新旧会计准则差异

新旧会计准则差异（精选10篇）

新旧会计准则差异 第1篇

一、适用范围有所改变

新《医院财务制度》和《医院会计制度》适用于国内各级各类独立核算的公立医院 (以下简称医院) , 包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部 (所) 、疗养院等, 而城市社区卫生服务中心 (站) 、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构则适用《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》。但根据政府的要求, 不少省份的大医院往往下设立社区服务中心 (如广东省的中山附属第一医院等) , 按新财务制度, 医院和社区服务中心各自适用不同的会计制度, 而新制度未明确医院与社区服务中心报表合并时的一些详细指引。

二、规定医院会计采用权责发生制基础, 而不再是收付实现制

这是根本上的一个改变。因医院的特殊性, 住院病人跨月结算的金额较大, 按照权责发生制是适合行业实际的, 是符合国际发展趋势和惯例的。

三、规定三级医院须设置总会计师, 其他医院可根据实际情况参照设置

医院的财务活动在医院负责人及总会计师领导下, 由医院财务部门集中管理。这点充分说明了在看病难、看病贵的环境下, 对加强医院财务管理的高度重视, 对医院成本核算等的要求愈来愈高, 对财务人才要求也愈高。

四、规定医院要实行全面预算管理, 建立健全预算管理制度

大篇幅地规定预算的详细要求, 最重要的是要求主管部门 (或举办单位) 应会同财政部门制定绩效考核办法, 对医院预算执行、成本控制以及业务工作等情况进行综合考核评价, 并将结果作为对医院决策和管理层进行综合考核、实行奖惩的重要依据。这一点将推动全面预算的全面开展和执行。全面预算也将不再是一句空话。

五、将收入重新细分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入

一是规定医疗收入在医疗服务发生时依据政府确定的付费方式和付费标准确认。随着医疗保险、生育保险、农村合作医疗等制度的普及和发展, 对不同病种, 尤其是重大疾病、慢性病等的付费方式和付费标准各有不同。各省规定和实际情况不同, 有按病种结算, 有按最高限额结算, 有按服务人次结算的, 这提高了对财务核算的要求, 也加强了管理的难度。对财务人员素质和信息系统的支持性提出了高要求。例如广东省很多地区实施免费产前检查, 孕妇到医院检查后卫生局才与医院按照人次定额结算, 旧制度下医院按照实际医疗收费标准确认收入, 在新制度下则应该按照应收卫生局的结算金额确认收入。笔者认为新制度应该进一步明确付费方式和付费标准等政策发生改变时, 医院应采取怎么样的处理。应该明确对病人收费金额与结算部门实际结算金额有出入的时候, 差额应该做何处理。二是初次明确了科教收入。现代大中型医院往往与学校、基层医院合作, 担负教学任务, 实习、进修、培训收入日益增长, 旧医院财务制度未明确此类收入的做法, 管理混乱, 新制度明确做法, 规范了管理。三是把药品收入并入医疗收入核算、取消药品进销差价科目, 设立药事服务费收入科目。此举符合医改方向, 但如果有细则指引新旧制度变更时, 旧科目“药品进销差价”余额做如何处理则会更完善。

六、明确规定成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算

指出三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。明确科室成本的分摊方法应该按照全成本核算方法。按照分项逐级分步结转的方法进行分摊, 最终将所有成本转移到临床服务类科室。旧医院财务制度的科室成本未提出全成本概念, 这对医院成本核算也提出了较高要求。明确医院要建立健全自制药品、材料管理制度, 按成本价入库。外购药品也而不再按以前的进销差价核算。

七、提出设立医疗风险基金

计提比例不应超过当年医疗收入的1‰~3‰。随着医疗事故赔偿事件的增多和制度的完善, 此举符合实际发展需要。

八、完善财务报告

增设了基本建设收入支出表、现金流量表、有关附表、会计报表附注以及财务情况说明书, 是医院财务制度向企业财务靠拢, 医院财务发展完善的标志。

参考文献

[1]王志勇、武东、王振宇:《新医改政策对现行医院会计制度及其改革相关影响的初步研究》, 《中医药管理杂志》2009年9月第17卷第9期。

[2]财政部:《医院财务制度》, 财社[2010]306号。

新旧会计准则差异比较与分析 第2篇

《企业会计准则——基本准则》比较与分析 《企业会计准则第1号——存货》比较与分析 《企业会计准则第2号——长期股权投资》比较与分析 《企业会计准则第3号——投资性房地产》比较与分析 《企业会计准则第4号——固定资产》比较与分析 《企业会计准则第5号——生物资产》比较与分析 《企业会计准则第6号——无形资产》比较与分析 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》比较与分析 《企业会计准则第8号——资产减值》比较与分析 《企业会计准则第9号——职工薪酬》比较与分析 《企业会计准则第10号——企业年金基金》比较与分析 《企业会计准则第11号——股份支付》比较与分析 《企业会计准则第12号——债务重组》比较与分析 《企业会计准则第13号——或有事项》比较与分析 《企业会计准则第14号——收入》比较与分析 《企业会计准则第15号——建造合同》比较与分析 《企业会计准则第16号——政府补助》比较与分析 《企业会计准则第17号——借款费用》比较与分析 《企业会计准则第18号——所得税》比较与分析 《企业会计准则第19号——外币折算》比较与分析

《企业会计准则第20号——企业合并》比较与分析 《企业会计准则第21号——租赁》比较与分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》比较与分析 《企业会计准则第23号——金融资产转移》比较与分析 《企业会计准则第24号——套期保值》比较与分析 《企业会计准则第25号——原保险合同》比较与分析 《企业会计准则第26号——再保险合同》比较与分析 《企业会计准则第27号——石油天然气开采》比较与分析

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》比较与分析 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》比较与分析 《企业会计准则第30号——财务报表列报》比较与分析 《企业会计准则第3l号——现金流量表》比较与分析 《企业会计准则第32号——中期财务报告》比较与分析 《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较与分析 《企业会计准则第34号——每股收益》比较与分析 《企业会计准则第35号——分部报告》比较与分析 《企业会计准则第36号——关联方披露》比较与分析 《企业会计准则第37号——金融工具列报》比较与分析 《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》比较与分析

《企业会计准则——基本准则》

比较与分析

一、新基本准则的主要内容(一)历史沿革

1992年11月30日财政部发布了《企业会计准则——基本准则》(下称原基本准则)，要求企业从1993年7月1日起实施。这是我国自改革开放以来，为了实现与国际惯例接轨，在会计方面实行的重大举措。在我国会计改革中具有划时代意义。

随着改革的不断深入，尤其是我国加入wTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系(由基本准则和38个具体准则组成)，对原基本准则进行了修改，重新发布了《企业会计准则——基本准则》(下称新基本准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业执行。

(二)主要内容

新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。

1．在“总则”部分，包括制定企业会计准则的目标、依据、适用范围、会计准则的构成、会计假设、会计要素等。

(1)企业会计准则的制定目标是：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量；制定依据是：《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规。

(2)企业会计准则的适用范围：适用于在中华入民共和国境内设立的企业。(3)企业会计准则的组成：包括基本准则和具体准则两部分。

(4)指出编制财务报告的目标是：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

(5)指出会计的四个基本前提是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。(6)强调企业会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。

(7)会计要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。(8)会计记账方法：借贷记账法。

2．在“会计信息质量要求”部分，包括会计确认、计量和报告的8个要求：客观 性、相关性、明晰性、可比性(包含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

3．在“会计要素”部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六要素的定义和确认计量条件。

(1)资产。

①定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

②明确了确认资产的条件：在符合资产定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

⑧特别指出：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有资产，在很可能导致经济利益流入企业时，可以在附注中披露)。

(2)负债。

①定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

②明确了确认负债的条件：在符合负债定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

③特别指出：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有负债，按规定在附注中披露)。

(3)所有者权益。

①定义：所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

②所有者权益的来源有：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

③引进了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。应 该注意的是，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，反映在资本公积中。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入。

④所有者权益金额取决于资产和负债的计量，即所有者权益=资产一负债。(4)收入。

①定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

②明确了收入确认条件：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

③收入与利得的比较：收入是日常活动形成的；利得是非日常活动形成的。④符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表，以反映本的经营、业绩。

(5)费用。

①定义：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

②明确了费用确认条件：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

③费用与损失的比较：费用是日常活动发生的；损失是非日常活动发生的。④符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。(6)利润。

①定义：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

②利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，即利润=收入一费用+计入当期利润的利得一计入当期利润的损失。4．在“会计计量”部分，包括会计计量的概念和五种计量属性。

(1)定义：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

(2)新基本准则规定的五种会计计量属性：

①历史成本：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

②重置成本：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

③可变现净值：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

④现值：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

⑤公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

(3)特别强调：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

5．在“财务会计报告”部分，包括财务会计报告的概念和报告的组成内容：(1)概念：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

(2)财务会计报告组成：包括会计报表(至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表)及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

6．在“附则”部分，指出了本准则的解释权为财政部；施行日期为2007年1月1 日起。

二、新旧基本准则差异比较

新基本准则对比原基本准则，主要变化有：

1．总体结构有所变化：原基本准则为十章，新基本准则为十一章，新增了“会计计量”章；同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

2．增加了财务会计的目标：即向财务会计报告使用者(包括投资者、债权入、政府及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

3．对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改：原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。

新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本支出”原则；将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则；新增加了“实质重于形式”原则。

总的看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。

4．对资产定义作了修改：强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。此外，新准则增加了资产确认的条件。

5．对负债的定义作了修改：强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务；此外，新准则增加了负债确认的条件。

6．对所有者权益的定义作了修改：指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股 东权益。

7．对收入的定义作了修改：原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。

同时改变了收入确认的条件，原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

8．对费用的定义作了修改：原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

9．增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

10．对财务会计报告的内容作了修改：强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表；取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范。

