并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为250万元, 售价金额 (不含增值税) 300万元, 增值税税率均为17%。

(七) 以自产货物、委托加工货物、外购货物支付利润或股息

纳税人将自产货物、委托加工货物、外购货物分配给股东或投资者, 资产所有权属已发生改变, 同时也表现为企业负责减少, 是一种间接的经济利益总流入, 因此符合收入定义。既属于应税销售业务, 也属于会计销售业务。

在物权转移时, 按抵付的利润或股息, 借记“应付股利”科目;按实现的销售收入, 贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目;按实现的销售额和适用税率计算的增值税额, 贷记“应交税费——应交增值税 (销项税额) ”科目。结转销售成本时, 借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目, 贷记“库存商品”或“原材料”等科目。

(八) 将自产货物、委托加工货物、外购货物给与他人

在实务中, 企业将货物给与他人, 有以下3种情况:

情况1:将货物用于交际应酬消费

企业将外购货物用于交际应酬消费的, 在会计处理和增值税处理上, 不作视同销售处理, 但外购货物的进项税额不得申报抵扣。但是, 按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税函[2008]828号) 的规定, 应当作视同销售处理, 按照购入时的价格确定销售收入。这样, 视同销售收入与视同销售成本相同。

在所得税处理上, 应作视同销售处理。

情况2:在销售货物时给予购买方物品

这种情况, 一般不能看作是无偿赠送, 而应作为销售的组成部分, 其价值已包括在货物的销售额中;同时, 该物品的进项税额 (购进时取得专用发票) 可以申报抵扣。

比如, 企业在销售货物时给予购货方的塑料袋、包装桶等。在购进时作为包装物核算, 其进项税额凭专用发票申报抵扣;随同货物销售时不单独计价, 将其价格体现在货物价格中, 一并计算了增值税。结转包装物销售成本时, 将其列作销售费用。

再比如, 企业采取“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的, 按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税函[2008]828号) 的规定, 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

情况3:将货物无偿赠送他人 (与企业经营无关)

企业将自产货物、委托加工货物、外购货物无偿赠送他人, 在会计处理上, 可以不作销售处理, 但在税务处理上, 应作视同销售货物处理。此类业务包括公益性捐赠和非公益性捐赠、赞助支出。根据《中华人民共和国企业所得税法》 (中华人民共和国主席令第63号) 第9条规定:企业发生公益性捐赠支出, 在年度利润总额12%以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除。除此之外, 企业用于公益性捐赠12%以外的部分及非公益性捐赠、赞助支出, 不得在税前扣除。故会计上应按永久性差异的所得税处理方法进行纳税调整。

例4:批自制商品通过希望工程基金会某生产企业 (一般纳税人) 将一捐赠给某学校。该批商品实际成本为20 000元, 售价金额 (不含增值税) 30 000元, 适用的增值税税率为17%。

增值税处理:销项税额5 100元。

所得税处理:视同销售收入30 000元, 视同销售成本20 000元;按税法确认的捐赠支出额35 100元 (30 000+5 100) 。

四、总结

鉴于税法与会计“视同销售”处理方法存在的差异, 笔者认为, 可以将企业所得税法中规定的“视同销售”行为的会计核算方法进行规范与统一, 并按照与税法相同的处理方法进行核算, 即将视同销售行为在转移时均按公允价值确认收入, 同时结转成本, 并按照所确认的收入计入相关资产费用科目。

摘要：“视同销售”也就是说企业自身的货物没有用于正常的销售, 而是用于企业的非销售行为。通常, “视同销售”会计是不做收入处理的, 而税法在税收意义上要求纳税人“视同销售”进行纳税。本文就“视同销售”的会计处理与税收法规的差异进行讨论。

关键词：视同销售,税收法规,会计准则,差异辨析

参考文献

[1]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].2007年7月26日.

[2]财政部.《企业会计准则》——应用指南[M].中国财政经济出版社, 2006 (11) .

[3]赵恒群.新编纳税会计[M].大连出版社, 2009 (1) .