三、新基本准则与国际会计准则差异比较

随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指《国际会计准则》(IASs)和《国际财务报告准则》(IFRSs)，它们分别由国际会计准则委员会(IASC)和国际会计准则理事会(IASB)所发布。

1973年成立的国际会计准则委员会(IASC)，于2001年改组为国际会计准则理事会(IASB)。国际会计准则委员会在1973—2001年间发布了“编报财务报表的框架”(1个)、“国际会计准则”(发布41个，现行有效32个)和“解释公告”。国际会计准则理事会成立后至2005年6月共发布了6个国际财务报告准则。为表述方便，以下将《国际会计准则》和《国际财务报告准则》统称为国际会计准则。

新基本准则与国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》(下称《框架》)的主要差异有： 1．名称和法律地位不同：我国《企业会计准则——基本准则》属于会计准则的组成部分，具有法律效力；国际会计准则中没有基本准则的说法，称为《编报财务报表的框架》，不属于会计准则的组成部分，而属于理论范畴。

2．目的不同：新基本准则的目的是用来规范具体准则的制定；《框架》的目的是确立为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念，提供理论支撑。

3．内容有所差异：新基本准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务报告、附则共十一章；《框架》的内容包括前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分；我国基本准则缺少了资本保全的内容。

4．基本假设不同：新基本准则包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等四个假设；《框架》只有权责发生制和持续经营两个假设，其原因，按照葛家澍教授的说法是：“国际会计准则委员会之所以不提它所遵守的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．财务报表的质量特征不同：新准则有8个原则：客观性、相关性、明晰性、可比性(含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性；《框架》则有11个原则：相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客观性、完整性、谨慎性、实质重于形式、及时性，比我国的基本准则多了可靠性、中立性和完整性。

6．财务报表的要素有所不同：新基本准则为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素；《框架》为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。这里的“权益”相当于我国的所有者权益，“收益”则包含收入和利得；缺少“利润”要素，是因为它是收益与费用计算的结果。我国多了“利润”要素，是因为我国长期以来一直以利润作为考核的重要指标，在企业管理中有着重要的运用，如果缺少利润要素，不利于企业管理。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于新会计准则对比原会计准则和会计制度有很多新变化，执行新会计准则后，对企业财务状况、经营成果将会发生重大的影响，主要表现在以下方面：

(一)可以使利润增加的会计准则新规定 l.新“债务重组”准则规定：(1)债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例如，应付债务金额为500万元，豁免200万元，用现金归还300万元，则债务人将取得债务重组利得200万元，增加当期利润200万元；

(2)与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。

2．新“非货币性资产交换”准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这个规定改变了以前以换出资产的公允价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。例如，用自用的账面价值为800万元的房产换入一块土地，如果房产的公允价值为1200万元，则将公允价值1200万元与换出资产账面价值800万元的差额400万元计入当期损益，使利润增加。

3．“所得税”准则规定：

(1)企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。由于实际工作中在大部分隋况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。例如，本期末计提资产减值准备1000万元，发生可抵减暂时性差异1000万元；假设所得税率为33％，采用资产负债表债务法下，将使本期递延所得税资产增加330万元、本期所得税费用减少330万元，从而使本期利润增加330万元。

(2)企业对于能够结转以后的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来 抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照原制度，对于由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产；新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如，本期发生亏损100万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税资产33万元，从而使利润增加33万元。

4．“投资性房地产”准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

(二)将使利润减少的会计准则新规定

“股份支付”准则规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

由此可见，无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关成本或费用，从而使利润减少。

(三)可能使利润增加，也可能使利润减少的会计准则新规定

1．“存货”新准则取消了“后进先出”法。如果物价上涨，取消后进先出法后，将使转出的成本减少，从而使利润增加；如果物价下降，不采用后进先出法将使转出的 成本增加，从而使利润减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响，取决于物价的走向。

2．“金融工具确认和计量”准则规定：对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

这种做法改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加；如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

3．“套期保值”准则规定，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

4．“长期股权投资”准则规定，对子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增、利润虚增。

(四)减少利润波动的会计准则新规定

1．“资产减值”准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2．“合并财务报表”准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。

此外，执行新会计准则除产生上述影响外，还有一些其他影响。例如，如果国内公司到境外上市，按原准则要做两套报表；执行新准则后，两套报表趋同，可以减轻许多工作量，从而节省资金成本和时间成本。

《企业会计准则第1号—存货》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则——存货》，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。

《企业会计准则——存货》(以下简称原存货准则)施行4年来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。

为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。

(二)主要内容

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

1．第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

2．第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。

(1)概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

(2)存货同时满足下列条件的，才能予以确认： ①该存货包含的经济利益很可能流入企业； ②该存货的成本能够可靠计量。

3．第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。

(1)存货成本的内容：

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

①采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

③其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所 发生的其他支出。

新准则中也对包含在加工成本中的制造费用作出相应要求，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

(2)存货的初始计量：

①存货应当按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。

②新存货准则分别于第三章第十条至第十二条中规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

新存货准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

(3)发出存货成本的确定方法：

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

(4)存货的期末计量：

①计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日。企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。②可变现净值的确定：存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

③计提存货跌价准备的要求：企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

(5)存货成本的结转：

①已售存货，应当将其成本结转为当期损益。

②企业对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。③企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

④企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

4．第四章“披露”部分．规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。

二、新旧存货准则差异比较(一)总体结构有所变化

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成；而原存货准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。

(二)取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法

新存货准则取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。这一做法应基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁 损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本 流转相互脱节；二是改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。

(三)取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明

原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

(四)将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中

按照新存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号——借款费用》予以规范。

例如，海州船业有限责任公司(以下简称海州公司)按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日由银行借入3年期，到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007，海州公司借入该项专门借款应计提借款利息66．95万元，其中按《企业会计准则第17号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25．025万元。

上例中，海州公司2007计提的银行借款利息66．95万元，按照财政部2001年制定的《企业会计制度》和原会计准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25．025万元计入存货成本(即产品成本)，其余41．925万元银行借款利息仍应计入发生当期的财务费用。

(五)增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明

新存货准则第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。

例如，某工业企业按合同约定，于2007年11月1日起为客户提供某项产品安装劳务，安装期为三个月。至2007年11月30日，企业提供该项劳务实际发生劳务成本 14．7万元。且企业当年未发生其他提供劳务事项，2007年提供该项劳务发生的劳务成本应于2007年12月31日确认收入时结转。则企业11月30日“劳务成本”科目借方余额14．7万元，应按照新存货准则规定计入存货成本，在2007年11月30日资产负债表“存货”项目中反映。

值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。

新存货准则第三章第十四条中，也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。”

(六)取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明

在原存货准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

(七)原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。”新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

(八)调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容

1．在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的做法。

2．由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应取消了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。

3．新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。

三、新存货准则与国际会计准则差异比较(一)存货的确认

新存货准则规定：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能够可靠地计量。

IAs2：没有规定存货的相关确认条件。(二)存货的计量

1．总价法及净价法的应用要求：

我国新存货准则中虽未明确存货的采购成本应当按总价法确认，但在实际会计操作中，国内企业存货采用现金折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按总价法确认简便可行，因此企业存货的采购成本是以包括了现金折扣的全部价格确认的。而IAS2则要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格确认存货的采购成本。

2．特殊方法取得的存货的成本：

新存货准则对于企业合并、非货币性资产交换、债务重组、收获时的农产品等存货成本的确认方法或适用的其他具体准则作出明确规定；而IAS2无此类规定。

3．间接费用：

IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用；而我国在新存货准则和其他各种会计规范中，均无将有关费用按其成本性态分类的规定。

4．期末计量：

对于为企业生产而持有的材料等，IAS2允许使用重置成本作为存货可变现净值的计量基础；而我国在新存货准则中，仍只允许企业根据持有材料的不同情况，选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

5．存货成本费用的结转与确认：

(1)新存货准则规定企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益；而IAS2则没有此类规定。

(2)IAS2费用的确认部分有以下内容：①存货成本应在何时确认为费用；②在特殊情况下耗用存货时费用的确认等。而我国在新存货准则中没有类似规定。

(三)存货信息的披露

新存货准则要求企业披露各类存货的期初和期末账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据的信息。IAS2则没有此类规定。

四、执行新存货准则对企业财务状况的影响

1．由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少；而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加。因此，新存货准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财．务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

2．由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。

新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

为了规范投资的会计处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，2000年进行了修订。

在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号——长期股权投资》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施。(二)主要内容 新准则由总则、初始计量、后续计量和披露共四章内容组成。

1．第一章“总则”部分，说明了制定新准则的目的以及该准则不涉及的内容范围。指出外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》；以及该准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。2．第二章“初始计量”部分，明确了长期股权投资的初始投资成本的确定。(1)企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，分为两种情况： ①同一控制下(相当于企业集团内)的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。(2)除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定：

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

3．第三章“后续计量”部分，指出了长期股权投资成本法和权益法的适用范围、二者之间的转换，发生减值的处理方法以及长期股权投资的处置。(1)与决定核算方法有关的重要概念：控制、共同控制和重大影响。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。(2)成本法与权益法的适用范围：

长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，可分为四种情况：控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响。新准则规定：

①投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应该采用成本法核算。

③投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

(3)长期股权投资的成本法要点是：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现 金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

(4)长期股权投资的权益法的要点：

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

②投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。③投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

④投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。⑤投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。(5)成本法与权益法的转换：

①权益法改成本法：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。②成本法改权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。(6)长期股权投资减值的处理

计提长期投资减值准备分为两种情况：

①按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该权益工具投资与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益；计提的减值损失，不得转回。②其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

(7)长期股权投资的处置应注意两点：

①处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。②采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

4．第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露存货的相关信息内容，具体包括子公司、合营企业和联营企业清单；合营企业和联营企业当期的主要财务信息；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

二、新长期股权投资准则与原投资准则差异比较新准则与原准则对比，发生了很大变化：

l.名称和规范内容发生了变化：新准则只规范长期股权投资；原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资；在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权 投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。2，基本内容框架有变化：原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等十一项内容。新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。3．长期股权投资成本法、权益法核算的范同发生了变化：原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

4．长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定：(1)同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

【例1】甲公司支付现金100万元取得乙公司60％的股权(甲和乙同受一方控制)，投资时乙公司的账面价值为200万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为100万元；按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为120万元(200 x60％)，因为以100万元的代价取得了120万元的份额，多得的20万元计入资本公积。(2)非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取 得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

【例2】甲公司以一台设备换取乙公司60％的股权(甲和乙为非同一控制)，换出设备的账面价值为160万元，公允价值为170万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为160万元；按新准则的做法．甲公司对乙公司的初始投资成本为170万元；换出资产公允价值170万元与其账面价值160万元之间的差额，计入当期损益，反映在营业外收入中。

(3)非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。5．成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。【例3】丙公司以一台设备换取丁公司60％的股权(丙和丁为非同一控制)，换出设备的账面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。新旧准则做法如下：

按照原准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元；按新准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元；换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益，反映在营业外支出中。

同时，投资方对初始投资成本250万元大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额240万元(400 x60％)的差额10万元，应当确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。可见，这种情况下的成本法与原准则的成本法有差异；其他情况下新准则下成本法与原准则基本一致。

6．权益法的核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算。

7．计提长期股权投资减值有变化：在原准则下，计提的减值可以转回；在新准则下，计提的减值不能转回。

8．股权转让损益的计量有变化：在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂；新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。9．披露的内容有变化

原准则中规定：企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项：(1)当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露；

(2)短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露；(3)当年提取的投资损失准备；(4)投资的计价方法；(5)短期投资的期末市价；(6)投资总额占净资产的比例；

(7)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；(8)投资变现及投资收益汇回的重大限制。

新准则中规定：投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：(1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。

(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。(4)当期及累计未确认的投资损失金额。

(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

三、新投资准则与国际会计准则差异比较

新的投资准则由《长期股权投资准则》和《金融工具确认和计量准则》两部分分别规范，相对应于《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》、《国际会计准则第3l号——合营中的权益》、《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。新修订的会计准则基本与国际会计准则趋同，主要差异表现在：(一)权益法终止的规定不同

国际会计准则规定：投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按《金融工具：确认和计量》计量成本。

新准则规定：企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响，中止采用权益法，改用成本法。

(二)权益法下对股权投资差额的处理不同

国际会计准则规定：对于投资成本与投资者所享有的在联营企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额，应确认为商誉，并按商誉的规定进行处理。新准则在同样情况下不确认商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本。(三)对合营企业的处理不同

国际会计准则规定，对合营企业合营者应采用比例合并法或规定的权益法确认其在共同控制主体中的权益；新准则规定，应采用权益法核算，排除了比例合并法。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

执行新准则后，对企业财务状况和经营成果影响较大：

1．从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业(母公司)的资产和权益将减少。

2．在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益；现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。3．长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回；新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)制定背景

随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险高收益并存的特点。所以，对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产看待并提取折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。同样的，将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的。

在这样的情况下，为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》(下称新准则)。

(二)主要内容

新准则由总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置、披露等内容组成。1．“总则”部分指出：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：

(1)已出租的土地使用权；

(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。

而企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产或作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》；投资性房地产的租金收入和售后租回的处理，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

2．在“确认和初始计量”部分，明确规定只有同时满足下列两项条件的，才能予以确认为投资性房地产：

(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资l}生房地产的成本能够可靠地计量。

3．在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但对采用公允价值模式的条件进行了限制，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能采用公允价值模式。应当同时满足下列条件：(1)投赞l生房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

4．在“转换”部分，强调指出当企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。并规定在采用公允价值模式计量时，投资性房地产应按照转换当日的公允价值计价：

(1)其他资产转换为投资性房地产的，公允价值与账面价值差额部分计入当期损益；

(2)投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

5．在“处置”部分，说明当企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不进行追溯调整。

6．新准则同时规定在附注中应当披露如下内容：(1)投资l生房地产的种类、金额和计量模式；

(2)采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；(3)采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允 价值变动对损益的影响；

(4)房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；(5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

二、新准则与原会计制度差异比较(一)会计科目的差异

在我国发布新准则前，业务处理上并不划分投资性房地产，有关业务通过《企业会计制度》和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算。

在新准则发布后，投资性房地产确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；⑦该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只要符合确认条件的，都应转入“投资性房地产”科目核算。(二)初始计量的差异

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与原制度都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

(三)后续计量的差异

1．原制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算(土地使用权在“无形资产”科目核算)。实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”计提折旧；“无形资产”进行摊销。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

2．新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法：(1)成本模式：

运用成本模式计量时比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理；

(2)公允价值模式：

公允价值模式计量的条件为：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。

(四)新准则有关投资性房地产转换的规定

1．在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2．公允价值模式。(1)投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

(2)自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。原制度没有这方面的规定。

(五)处置

新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

【例】某工业企业1994年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程账面成本为360万元(摊销期限20年，按平均年限法摊销，预计无残值)，建成初衷是作为自用的车间。但由于产品销路不畅于1996年1月1日将此厂房出租，出租时公允价值为400~Y元，租期10年。1999年按国家规定安装相关消防设备花费15万元。2006年1月1日到期后将

此厂房改建为第五车间，此时公允价值为270万元。请进行相关账务处理(单位：万元)。

旧制度处理办法：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995—2014年每年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15(4)2006年收回此厂房：

此时固定资产账面价值=360-18 x11=162万元，不做账务处理。

新准则处理办法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995年摊销折旧 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1996年出租时： 借：投资性房地产 342 累计折旧 18 贷：固定资产 360(4)1996—2005年每年摊销折旧: 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用(此后续支出并不能使流入企业的未来经济利益超过原先的估计)：

借：管理费用 15 贷：银行存款 15(6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值=342-18×10=162万元。借：固定资产 162 累计折旧 180 贷：投资性房地产 342(7)2006—2014年每年摊销折旧(162÷9=18万元)： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 2．公允价值模式：

(1)1994年12月31日建成时：

借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1996年出租时： 借：投资性房地产400 累计折旧 18 贷：固定资产 360 资本公积 58(4)1996—2005年不计提折旧。

(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15(6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值400万元。借：固定资产 270 处置投资性房地产损失 130 贷：投资性房地产400(7)假设新车间仍按平均年限法摊销，摊销期限9年，预计无残值。每年摊销折旧分录为： 借：管理费用 30 贷：累计折旧(270÷9=30万元)30

三、新准则与国际会计准则差异比较

与新准则对应的国际会计准则是《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS40)，通过比较，我们可以发现新准则与IAS40在定义、初始计量、处置、披露等几个方面基本相同，但也存在一些差异：

新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况

下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

由此可见，我国更倾向于采用成本法，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下可采用公允价值模式进行后续计量。而IAS40并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，IASB(国际会计准则理事会)认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的财务报表，可以看出IASB更偏向于采用公允价值模式。

但是随着我国房地产市场的持续发展，为了更进一步与国际接轨，采用公允价值模式计量也将被更广泛的运用。

此外，IAS40鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值，我国没有类似规定。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响：

1．准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量(采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》)。此时业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。

2．准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

《企业会计准则第4号——固定资产》

比较与分析

2006年2月财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》(下称新准则)是在原2002年固定资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》后制定的。新准则的颁布，对进一步规范固定资产的确认、计量和报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

与国际会计准则相同，新固定资产准则首先确定了其适用范围，指出生产性生物资产、投资性房地产的建筑物不适用本准则，然后重点规范以下问题：(一)固定资产确认

企业将一项资产确认为固定资产需要满足两项标准，一是符合定义，二是符合确认条件。

固定资产定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计的有形资产”。确认条件是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量”。如果一项综合性固定资产的各组成部分具有不同特点，或不同使用寿命。或以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，而不应作为一项固定资产确认。

(二)固定资产初始计量的基本规定

固定资产应当按照成本进行初始计量。不同取得方式有其实际成本计量的具体标准，固定资产准则涉及以下确认：

1．外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之问的差额，符合借

款费用准则应予资本化。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

2．自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，符合资本化原则的借款费用应计入固定资产成本。

3．投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照有关准则执行。(三)弃置费用

针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，就把未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。

(四)后续支出的资本化和费用化

新准则规定企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。(五)固定资产后续计量

1．折旧范围。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。

2．折旧及相关概念。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊；

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。【例1】2000年12月15日，某公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2004年12月31日该设备已提折旧为(1230-30)÷10×4=480万元，账面价值为1230-480=750万元，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。此时固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业将按可收回金额低于账面价值的差额190万元计提固定资产减值准

备，按照折旧概念企业应扣除减值准备后在预计使用年限中重新计算折旧。即已经计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。2005年重新计算的每月折旧额为(750一190-20)÷5÷12=9万元。3．使用寿命和预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值，是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，符合该准则第十九条规定的除外。

4．折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。准则规定固定资产按月计提折旧，即：企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。5．变更时不需要追溯。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与该固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整。

【例2】甲公司2000年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折旧费用=21000÷12=1750元。(六)固定资产处置

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，也应当计入当期损益。

新准则规定如果将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即通常所述更新改造的固定资产要将其账面价值和新发生的后续支出构成替换以后新资产的价值，不再沿用被替换部分的账面价值，这种会计处理方法与现行准则和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定资产确认条件、分类、计量基础和折旧方法等六项内容。

二、新旧会计准则差异比较

(一)固定资产定义中未包括单位价值标准

原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。(二)强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”，新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”；

可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。(三)重新定义了预计净残值

新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则保持了一致，对当前会计实务影响不大。

(四)规定了弃置费的会计处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。例如，购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元，则会计处理为： 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债——预计弃置费 30(五)后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致