[4]凌辉贤.视同销售业务增值税与所得税的财税处理差异辨析[J].审计月刊, 2010 (2) .

新会计制度与税法的差异分析 第10篇

1 新会计制度与税法之间的联系

1.1 两者的目的

新会计制度以及税收均是由我国相关部门制定实施的, 但在目的方面, 两者并不相同。新会计制度的出台是为了进一步地将企业的财务状况、现金流量及企业的经营效益等通过会计制度体现出来, 同时用于满足会计信息使用者的需求。而税收是国家一种重要的财政收入形式, 目的是在政治权力以及法律规定的基础上增加国家的公共财政收入, 在实施过程中具有强制性、无偿性及固定性的特征。税收在一定程度上对于新会计制度会产生一种约束。

1.2 两者机构

新会计制度以及税法都是由国家的财政部门制定并实施的。当前我国的经济体制主要是市场经济, 在市场上经济大环境下, 两者均会受到市场规律的影响, 在建立市场秩序方面, 新会计制度以及税收之间发挥的作用是不同的。会计制度早期是由资本市场逐渐兴起的, 相对于税收, 会计制度发展更为快速;税收的实施则是建立在国家宏观经济调控的基础上, 在市场经济导向中需要保证国家的经济发展目标。就大的方向, 新会计制度以及税法均是财政部门制定的, 但是在具体实施过程中, 新会计制度和税法之间的实施部门缺乏相应的协调沟通。

1.3 两者规范内容

新会计制度以及税法均属于现代经济活动领域的重要方面, 在实施过程中由于遵循不同的原则, 其相应的规范对象之间也就存在着不同。新会计制度主要是为企业服务的, 具体的就是通过规范企业的会计核算, 保证会计信息的真实性和完整性, 通过会计核算最终掌握企业的发展状况, 分析企业在未来的发展趋势。税法主要是为一些纳税人或者纳税行为服务的, 体现出来的是国家和纳税人或者纳税机构在利益分配方面的特殊关系, 对于纳税人存在着监督管理的作用, 保证纳税人按照规定的要求在规定时间内完成相关的税收交纳工作[1]。

2 新会计制度对税收造成的影响分析

新会计制度的提出势必会对税收造成一定的影响, 具体主要体现在以下两点。

2.1 改变了税收和会计的背景, 在一定程度上使得税务稽查难度增加, 税收征管工作不好实施

这方面可以从两个层次进行分析, 一方面, 就是将原本一致的变得不一致, 比如在企业所得税中有关合同收入确认方法就由原来的不一致变成了具有一致性;另一方面, 就是将本来一致的变成不一致的, 比如, 关于商品销售收入确定标准由于发生了改变, 纳税人采用的会计核算方法具有了不一致性。这样, 在税收的稽查以及征管工作中, 面临的难度将会越来越大。比如, 在医院会计核算过程中常用的方法就有7种, 分别是: (1) 结合自身条件, 设置合适的会计科目; (2) 采用复式记账方式; (3) 定期的编制月度、季度以及年报表; (4) 计算成本; (5) 清查财产; (6) 相关凭证的填制与审核; (7) 账簿登记。而且, 不同的医院在会计核算方面采用的方法一般都是根据自身的实际情况选择最佳的核算方法, 这样, 税收管理部门在征税过程中就会出现多种会计核算方法, 工作难度自然就会增加。

2.2 新会计制度的实施在一定程度上可以为税收的征管以及稽查工作提供更多的参考

同样的如上述例子, 虽然不同的企业在实际的会计核算过程中采用的方法是不同的, 但是, 对于某一个区域或者某一个行业而言, 他们所采用的会计核算方法中肯定有许多采用的方法是相同的, 在这种条件下, 国家税收机构在征税过程中可以大量的会计核算方面的数据。这样在开展税收征管以及税收稽查工作中将经营类型类似、经营规模类似或者企业经营收益类似的企业可进行相关数据的比较分析, 这样经过数据比较分析之后对于存在数据过大偏差的企业可能就会存在偷税漏税, 进一步提高了税收征管以及税收稽查的工作效率。所以, 新会计制度对于税收的影响既有有利的方面, 同时又有不利的方面, 在实际的应用中应该根据实际情况充分利用[2]。