新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不再像原准则单独表述后续支出的确认原则。发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值。这里只是表述方式的改变，对会计处理应该没有实质性影响。

【例3】某企业于2004年3月对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3600万元，已经计提累计折旧 1000万元，2003年12月31日该生产线计提减值准备200万元，在改造过程中，领用工程物资3310万元，发生人工费用100万元，耗用水电等其他费用120万元。在试运行中取得试运行净收入30万元。该生产线于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生产线可使其生产的产品质量得到实质性提高，该项改造支出应予资本化。相关会计处理是：

2004年3月31日转入改造将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即视同处置将账面价值结转。借：在建工程 2400 累计折旧 1000 固定资产减值准备 200 贷：固定资产——生产线 3600 2004年发生改造支出，在实际发生时作出会计处理。借：在建工程 530 贷：工程物资 310 应付工资 100 银行存款 120 取得试运行净收入，按照规定冲减工程成本。借：银行存款等 30 贷：在建工程 30 完工结转，按照自行建造新的固定资产初始计价原则入账。借：固定资产 2900 贷：在建工程 2900

39(六)取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定固定资产减值准备不得转回。

【例4】某出租汽车公司某类出租汽车原值2000万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第一年折IB；h 400万元，第一年末按照预计现金流量的现值小于账面价值计提了300万元减值准备；第二年折旧额为(2000-400-300)÷4=325万元，第三年末减值因素消失。按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，下一年仍然按照325万元计提折旧。

(七)规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法 原固定资产准则和新固定资产准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

三、新固定资产准则与国际会计准则差异比较(一)初始计量和后续计量

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对固定资产初始确认与我国准则一样，要求按照其历史成本计量，但在成本构成的规定上国际会计准则多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。国际会计准则规定在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值来表述外，还允许按公允价值进行重估计价，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷记重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借记重估价盈余。我国对企业改制等非持续经营条件下确认重估增值，会计处理上记入的是“资本公积”科目。(二)关于折旧

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各重要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而

言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。

在折旧范围方面，国际会计准则指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定；在折旧方法方面，国际会计准则提出了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。在固定资产残值和使用寿命方面，国际会计准则要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数 与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。(三)关于固定资产减值

国际会计准则允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

新固定资产准则与原准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。有可能产生影响的有：

1．原准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准，新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制，如果企业因此改变了固定资产定义的价值标准，会改变企业资产结构及今后的折旧费用。

2．针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，要求按照预计弃置费用的现值计入固定资产初始成本并追溯调整，这一做法会增加资产账面价值，影响今后的折旧费用，改变企业资产结构，但是影响不会普遍。

3．调整固定资产折旧年限、调整预计净残值，改变固定资产折旧方法等所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整的规定明确了企业会计操作．增加了会计信息的可比性。

《企业会计准则第5号——生物资产》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

1992年12月，我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，以此统一取代了《国营农场财务会计制度》、《国营农牧渔良种场财务会计制度》等当时农业企业实施的各种会计制度。

2000年6月，财政部发布了《企业会计制度》，并于2001年取代各行业的会计制度，实行了更高层次的统一。同时对专业性较强的行业采用行业会计核算办法来作为《企业会计制度》的补充，满足各行业的会计核算和分析。

现阶段，我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》(下称新准则)，于2006年2月15日发布，2007年1月1日起生效实施。(二)主要内容

生物资产准则由总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露共五章组成。1．在“总则”部分，包括制定本准则的目的、生物资产的定义和分类以及与其相关的其他会计准则。

(1)制定生物资产准则的目的：为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露；制定依据是：《企业会计准则——基本准则》。

(2)生物资产：是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

2．在“确认和初始计量”部分，主要是生物资产的确认条件以及生物资产应按照成本进行初始计量。

(1)生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产； ②与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业； ③该生物资产的成本能够可靠地计量。

(2)生物资产的初始计量：生物资产，应当按照成本进行初始计量。

①外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

②自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的问接费用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

③自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应 分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

④自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。⑤应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

⑥投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

⑦天然起源生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

⑧非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》、和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

⑨因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。3．关于“后续计量”的规定。具体有：

(1)折旧的计提：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产。应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但特殊情况除外。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素： ①该资产的预计产出能力或实物产量；

②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

(2)会计政策、会计估计变更和差错更正：企业至少应当于每年终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

(3)生物资产的减值：企业至少应当于每年终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求

变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

(4)有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ①生物资产有活跃的交易市场；

②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。4．关于“收获与处置”的规定：

(1)对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。(2)生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。(3)生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。(4)生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

5．在“披露”部分，企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。(4)用于担保的生物资产的账面价值。(5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

45(6)企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息： ①因购买而增加的生物资产； ②因自行培育而增加的生物资产； ③因出售而减少的生物资产；

④因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产； ⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备； ⑥其他变动。

二、新准则与原行业会计核算办法相比差异比较

1．分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。2．新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。在原办法的折旧方法列举的基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。3．新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法增加了“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。

4．界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，新准则中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。

5．规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，新准则没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，新准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。

6．新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。

三、新准则与国际会计准则差异比较

我国《企业会计准则第5号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，我国会计准则的制定基本上沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：

1．计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。

2．分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。3．减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业至少应当于终了对生产性和公益性生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国际准则按照公允价值减去估计销售费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。4．披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的账面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。政府补助事项中，要求对财务报表中确认的政府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。但要求披露

生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于2005年以农业为主业的公司应执行2004年财政部发布的《财政部关于印发(农业企业会计核算办法)的通知》(财会[2004]5号)进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。

减值准备提取及报表列报的规范化，更加严格地要求了农业企业财务状况的表达。随着市场经济的发展、农产品市场的完善，采用公允价值计量将成为将来发展的一大趋势，届时，将会对企业财务状况产生较大影响。

《企业会计准则第6号——无形资产》

比较与分析

2006年2月发布的《会计准则第6号——无形资产》(下称新准则)是在原2001年无形资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

新准则首先明确其适用范围，指出企业合并中产生商誉的确认和计量、石油天然气矿区权益的确认和计量、作为投资性房地产的土地使用权不适用无形资产准则，按照其他相关准则处理。然后重点规范以下问题：(一)无形资产确认

无形资产的确认同样要满足两条要求：一是符合无形资产定义；二是符合无形资产的其他确认条件。1．无形资产定义。

新准则指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资

产。“可辨认性”要求该非货币性资产满足以下两个条件之一：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。2．无形资产的其他确认条件。

与实物资产一样，无形资产的确认条件同样包括“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”，“该资产的成本能够可靠地计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠地计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。

新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限，指出可以资本化的无形项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目有关的支出必须费用化。

(二)企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理

1．新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。

2．“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。3．同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图：

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

4．满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，49 在取得后发生的支出允许资本化。(三)无形资产初始计量的基本规定

无形资产取得方式不同，其实际成本计量的具体标准也不同，新准则涉及以下确认标准：

1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予资本化。

2．自行开发的无形资产符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

3．投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本和企业合并取得的无形资产成本按相关准则确定。(四)后续计量

1．使用寿命和预计净残值的确定原则。

无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。

如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定无形资产残值。无形资产的应摊销金额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。2．摊销方法。

无形资产新旧准则差异分析 第3篇

随着我国经济的持续发展, 知识创新步伐的不断加快, 企业资产中无形资产所占的比重越来越大, 加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。《企业会计准则6号—无形资产》 (以下简称新准则) , 对规范无形资产会计核算和管理起到重要指导作用。新准则对无形资产的确认、计量以及相关信息的披露, 都作了明确的规定。相对于2001年发布的《企业会计准则-无形资产》 (以下简称旧准则) , 两者主要差异如下:

1 无形资产定义不同

旧准则规定“无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人, 或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”, 并将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认无形资产指商誉。

新准则规定“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。与旧准则相比, 新准则对无形资产的定义强调了几点: (1) 对无形资产的持有目的没有局限在生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的三个方面, 强调的是“拥有或控制”; (2) 取消了时间长短的限制。没有将无形资产局限为长期资产, 原因是有些无形资产并不一定使企业的收益年限超过1年; (3) 强调确认无形资产应是可辨认的。这样就把企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等排除在无形资产之外了。

2 研究开发费用的会计处理不同

旧准则规定自行开发并依法申请取得的无形资产, 其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用, 应于发生时确认为当期费用。

新准则借鉴国际会计准则, 对企业自行研发项目要求区分研究阶段与开发阶段, 研究阶段的支出全部费用化, 计入当期损益;开发阶段的支出符合条件的予以资本化, 确认为无形资产, 不符合条件的计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出与开发阶段的支出, 应将其所有的研发费用全部费用化, 计入当期损益。这样有条件地允许部分开发费用资本化, 有利于企业加大对研发新技术的投资, 有利于增强企业的技术创新能力, 能更客观的反映企业的财务状况。

3 无形资产初始计量不同

新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定, 但是, 构成无形资产成本的内容发生了一些变化, 具体概括如下:

3.1 外购的无形资产成本旧准则规定:购入的无形资产, 应以实际支付的价款作为入账价值。

新准则规定:外购无形资产的成本, 包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的, 实质上具有融资性质的, 无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照《企业会计准则第17号──借款费用》应予资本化的以外, 应当在信用期间内计入当期损益。相比之下, 旧准则在购入无形资产成本的计量上不考虑现值因素, 新准则对分期付款购入的无形资产考虑了资金的时间价值。

3.2 自行开发的无形资产根据旧准则, 自行开发并依法申请取

得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。

根据新准则, 自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。

3.3 投资者投入的无形资产旧准则规定:

投资者投入的无形资产, 应以投资各方确认的价值作为入账价值;但是为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产, 应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

新准则规定:投资者投入的无形资产的成本, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外。新准则对投入的无形资产成本计价上引入了公允价值概念, 体现了公平、公允性。