3 新会计制度和税法之间的差异分析

3.1 新会计制度的原则和税收制度之间的差异性

新会计制度的一些原则在会计核算过程中同样适用。当然, 具体的原则较多。常用的如配比原则、重要性原则、谨慎性等等, 需要遵循的原则较多, 但是税法在实施过程中需要遵循的原则相对较少, 比如, 主要的原则有权责发生制、相关性、配比、合理性以及确定性等。两者之间具体的不同可从以下几个方面进行分析。

(1) 谨慎性原则。谨慎性原则在新会计制度中表现地更加明显, 具体的体现在企业可以计提坏账准备、长短期投资减值准备、在建工程减值准备、存货跌价准备、委托贷款减值准备、无形资产减值准备等。而在税法中, 对于企业坏账准备可以进行税前列支, 但是对于其他的一些减值准备明确不允许税前列支, 只能在企业纳税过程中才能进行纳税调整。在新会计制度以及税法的谨慎性原则方面有着不同的内涵, 新会计制度的谨慎性原则主要是当企业在出现较大的不稳定因素时, 对于企业的资金财务收益情况没有进行高估, 同时对于企业出现的负债或者损失也不允许出现低估。这样, 从不同的角度保证了企业的权益。但是, 对于税法的谨慎性主要是避免在纳税过程中出现税收降低。

(2) 权责发生制原则。新会计制度和税法之间在权责发生制原则上是不同的, 但是在所得税会计上, 两者之间是一致的, 但是对于增值税会计处理两者却又是不同的, 企业定期交纳的增值税实际上并不是企业实际增值之后需要交纳的税收, 也就是说在税收过程中并不是按照权责发生制去实施的。

(3) 重要性原则。对于新会计制度的重要性原则指的是在会计核算过程中需要根据实际情况结合企业的经营状况、经济利益、流动资金等综合分析之后合理的选择相应的会计核算的方法以及程序, 但是, 税法中对于重要性的原则说的不是很清楚, 纳税人在纳税过程中应该按照规定的计算方法以及程序完成计算然后交纳相应的税收。也就是说, 在新会计制度方面对于早期出现的一些可能影响会计核算的差错均提出了相应的解决方法, 但是税法上则需要根据规定的内容去严格实施。

(4) 确定性原则。在企业所得税的会计处理过程中严格按照税法的要求实施计算, 纳税人最终需要纳税的费用以及交纳的程序均是确定的。同时在某一时间段内, 企业交纳税收的税率也是确定的, 这样当纳税人在纳税过程中如果出现了税率的变动, 对于纳税时间在税率调整之前的就按照原来的税率实施税收。此外, 对于企业会计账务中不管采用的核算方法以及程序是否相同, 企业通常是在前一年收益的基础上按照收益情况完成相关的税收交纳工作, 但是, 新会计制度中对于相关的收益核算采用的是权责发生制, 没有按照确定性原则去完成。

(5) 实质重于形式的原则。在新会计制度中, 企业在进行会计核算过程中需要按照交易或者是事项的经济实际去进行的, 不再是仅仅依据相关的法律条文去作为凭证完成会计核算。也就是在某些企业中其交易实质和实际的法律条文之间并不是保持着一致性。比如在建筑企业中, 对于商品房销售过程中的每次交款的金额以及缴款时间主要是通过合同的形式去完成达成一致。但是, 在实际的生活中并不是在约定的时间内就会有相应的资金流入, 有时候还存在着一定的时间差异性。再比如对于某一件商品通常在售出后有七天包退, 15天包还、1年保修的承诺, 此时买方手中有购物凭证, 看似完成了交易, 但是实际上如果在相关期限内商品出了问题, 买方会退还或者更换商品, 在实际的会计核算过程中应重视实质重于形式的原则, 形式有时候只是用来参考的。