4 无形资产摊销不同

4.1 摊销范围不同。

旧准则规定, 无形资产的成本, 应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。也就是说所有的无形资产都要摊销。新准则增加了不确定使用寿命的无形资产。根据可获得的相关信息判断, 如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的, 应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算, 并对其进行了规定“使用寿命不确定的无形资产是指该无形资产无法预见其为企业带来的经济利益, 对于使用寿命不确定的无形资产, 在持有期间内不需要进行摊销, 但应当在每个会计期间进行减值测试。”也就是说新准则对无形资产是否摊销, 取决于无形资产的使用寿命是否为有限为前提。使用寿命有限的无形资产, 其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销;使用寿命不确定的无形资产不应摊销, 但应当在每个会计期间进行减值测试。企业在取得无形资产时应分析其使用寿命, 才能决定无形资产是否摊销及摊销期限。

4.2 摊销的方法不同。

旧准则规定的是单一的直线法, 无形资产成本在预计使用年限内分期平均摊销。新准则规定, 企业可以根据预期消耗该项无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。允许企业选用不同的摊销方法, 使得无形资产的摊销更灵活, 更合理。而对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的, 则仍采用直线法摊销。

4.3 摊销的基数不同。

旧原准则中规定的是按无形资产的成本摊销, 不考虑残值。而在新准则中则规定无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产, 还应扣除已计提减值准备累计金额。同时规定使用寿命有限的无形资产, 其残值应当视为零, 但排除两种特殊情况: (1) 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产; (2) 可以根据活跃市场得到预计残值信息, 并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。新准则在无形资产摊销额的确认上引入了预计残值概念。

4.4 摊销计入的会计科目不同。

旧准则对无形资产的摊销金额一律计入当期损益 (管理费用) ;新准则规定无形资产的摊销金额一般计入当期损益, 但如果某项无形资产是专用于某些产品或其他资产的, 其摊销金额应当计入相关资产的成本。

4.5 摊销核算的科目不同。

旧准则规定无形资产的摊销在“无形资产”科目内核算;新准则规定, 无形资产的摊销在“累计摊销”科目内核算。

4.6 新的会计准则体系增加了《企业会计准则第8号———资产减值》, 资产减值准则明确规定无形资产减值准备不得转回。

5 无形资产的披露不同

旧准则披露只有三条: (1) 各类无形资产的摊销年限; (2) 各类无形资产当期期初和期末账面余额。变动情况及其原因; (3) 当期确认的无形资产减值准备。

新准则的披露要求有五条: (1) 无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。 (2) 使用寿命有限的无形资产, 其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产, 其使用寿命不确定的判断依据。 (3) 无形资产的摊销方法。 (4) 用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。 (5) 计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

谈对我国的预算会计体系的分析

张秀蛾 (哈尔滨工业美术设计学校)

摘要:为了完善会计制度, 财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计要制定统一的准则。但中国在这方面不能完全照搬西方国家的做法。要根据我国的实际情况。目前, 中国的事业单位数量庞大, 不仅区分成国有或公立和私立, 而且还区分成纳入预算管理或非企业化管理和不纳入预算管理或企业化管理。文章对中国预算会计体系问题进行了分析、提出了解决问题的办法。

关键词:会计体系问题分析

0引言

目前在中国, 预算会计体系问题直接涉及政府财政部门“行政事业单位收支汇总表”的编制以及《预算会计基本准则》的拟定和预算会计制度体系的进一步完善, 甚至直接涉及中国对整个会计体系的重新划分。本文拟对引出国内对中国预算会计体系问题讨论的原因、主要观点及其理由以及国外概况等进行阐述。

1当前预算会计的问题

中国预算会计体系主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分组成。

行政单位会计与事业单位会计的分离, 以及目前不少事业单位日益走向市场, 在资金上与财政逐渐脱勾, 实行自负盈亏, 但与此同时, 行政单位与财政的关系日益密切, 而与其附属单位逐渐脱勾, 这一现实使人们有理由相信, 行政单位会计与事业单位会计的差距将进一步扩大。与此同时, 这一现实也已使越来越多的人对事业单位会计是否仍应归属于预算会计体系产生了怀疑。从1998年底起, 中国财政部将事业单位的会计管理工作从原来的预算司 (历来负责管理预算会计工作的政府职能部门) 转入了会计司 (历来负责管理企业会计工作的政府职能部门) , 与此同时, 财政总预算会计和行政单位会计的管理工作依然留在预算司。这一现实更引起了不少人对中国事业单位会计的归属问题作进一步的思考。合理界定预算会计体系, 首先有利于政府财政部门正确编制行政事业单位收支汇总表。行政事业单位收支汇总表反映了一级政府所属行政事业单位的收入、支出和收支结余的汇总情况。由于目前不少事业单位面向市场开展业务活动取得的大量业务活动收支也全部并入政府财政部门编制的行政事业单位收支汇总表, 这样的收支汇总表, 其意义值得怀疑。其次有利于进一步完善预算会计制度体系。中国目前要想制定一个内容能同时涵盖财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的《预算会计基本准则》, 依然存在着相当的难度。合理界定预算会计体系, 有利于拟定《预算会计基本准则》及其他相应的会计制度, 从而进一步完善中国预算会计制度体系。

2关于会计体系的论述

目前在中国, 关于如何合理界定预算会计体系存在着三种不同的观点。

2.1事业单位会计仍应归属于预算会计体系, 与行政单位会计一起合称“行政事业单位会计”。持这种观点的人认为, 古今中外, 会计历来分成盈利性会计即企业会计和非盈利性会计即非盈利组织会计或称预算会计两大类, 事业单位的非盈利性质足以让事业单位会计归属于预算会计体系。另外, 如果将事业单位会计从预算会计体系中分离出去, 这会打乱中国多年来精心建立起来的预算管理信息系统。

2.2事业单位会计不应再归属于预算会计体系, 事业单位的经济效益指标将越来越重要。事业单位的会计核算也将逐渐从以核算预算的执行情况为主转向全面核算事业单位本身的财务状况和经营成果为主, 企业会计中的诸多一般原则如权责发生制原则、配比原则、收入实现原则等也将越来越多地可以适用于事业单位。事业单位会计将逐渐向企业会计靠拢, 而不是向预算会计靠拢。

2.3事业单位会计既不应再归属于预算会计体系, 也不应归属于企业会计体系, 而应成为一个相对独立的会计体系, 即企业会计、预算会计 (或政府会计) 、事业单位会计 (或非盈利组织会计) 应成三足鼎立之势。持这种观点的人认为, 事业单位以其不以盈利为目的而区别于企业, 又以其不具有社会管理职能而区别于政府。由此, 事业单位会计需要核算的是收支结余而不是利润, 是净资产而不是所有者权益;与此同时, 事业单位会计也需要采用资本保持概念, 需要进行成本核算、采用权责发生制。另外, 事业单位还存在着众多不同的行业, 例如高等学校、中小学、科研院所、文化馆、博物馆、图书馆、医院、广播电台、电视台、体育馆等等。事业单位行业之多及其情况的复杂性不亚于企业。

3问题的解决方法

为进一步完善预算会计制度体系, 中国目前应考虑制定一个内容可以同时涵盖财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的《预算会计基本准则》了。但中国在这方面不能完全照搬西方国家的做法。中国有中国自己的实际情况。目前, 中国的事业单位数量庞大, 不仅区分成国有或公立和私立, 而且还区分成纳入预算管理或非企业化管理和不纳入预算管理或企业化管理。

纳入中国预算会计体系的事业单位, 可以仅限于那些国有或公立并且是纳入预算管理的事业单位。至于那些私立以及不纳入预算管理的事业单位, 可以考虑不纳入预算会计体系, 而纳入企业会计体系。这样处理的原因主要是:一方面, 由于私立以及不纳入预算管理的事业单位与财政脱勾, 如果将其收入与支出的数据并入政府财政部门编制的行政事业单位收入支出汇总表, 汇总的收入与支出数据缺乏意义。试想:如果将与财政脱勾的国有或公立事业单位的收入和支出汇入行政事业单位收支汇总表, 那么, 是否也有必要将国有企业的收入与支出汇入“行政企事业单位收支汇总表”?另一方面, 由于私立以及不纳入预算管理的事业单位, 其会计原则更接近于企业而不是行政单位, 因此, 如果将私立及不纳入预算管理的事业单位会计纳入预算会计体系, 那么, 预算会计制度体系就难以完善。试想:中国目前是否有可能制定出一个能同时适用于企业和预算单位的“公认会计准则”?

不应该将中国事业单位会计设为是一个与企业会计、预算会计 (或改称政府会计) 相并列的第三个相对独立的会计体系。其原因主要是:一方面, 在中国的事业单位中, 有的为国有或公立, 有的为私立, 有的纳入预算管理, 有的不纳入预算管理, 各种事业单位的情况各不相同, 要想将中国事业单位会计设立为一个相对独立的会计体系几乎不大可能。试想:如果将90%的经费来源于政府财政的中小学, 与100%的经费来源于业务活动的剧团、科研所、电视台等放在一起, 如何恰当地制定出能让它们共同适用的会计制度?另一方面, 会计体系也不宜设立得太复杂, 相互割裂不利于寻求会计的共性, 总结会计发展的一般规律。

将中国预算会计体系仅局限于财政总预算会计、行政单位会计以及公立且纳入预算管理的事业单位会计, 符合中国的实际情况。这样来界定中国预算会计体系, 不仅有利于政府财政部门编制出富有意义的“行政事业单位收支汇总表”, 而且还有利于目前在中国制定出《预算会计基本准则》及其相应的会计制度, 进一步完善预算会计制度体系。当然, 这样做的前提之一, 就是必须明确:已全面走向市场并与财政完全脱勾的事业单位, 不论其公立或国有与否, 均属于不纳入预算管理或企业化管理的事业单位。

参考文献

[1]周建丽.无形资产新旧准则之比较.