3.2 会计政策和税法制度的差异

会计政策主要是通过一定的原则要求企业在会计核算过程中应该去主动遵守的, 新会计制度在原有会计制度上做出了重要调整, 对一些存货的计价方法、折旧的计算方法提供了多种选择方法, 这样, 企业在处理这些问题时, 可以选择的余地较多, 企业在部分问题上拥有了一定的自主权, 比如在折旧政策方面, 企业可以充分地将固定资产的折旧以及固定资产的无形折旧同时考虑到折旧中, 这对于企业而言是有利的。但是, 在税法中对于固定资产的折旧有着明确的规定, 那就是:企业的固定资产在使用期限内会按照直线法进行折旧计算。如果企业在折旧过程中采用了加速折旧或者是规定方法之外的其他折旧方法, 那么在纳税过程中应缴纳的税收需要做出相应的调整, 而不是按照计算的税收进行交纳[3]。

3.3 会计实务和税收制度之间的差异

会计实务和税收制度之间的差异具体表现在以下3点: (1) 收入确定, 新会计制度和税法对于收入确定是不同的, 新会计制度在收入确定方面主要遵循的是谨慎原则以及实质重于形式的原则, 偏向于企业的收入实质性。但是税收则偏重于国家财政收入, 对于企业的实际收益情况涉及的较少。 (2) 成本确认, 在税法中关于成本确认主要指的是纳税人在商品销售、固定资产转让、无形资产转让等方面的成本量。 (3) 债务重组, 新会计制度中通过重组后获得的利益不会在损益中计入, 但是, 税法中债务重组后所获得的收益需要全额确认。

4 结语

社会主义市场经济的不断深化改革, 在很大程度上带动了企业的经济发展, 会计核算作为企业经营活动中经营成果的重要反映, 在一定程度上为国家税收提供了物质基础。而税收在实施中则具有强制性, 而企业是国家税收的一个重要来源, 掌握新会计制度和税法的差异性可进一步完善企业的经济活动。

摘要：随着改革开放不断深入以及社会主义市场经济体制的不断改革, 新会计制度也从早期的“二则二制”划分经济成分, 分行业会计制度逐渐地改革到了具体的会计法规体系, 而税收和新会计制度之间是既有联系, 同时也有一定的差异。本文主要探讨的是关于新会计制度与税法的差异分析这一问题, 在具体展开探讨的过程中主要从新会计制度与税收之间的关联性、新会计制度对税收造成的影响以及新会计制度与税收之间的差异分析等三个方面进行了详细的论述。

关键词：新会计制度,税收,差异性分析

参考文献

[1]杨萍.浅议新会计制度与税法差异的协调[J].经济研究导刊, 2009 (35) .

[2]高亚莉.集团公司长期股权投资会计与税法差异分析及对策研究——基于新会计准则视角[J].财会研究, 2015 (05) .

税法差异 第11篇

一、 固定资产定义的差异：

新准则规定：固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计期间的有形资产。

税法规定：固定资产，是指使用期限超过一年的房屋，建筑物，机器，机械，运输工具，以及其他与生产，经营有关的设备，器具，工具等。不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。

差异:新准则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。新准则对固定资产定义中取消了“单位价值较高”这一标准。即，不属于生产，经营主要设备的物品，不论其单位价值是否在2000元以上，只要使用寿命超过一个会计年度，按照新准则规定，企业根据其生产经营管理的需要，都有可能将其作为固定资产核算。而税法定义包括“不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年”这一标准。显然，企业作为固定资产核算的范围大于税法规定的范围，企业确认为固定资产的，税法规定不一定确认为固定资产。两者在固定资产确认标准上的不一致，必然产生差异。

例：M公司购置一套办公用设备，单位价值在2000元以下，但使用期限超过一个会计年度。按新准则规定M公司根据其生产经营特点及管理需要可以将其作为固定资产核算管理；而按税法规定，则不得将购置的该办公设备作为固定资产。

二、固定资产初始计量特殊规定的差异

1.新准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购买固定资产的价款超过正常信用条件而延期支付的，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款之间的差额，除按照《企业会计准则-借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