[2]姜娟娟.形资产新旧准则的变化与比较.

2018新旧收入准则差异 第4篇

1、新收入准则将现行收入和建造合同两项准则合二为一 新收入准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》及2016年发布的《对的澄清》保持了趋同。将现行收入准则和建造合同准则进行了统一，新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。

2、收入的确认标准发生转变

收入的确认标准由现行的“主要风险和报酬转移”转变成“企业履行了合同义务，即客户取得了商品（或服务）的控制权。”“主要风险和报酬转移”，在实务中有时难以判断。新收入准则要求“企业履行了合同义务，即客户取得了商品（或服务）的控制权”时确认收入，并对确定控制权时应考虑的因素进行了明确，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

3、新准则的收入确认与收入合同的关联性更强

（1）当企业与客户之间的合同满足收入合同条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化，合同开始日通常是指合同生效日。

（2）在合同开始日不符合收入合同条件的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足收入合同条件时按照收入合同的规定进行会计处理。

（3）对于不符合收入合同条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

4、新准则对合同变更的收入确认给出了详细的规定

（1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

（2）合同变更不属于第（1）条规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

（3）合同变更不属于本条（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

5、引入了“履约义务”和“可明确区分商品”的概念

新准则对单项履约义务作出了明确的处理要求。在履行了各单项履约义务时分别确认收入，对履约义务和可明确区分商品也进行了定义，我们在实际操作中更有据可循。

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。新收入准则要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

6、新收入准则就收入确认时间提供了具体指引 通过区分履约义务是在某一时段还是某一时点履行，来映射收入是在某一时段内确认还是在某一时点确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。对于履约进度和不能按照履约进度确认收入的例外规定与现行收入准则中的完工百分比法有异曲同工之处。

7、新收入准则对于收入的计量标准不同 新收入准则引入交易价格（指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额）的概念，企业应当在合同开始日，按照各项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务以计量各项履约义务的收入金额，不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新认定单项履约义务的计量金额。在确定交易价格时应考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

8、单独区分了与收入合同相关的资产 将合同履约成本确认为资产，对与收入相关的资产条件进行了重新规范，并对与收入合同相关资产的减值问题做了专门的规定，在适用与合同有关的资产或资产组减值准则时，新收入准则比《资产减值准则》更有优先级。

9、对代理收入进行了明确的界定 是否为代理收入，由企业在向客户转让商品前对该商品的控制权状况来判断。企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

10、新收入确认与计量标注的改变导致信息披露要求更多

（1）由于确认和计量方法的改变导致需要披露信息的变动。对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更，在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

（2）与合同相关的下列信息。与本期确认收入相关的信息； 与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息；与履约义务相关的信息；与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息。

（3）与合同成本有关的资产相关的信息。包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。

（4）企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，应当披露该事实。

浅析高校新旧会计制度的差异 第5篇

一、高校会计制度改革的原因

在1998年我国颁布的《高等学校会计制度 (试行) 》, 在一定时期内它对高校的财务管理起到了积极的作用, 但是近年来随着社会的不断发展, 高校的发展体制也在不断的改革和创新, 以前我们所运行的高校会计制度已经不够适应当前高校的发展形式。所以, 高校会计制度的改革是必然的。

(1) 准确核算教育成本是教学经费投入绩效评价的基础。近几年国家逐年加大办学经费投入, 资金投入的绩效评价逐渐被关注和重视, 高校财务部门也成为资金绩效评价的重要参与者。教育成本的核算显得尤为重要, 合理的核算方式、准确的费用归集对会计工作提出更高的要求。

(2) 高校筹资多元化的要求。目前我国的高等教育在不断的发展, 也在不断地进行改革。现在的很多高校的办学资金不仅仅是依赖于财政拨款和学费收入, 而且在更多的时候可以通过社会筹资或者与企业联合办学来解决学校短期内的资金紧张情况, 伴随着这种情况的出现, 就给各个高校的财务工作带来了很多的问题要去解决。

(3) 目前高校财务管理的很多局限性影响。在我国高等教育的发展中, 可以看到旧的高校会计制度存在的弊端, 随着教育的不断发展, 这些弊端越来越明显, 改革高校会计制度势在必行, 并且不断的进行完善高校的会计制度。

二、高校新旧会计制度的比较

(一) 高校新旧会计制度会计核算基础的比较

1、高校旧会计制度在会计核算基础方面的缺陷。

在旧高校会计制度中, 会计核算主要是采用收付实现制。在实际工作中, 这种会计核算基础已不能真实反映当期的收支情况, 直接影响高校资产、负债的真实性;难以真实地进行当期办学成本核算, 不适于绩效评价;不能如实反映当期的经费结余情况。新高校会计制度引入权责发生制对于合理进行成本核算、归集当期收支情况具有重要的意义。

(1) 旧高校会计制度不能够准确反映一个学校的资产和负债的情况。学校在日常进行设备采购、维修、购买一些办公用品时, 按照旧会计制度核算, 如果不涉及现金支付时就不会进行费用支出的核算, 这样直接影响会计核算的真实性而且很容易出现差错, 也不能反映出学校真实的债权、债务情况。

(2) 旧高校会计制度不能真实地反映学校的收支结余问题。在高校实行收付实现制情况下, 在很多高校里应付款项或者还没有收到的款项等都是不作为收支来处理的, 不能真实反映学校的收支、结余情况。这样就很难让学校的财务资料使用人明确地了解学校的财务状况。

(3) 旧高校的会计制度不能明确的反映资金的运转。按照旧高校会计制度核算, 设备的维修, 应付工资等这些实际发生, 但是没有现金的流动就不记账, 因此不能反映整个学校资金的流动。

2、新高校会计制度适当引入权责发生制。

新高校会计制度引入了权责发生制, 在这里高校可以兼顾预算管理、财务管理等合理确定采用权责发生制的经济业务范围。如学费收取, 新会计制度就会根据学校教务部门提供的学生人数, 按照收费标准来进行学费收入核算。同时为了高校能够准确的核算收入, 将旧会计制度中的“应收及暂付款”改为“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等。

(二) 高校新旧制度会计科目设置的对比

旧高校会计制度下的科目设置中只是考虑到了能否满足到国家的信息需要, 没有考虑到其他管理者的信息需求, 这样就导致高校的会计不能如实的反映资产、负债、净资产状况。

1、在资产类科目的比较中, 我们可以看出新旧制度上很多的科目几乎都是一致的, 但是在原来的基础上增加了新的科目。

(1) “在建工程”科目, 旧制度里这一科目是没有的。在新制度下增加了这一科目, 这样高校每一次的基本建设拨付款就可以很清楚的记录下来, 每年年末就可以根据该科目的累计发生额或年末余额准确核算基本建设固定资产的价值, 不会影响到固定资产的结转。

(2) “固定资产清理”科目, 旧制度这一科目也是没有设置的, 在新的制度中加入这一项, 这样就可以很好的反映出固定资产清理中的收支和清理后的净损益。

(3) “累计折旧”科目, 新制度增加这一科目, 能够更好地反映高校资产使用的折损情况, 不会高估高校的净资产。同时可以更准确地核算一定时期的办学成本。

2、负债类科目的比较中我们最明显的能看出的是“借入款项”科目的改革。

在新制度中将“借入款项”进一步的进行划分, 这样可以很好的让高校合理的安排自身的支出与还款。

3、收入和费用类科目的对比。

(1) 收入类科目的比较。高校的收入在社会中是很受关注的, 新高校会计制度科目按资金来源的性质设置财政补助收入, 上级补助收入、科研事业收入等。对旧制度中的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“教育事业收入”、“科研事业收入”等进行整合, 使高校的收入归集更加清楚明了, 与此同时又调整了一些科目的核算范围。

(2) 支出类科目的比较。在新高校会计制度中支出类科目的最大变化就是按照资金来源和资金支出性质进行核算, 能够合理归集教学活动支出、科研活动支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出等, 对合理计算办学成本具有重要意义。

(三) 新旧高校会计制度对固定资产计提折旧处理的比较。

在旧高校会计制度中对固定资产是不计提折旧的, 其实随着科技日新月异的发展, 高校的资产不提折旧就很难真实反映净资产真实的价值, 导致教育成本核算数据不准确, 固定资产有偿使用缺乏依据。而新高校会计制度正是解决了这一问题。

三、总结

通过上面的叙述, 我们可以知道高校新会计制度对高校的财务管理有较大的促进作用, 因此这就要求各个高校应该对于新高校会计制度的实施高度重视, 正确处理新旧制度衔接中的问题, 这样才能更好体现新高校会计制度对高校发展的促进作用。

摘要：2009年财政部对原制度进行了改革, 制定出《高等学校会计制度》 (征求意见稿) , 2013年12月30日正式颁布修订后的《高等学校会计制度》, 并于2014年1月1日正式施行, 新的制度相比较旧制度有哪些的不同, 又能怎样促进高校会计事业的发展?