税法规定:(1)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费，以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。

(2)以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。

差异：新准则对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，该固定资产的成本以“购买价款的现值为基础确定”。而税法没有这一规定，而是对“购入的固定资产”、“以融资租赁方式租入的固定资产”的价值如何计价分别做出了规定。即，税法对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，依然按照“购入固定资产”的规定确定其计价，不会“以购买价款的现值为基础确定”其计价。同时，在该项会计业务中，新准则和税法规定的计价方式也不同，新准则引入了现值计价，税法规定依然采用终值计价。由此，两者在固定资产初始计量方面便产生了差异。

例：假定B公司20X7年1月1日从M公司购入某机器设备作为固定资产使用，该机器设备已收到。购货合同约定，该机器设备的总价款为1000万元，分3年支付。20X7年12月31日支付500万元；20X8年12月31日支付300万元；20X9年12月31日支付200万元。同时假定B公司3年期银行借款年利率为6%。

①按照新准则规定，该机器设备的成本“以购买价款的现值为基础确定。”其购买价款的现值为：500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=906.62万元，确定的成本则为：906.62万元。

②按照税法规定，该机器设备按1000万元的价值计价。

2.新准则规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

税法规定：没有相关规定。

差异：按照新准则规定，针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，应将未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。而税法对特定行业固定资产的弃置费用没有“将其弃置费用折现构成固定资产成本”的规定。

例：A公司（供电厂）供电设施建造成本为500万元，预计可使用30年，废弃时按照国家有关规定应将设施予以拆除，预计费用为80万元。按照新准则规定，该固定资产的成本为500万元加上80万元的现值；而按照税法规定，预计的弃置费用是不能计入资产价值的，该固定资产的价值只能是500万元。

3.新准则规定：企业接受投资、接受捐赠取得的旧固定资产及盘盈的固定资产，均按实际价值入账，

税法规定：按完全价值入账

三、固定资产替换后价值确认的差异

新准则规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

差异：新准则明确规定“固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值”。而税法没有对该事项作出明确规定，如果参照执行“在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定”这一规定，由于对“被替换部分的账面价值”不作终止确认，则与新准则规定必然产生差异。

例：D公司的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0元，在第5年年初公司对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计400万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为300万元。按照新准则规定，该固定资产进行更换后的原价为820万元（1000-1000/10*4+400-300/10*6）。按税法规定，该固定资产应按1400万元的价值计价。

四、固定资产预计净残值的差异

新准则规定：预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

税法规定：固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

差异：新准则对预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。而税法没有规定残值是否是现值，只是强调了残值比例是否“在原价的5%以内”。也就是说，无论企业确定的固定资产预计净残值是否是现值，税法只是对其残值比例是否“在原价的5%以内”做出了限制规定。

由于新准则与税法规定的差异，必然造成诸多纳税调整事项。分析理解两者产生的新差异，有利于企业正确进行会计核算和涉税事项处理，为执行新准则体系打下良好的基础。

参考文献:

[1]2006新会计准则精读.人民出版社

[2]税法.财经出版社

债务重组税法与会计处理差异浅析 第12篇

一、债务重组一般性税务处理与会计处理

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》对企业债务重组一般性税务处理的规定是:第一, 以非货币资产清偿债务, 应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务, 确认相关资产的所得或损失。第二, 发生债权转股权的, 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务, 确认有关债务清偿所得或损失。第三, 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损失。第四, 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。一般性税务处理中计税基础的概念来自于新《企业会计准则》的规定:资产的计税基础, 是指企业收回资产账面价值过程中, 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础, 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。同时新《企业所得税法实施条例》第五十六条规定, “企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。历史成本, 是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。”

[例1]2010年2月1日, A公司将一批商品销售至B公司, 价款160000元, 增值税27200元。合同规定, B公司应于4月1日前支付货款, 但由于B公司财务困难, 到期无法支付货款。经双方协商, 决定于4月1日进行债务重组。重组协议规定, A公司减免债务32000元, B公司以现金偿还其余货款。