谈新旧准则中借款费用差异 第6篇

关键词：借款费用,资本化,辅助费用

一、新准则的主要内容

1、借款费用的概念：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

2、借款费用的确认与计量确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化： (1) 资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出; (2) 借款费用已经发生, 这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。 (3) 为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。

在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才开始资本化。在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益，不再资本化。

二、新旧会计准则差异比较

对新旧会计准则相比较，差异如下：

（一）、可以资本化的资产范围扩大了。

旧准则指出：资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;新准则指出：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。可见新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大。

（二）、可以资本化的借款范围扩大了。

旧准则中指出：专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项;新准则对于借款的范围说明不仅包括专门借款，而且包括一般借款。旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计选择，使企业之间会计信息的可比性有所增强。关于辅助费用的资本化及其金额，根据旧准则，因安排专门借款而发生的辅助费用。

（三）、计算内容有所差别。

新、旧准则对借款利息资本化金额的计算方法基本不变。所不同的是新准则对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定。 (1) 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据下面公式计算：专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。 (2) 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据下面公式计算：一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。

（四）、计算借款费用扣除项目不同。

旧会计准则中不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益，新准则对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出前，用作临时性投资。此种境况下，在确定本期应予资本化的借款费用金额时，将获得的投资收益从发生的借款费用中减去。比如说，计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按全部借款费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（五）、在会计处理上的变化。

新、旧准则的变化，在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。在增加了相应科目的同时，就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等.存货的核算就要加入允许将借款费用转增存货价值的核算内容

（六）、财务状况和经营成果的变化。

由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围、一般借款也可以资本化、且借款费用增加了扣除项目，这些变化都会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

总之，新准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的计算等方面的规定与国际趋同，同时减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。

参考文献

[1]、《企业会计准则》中华人民共和国财政部

[2]、郑庆华、赵耀《新旧会计准则差异比较与分析》经济科学出版社

新旧会计准则差异 第7篇

一、旧医疗制度下核算的缺点和改进的必要性

旧医疗制度下, 会计核算的缺点主要表现在下面几个方面: (1) 会计核算缺失; (2) 医疗收入不完整; (3) 与权责发生制原则不符; (4) 相关经济业务无法进行会计核算。

首先, 会计核算的缺失主要表现在许多项目无法核算和错误核算, 在新的经济环境和医疗改革的背景下, 许多私人医疗单位和慈善性医疗单位出现许多没有办法核算的项目。其次, 医疗收入不完整。医疗单位的收入不仅仅体现在医院对病人的日常收入方面, 还体现在许多重大医疗课题的研究以及重大项目的合作上面。再次, 与权责发生制不符, 在旧的会计核算制度下, 收费收入的欠款现象就是由于没有相关责任人而导致了不少坏账、烂账, 还有其他方面的权责不对称现象。最后, 部分经济业务由于是旧的会计制度无法度量的, 所以产生了会计核算无章可依的现象。

综上所述, 为了适应新的形势下的经济发展要求, 顺应医疗改革的需要, 实施新的医疗核算制度是必然的。

二、新旧会计制度下资产核算的对比

1. 新旧会计制度下固定资产核算的对比

旧会计制度的缺陷主要表现在:第一, 固定资产确认概念模糊;第二, 按照固定资产原值提取修购基金;第三, 核算方法不完善;第四, 未提取固定资产减值准备。

首先, 固定资产标准“使用年限一年以上的大批同类物资”不够明确, 有的企业以十件为大批, 有的以二十件为大批。其次, 按照固定资产原值提取修购基金没有准确反映医院的净资产, 导致医院资产的虚增。再次, 医院购置房屋设备等应该从修购基金中提出, 不对医院当期的效益产生影响, 但是, 医院的列支相关支出的时候却从新设的购置费中支出, 核算不完善。最后, 未给固定资产计提减值准备。

新会计制度的改进主要表现在:第一, 明确固定资产特征和确认标准;第二, 完善核算科目, 建立固定资产折旧制度;第三, 取消固定基金科目, 规范固定资产核算;第四, 根据“谨慎性”计提固定资产减值准备。首先, 资产的认证上, 固定资产具有三个特征:一是固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理持有;二是固定资产使用寿命超过一个会计年度;三是固定资产为无形资产。其次, 建立了计提科目。最后, 对固定资产折旧的损失计提坏账准备。

2. 关于无形资产核算

随着医院规模和实力的不断增强, 医院的无形价值是在不断升值的, 医院的口碑、信誉等等都是医院的无形资产。在这样的形势下, 就必然牵扯到医院的无形资产核算方面的要求, 原有会计制度在这方面是有所缺失的, 新的会计制度下的核算也不尽完善。具体来讲, 无形资产的核算应该设立无形资产科目, 定期对无形资产计提相关方面的资产项, 才能准确、真实地反映医疗单位的实际资产状况。

三、对现行医疗制度的几点建议

1. 完善修购基金提取制度

现行《医院会计制度》第三十一条规定:固定资产按账面价值的一定比率提取修购基金, 用于固定资产的更新和大型修缮。医院固定资产不计提折旧, 虚增了固定资产的总量, 医院资产负债表上显示的固定资产价值只是固定资产的原值, 并没有反映出固定资产的损耗程度和新旧程度, 使得固定资产的实际价值和账面记录价值严重不符合, 不能反映固定资产的使用状况, 不利于确认固定资产的实际状态。修缮资金是为了固定资产的更新做相关准备的, 然而, 由于医院固定资产是不计提折旧的, 这就混淆了净资产的含义。所以, 医院应该增设“累计折旧”科目。

2. 增设“医疗赔偿”科目

在医疗纠纷处理中, 医院常常由于没有相关的保障措施而陷入危机之中, 在抗风险方面几乎处于真空状况。在赔付医疗纠纷过程中, 相关费用往往记入“其他支出”中, 这不利于医院量度风险和提前做好准备, 不符合《会计准则》中的稳健性原则, 使得企业的抗风险能力几乎没有。所以, 笔者认为, 应该增设“医疗赔偿”科目, 依据具体收入中所涉及到的赔偿风险设定比率, 按照比率来计提医疗赔偿金, 这样既有利于医疗单位应付医疗纠纷, 也利于医疗单位会计核算的完善。

3. 增设“财务费用”科目

医院的借款利息支出和存款利息收入分别记入管理费用和其他收入之中的。但是, 在新形势下, 医院是处于负债经营状态的, 这就要势必了解医院的债务负担和债务利用状况, 那么就有必要将借款的利息支出单独列出来, 设立“财务费用”科目, 分类度量医院债务的成本和效益。

四、结论

新旧会计准则差异 第8篇

我国于2006年2月15日发布的38项具体企业会计准则(以下简称“新准则”)中有关投资的核算与2001年修订的《投资》准则和其后所作的修改(以下简称“原准则”)相比发生了较大的变化,包括投资核算的分类、权益法核算,以及不同的分类对股权投资计量和列报的影响等。

一、投资核算分类的差异

原准则中所指的投资,既包括股权性质的投资,也包括债权性质和混合性质的投资;既包括短期投资,也包括长期投资。短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资;长期投资是指短期投资以外的投资。即无论是股权投资、债权投资,还是混合投资,都按其持有期限以及能否随时变现划分为短期或者长期,并在财务报表中分别短期投资、长期股权投资和长期债权投资列报。

新准则将各项投资重新进行了分类,对于长期性质的股权投资,包括对子公司投资、对联营或合营企业投资,以及对被投资单位不具控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算;对于原准则中规范的其他投资,包括债权性质的投资、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且存在活跃市场报价公允价值能够可靠计量的权益性投资、混合性投资等,均按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求进行分类,即除长期股权投资外,投资作为企业的一项金融资产,应当根据企业自身业务特点和风险管理要求进行恰当的分类,通常可分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。从新准则要求的对投资的分类看,因各项股权、债权或者混合性质的投资属于金融资产,但是,由于股权投资中对子公司、联营企业或合营企业投资的特殊性,以及重大影响以下的股权投资其公允价值能否可靠计量的因素,将投资的核算分别归入长期股权投资和金融工具准则,并按照相关准则的要求进行确认、计量和列报。

二、初始投资成本计量的差异

原准则规定,投资在取得时以初始投资成本计量。初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,作为应收项目单独核算;债券初始投资成本扣除相关费用及应收利息,与债券面值之间的差额作为债券投资溢价或折价,但如果取得长期债券时,实际支付的税金、手续费等相关费用金额较小的可直接计入当期投资损益。准则中根据不同情况下取得的投资,其初始投资成本分别确定:1.以现金购入取得的投资,按照实际支付的全部价款(包括支付的手续费、佣金等相关费用)作为初始投资成本;2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的投资,按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。涉及补价的,收到补价的一方按应收债权的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为初始投资成本;支付补价的一方按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费,作为初始投资成本;3.以非货币性交易换入的投资,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为初始投资成本。涉及补价的,收到补价的一方按换出资产的账面价值加上(或减去)应确认的收益(或损失)和应支付的相关税费减去补价后的余额,作为初始投资成本;支付补价的一方按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价,作为初始投资成本。

新准则规定,作为长期股权投资核算的股权性投资,其初始投资成本分别情况确定:1.以支付现金取得的长期股权投资,按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出;2.以发行权益性证券取得的长期股权投资,按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;3.投资者投入的长期股权投资,按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本;4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的要求,分别视其交易是否存在商业实质,以及公允价值能否可靠计量,以投出非货币性资产的公允价值或者账面价值确定其初始投资成本的基础;5.通过债务重组取得的长期股权投资,按照《企业会计准则第12号——债务重组》的要求,以取得长期股权投资的公允价值确定其初始投资成本。其他按照金融工具确认和计量要求进行核算的投资,在取得时均按公允价值计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用直接计入当期损益,其他类别的金融资产,相关交易费用计入初始确认金额。但取得的各项投资,如果实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,作为应收项目单独核算。

原准则和新准则就初始投资成本而言,其相同点包括:1.以现金支付方式取得的投资,其初始投资成本的确定基本相同,均以实际支付的价款作为初始投资成本,所发生的相关交易费用,除了按照新准则要求分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产直接计入当期损益外,其他均构成初始投资成本;2.各项投资其实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,作为应收项目单独核算。其差异主要包括:1.以非货币性资产交换取得的投资,原准则均以换出资产的账面价值作为确定其初始投资成本的基础,新准则对于交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,按照换出资产的公允价值作为确定初始投资成本的基础;2.以债务重组取得的投资,原准则以债权的账面价值作为确定初始投资成本的基础,新准则按照所获得投资的公允价值为计量基础。