B公司的会计处理:

A公司的会计处理:

纳税调整:根据税法规定, 债务人应按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损失。

B公司的税务处理分析:债务重组日确认债务重组所得32000元, 应计入应纳所得额, 新准则的规定使得该笔业务的会计和税法处理没有区别, 无须进行纳税调整;A公司无须进行专门的纳税调整。

二、债务重组特殊性税务处理与会计处理

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定, 企业重组同时符合下列条件的, 适用特殊性税务处理规定: (1) 具有合理的商业目的, 且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的; (2) 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定达到比例; (3) 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动; (4) 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例; (5) 企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续12个月内, 不得转让所取得的股权。企业债务重组符合特殊性税务处理规定条件的, 交易各方对其交易中的股权支付部分, 可以按以下规定进行特殊性税务处理: (1) 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上, 可以在5个纳税年度的期间内, 均匀计入各年度的应纳税所得额。 (2) 企业发生债权转股权业务, 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业其他相关所得税事项保持不变。

[例2]A公司欠B公司购货款700000元。由于A公司财务发生困难, 短期内不能支付已于2009年12月1日到期的货款。2010年2月1日, 经双方协商, B公司同意A公司以其生产的产品偿还债务。该产品公允价值为400000元, 实际成本为240000元。A公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为17%。B公司于2010年2月15日收到A公司抵债的产品, 并作为库存商品入库。

A公司的会计处理:

纳税调整:根据税法规定, 企业债务重组同时符合五个条件的, 适用特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上, 可以在5个纳税年度的期间内, 均匀计入各年度的应纳税所得额。

A公司的税务处理:A公司计算债务重组利得为232000, 因此该重组事项应确认应纳税所得额为392000元 (400000-240000+232000) 。

假定2010年应纳税所得额为70万元, 因为重组确认的应纳税所得额占2010年应纳税所得额的50%以上, 企业可以选择在5个纳税年度内均匀计入应纳税所得额。即2010年计入应纳税所得额78400元, 留待以后年度计入应纳税所得额的为313600元。

以后年度计入的应纳税所得额313600元, 虽然不是因资产、负债的账面价值和计税基础不同产生的, 但与应纳税暂时性差异具有同样的作用, 即增加未来期间的应纳税所得额, 进而增加未来期间的应交所得税, 会计处理上视同应纳税暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税负债。

B公司无须进行专门的纳税调整。

[例3]A公司2010年2月1日将一批材料销售给B公司, 同时收到B公司签发并承兑的一张面值1600000元、年利率6%、2个月期、到期还本付息的票据。同年4月1日, B公司发生财务困难, 无法兑现票据, 经双方协议, A公司同意B公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元/股, B公司以160000股抵偿该债权, 股票市价9.6元/股。

B公司会计处理:

税务处理分析:根据税法规定, 如果适用一般性税务处理, 发生债权转股权的, 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务, 确认有关债务清偿所得或损失。B公司应将发行160000股普通股的公允价值1536000元与负债1616000元的差额即80000元计入应纳税所得额;而A公司的债权1616000元与拥有股权的公允价值1536000元之间的差额, 即80000元允许在计算应纳税所得额时扣除。因此A、B公司此笔业务均无须进行纳税调整。

如果本例债权转股权符合债务重组特殊性税务处理的规定, 则根据税法规定, 企业发生债权转股权业务, 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定, 企业的其他相关所得税事项保持不变。由于A公司和B公司在会计上分别确认了债务重组损失和债务重组利得80000元, 当适用特殊性税务重组时, A公司和B公司暂不确认债务重组损失和债务重组利得。

对B公司而言, 暂不确认债务重组利得, 增加未来期间的应纳税所得额, 进而增加未来期间的应交所得税, 会计处理上视同应纳税暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税负债。

对A公司而言, 暂不确认债务重组损失, 减少未来期间的应纳税所得额, 进而减少未来期间的应交所得税, 会计处理上视同可抵扣暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税资产。

参考文献