例1:20×5年,甲公司以固定资产对乙公司投资,持有乙公司30%的股权,并能对乙公司施加重大影响。投出资产的账面原价为900万元,已提折旧为300万元,未计提减值准备。另外,以银行存款支付固定资产清理费用5万元,处置固定资产应支付相关税费2万元(不考虑其他相关税费)。假定该项固定资产的公允价值为800万元。分别按照原准则和新准则的要求,甲公司的会计处理如下:

原准则的会计处理:

(1)长期股权投资的初始投资成本=900-300+5+2=607(万元)

(2)账务处理

新准则的会计处理:

(1)长期股权投资的初始投资成本=800(万元)

三、长期股权投资核算的主要差异

(一)核算范围

原准则将股权投资分为长期股权投资和短期投资,只要符合长期股权投资定义的权益性投资均纳入长期股权投资的核算范围,包括对子公司投资、对联营企业投资、对合营企业投资,以及无控制、无共同控制且无重大影响但拟长期持有的股权性投资。

新准则中对于长期股权投资的核算范围仅包括:1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

原准则和新准则就长期股权投资核算范围而言,其相同点是:投资企业对子公司、联营企业和合营企业投资均在长期股权投资中核算。区别在于,原准则对于投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资,无论是否存在活跃市场且其公允价值能否可靠计量均在长期股权投资中核算;新准则对于不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资如其不存在活跃市场且公允价值不能可靠计量的,在长期股权投资中核算,对于存在活跃市场且公允价值能够可靠计量的权益性投资,按照金融工具确认和计量要求进行分类和核算,不包括在长期股权投资的核算范围内。

(二)成本法和权益法核算的范围

原准则规定的成本法适用范围包括:1.投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响的权益性投资;2.被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。权益法适用范围包括:1.对子公司投资;2.对合营企业投资;3.对联营企业投资。即重大影响以上(包括控制、共同控制和重大影响)的权益性投资均采用权益法核算,重大影响以下(包括资金转移能力受限制)的权益性投资采用成本法核算。

新准则规定的成本法适用范围包括:1.对子公司的投资;2.对被投资单位不具共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权益法适用范围包括:1.对合营企业的投资;2.对联营企业的投资。即对共同控制和重大影响的权益性投资采用权益法核算;对控制和重大影响以下不具有活跃市场公允价值不能可靠计量的权益性投资,采用成本法核算。

原准则和新准则就成本法核算范围而言,其相同点是:对不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资均采用成本法核算,并且对于控制、共同控制和重大影响的定义基本一致;其区别在于:1.原准则对子公司投资在个别财务报表中采用权益法核算并将该子公司纳入合并财务报表的合并范围;新准则要求对子公司采用成本法核算并在在合并财务报表中将子公司纳入合并范围;2.原准则对不具有共同控制或重大影响且公允价值能够可靠计量的长期股权投资采用成本法核算,新准则要求按照金融工具确认和计量要求核算;3.原准则对资金转移能力受限制的权益性投资视为不具有控制、共同控制或重大影响的投资,采用成本法核算,新准则对于资金转移能力受限制的权益性投资如果是其子公司的,则按成本法核算;如果是其联营企业或合营企业的采用权益法核算,新准则不将转移资金能力受限制作为判断控制、共同控制或重大影响的依据;4.对重大影响的判断,原准则不考虑潜在表决权因素的影响,新准则要求一方面应当考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份;另一方面要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响,例如,被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权,以及可转换公司债券等。

(三)权益法核算

1. 计量基础。

原准则对于采用权益法核算时,以被投资单位账面净资产作为计量基础,即以被投资单位账面净资产与所持股权比例计算应享有份额,而不以被投资单位在投资日净资产的公允价值为计算应享有份额的基础。新准则考虑到投资企业在投资定价时,通常是以被投资单位于投资日可辨认净资产公允价值为基础作为确定支付对价的基础,因此,要求采用权益法时以被投资单位可辨认净资产公允价值作为计算投资企业应享有权益份额的基础;同时,对于无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值的,或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小的,可以按照被投资单位的账面净资产与持股比例作为计算投资企业应享权益份额的基础,但应在附注中说明这一事实及其原因。

2. 初始投资成本的调整。

原准则规定,取得的长期股权投资按照初始投资成本计量,采用权益法核算的,还需要按照投资时被投资单位账面所有者权益与投资比例计算的投资企业应享有的份额调整初始投资成本金额,初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作为股权投资差额,按一定的期限平均摊销,计入损益股权投资差额的摊销期限,合同规定了投资期限的,按投资期限摊销;合同没有规定投资期限的,按不超过10年的期限摊销;初始投资成本小于应享被投资单位所有者权益份额之间的差额,计入资本公积(股权投资准备)。在具体会计处理时,股权投资差额作为初始投资成本的调整项目,当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额时,应按其差额相应调减初始投资成本;当初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额时,应按其差额调增初始投资成本。经调整后的初始投资成本称为新的投资成本,该成本等于按持股比例计算的于投资时应享有被投资单位所有者权益份额。新准则规定,取得的长期股权投资按照初始投资成本计量,采用权益法核算的,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额分别情况处理:1.初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,体现为内含的商誉或者表明被投资单位有不符合确认条件未入账资产价值的存在,该部分差额不需要对初始投资成本进行调整,在个别财务报表中反映在长期股权投资成本中;2.初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,反映为交易中转出投资方在作价中的让步,该差额立即确认为当期投资收益,同时调整初始投资成本。

例2:甲公司于20×6年1月取得乙公司30%的股权,对乙公司具有重大影响,双方协议价格为3 800万元(不考虑相关税费)。投资时,乙公司账面所有者权益总额为10 000万元,可辨认净资产公允价值为12 000万元,除了原未入账的无形资产有800万元(按20年平均摊销)、某项固定资产增值1 200万元(按15年直线法计提折旧)外,其他资产的账面价值与其公允价值相同。分别按照原准则和新准则的要求,甲公司的会计处理如下:

原准则的会计处理:

(1)计算股权投资差额。投资时,初始投资成本3 800万元大于应享有乙公司账面所有者权益份额3 000万元,形成股权投资借方差额。

股权投资差额=3800-10000×30%=800-3 000=800(万元)

账务处理:

第一,记录初始投资成本

第二,记录初始投资成本的调整

经过对初始投资成本的调整,长期股权投资中的投资成本为3 000万元,等于投资时乙公司账面所有者权益与按投资比例计算的甲公司应享有的所有者权益份额。

(2)假定:甲公司支付对价为2 900万元,其他条件不变。初始投资成本为2 900万元,应享有乙公司账面所有者权益份额为3 000万元,产生贷方的股权投资差额,直接计入资本公积,其账务处理为:

经过对初始投资成本的调整,长期股权投资中的投资成本为3 000万元,等于投资时乙公司账面所有者权益与按投资比例计算的甲公司应享有的所有者权益份额。

新准则的会计处理:

(1)初始投资成本的记录同上。

(2)计算应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额

因初始投资成本3 800万元,大于应享有投资时乙公司可辩认净资产公允价值的份额3 600万元,无需再对初始投资成本进行调整。

原准则与新准则应对初始投资成本的调整,可分析为:原准则不区别投资时被投资单位可辨认净资产公允价值与其账面价值的差异,按照被投资单位账面净资产作为计算应享有份额的基础。从实际上看,按原准则计算的股权投资差额可分为两部分,一部分是被投资单位净资产账面价值与其公允价值的差额;另一部分是初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额。在本例中,按照原准则以乙公司的账面净资产作为计算的股权投资差额的基础,产生股权投资借方差额为800万元,其中,乙公司净资产账面价值与净资产公允价值之间的差额为600万元[(12 000-10 000)×30%];初始投资成本与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的差额,即商誉为200万元(3 800-12 000×30%)。

(3)如果甲公司支付对价为2 900万元,应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为3 600万元,其差额700万元,全部确认为当期投资收益。其账务处理如下:

新旧会计准则差异 第9篇

【关键字】会计准则；固定资产核算差异；利润影响

为了在激烈的社会竞争背景下，企业达到稳定、和谐、可持续发展的发展状况，会计准则不断改善，所以新企业会计准则顺应而生，颁布并且实施新企业会计准则，与旧企业会计准则相比，在数量、结构、内容上均发生较大的变化，会计准则的根本性改变势必在一定程度上影响会计工作的进行。还有就是造成在固定资产核算方面上，新旧企业会计准则的差异性。那么新旧企业会计准则关于固定资产核算的差异性具体表现是什么？差异性对各方面利润的影响又是什么呢？

1、新旧企业会计准则关于固定资产核算的差异以及对利润的影响

1.1、新旧企业会计准则在定义上的差异

企业新会计准则中不仅取消对单位价值的限制，而且在使用期限上，新企业会计准则做出不同于企业旧会计准则“使用年限超过一年”的规定，做出了更为精确表述“使用寿命超过一个会计年度”；而在企业旧会计准则中关于固定资产，有形资产的单位价值较高，规定使用年限超过一年。

1.2、企业初始计量的差异

在限制投资者投入固定资产方面的差异。旧企业会计准则规定，对于投资者投入的固定资产而言，入账价值是按照投资各方确认的价值来确定的，而在新企业会计准则中被修改为，对于投资者投入的固定資产的成本而言，除去协议或合同约定价值不允许后，固定资产成本应按照投资协议或合同约定的价值确定。在新企业会计准则中，不仅对投资资产计量的法律形式，就是协议和合同的同时加以强调，更强调了固定资产的特点，即公允性，进而体现公正、依法、公平的原则。

在“非货币性资产交换、债务重组、融资租赁”规定方面的差异。在企业新会计准则中表明，关于确定“非货币性资产交换、债务重组、融资租赁”所取得的固定资产成本的计量，要依照企业新会计准则中的规定进行计量，这与企业旧会计准则在固定资产成本计量方面出入较大。

在关于接受盘盈的固定资产和捐赠的固定资产计量方面的差异。相对于企业旧会计准则而言，基于企业新会计准则的立法思想角度思考，新会计准则未曾涉及对接受盘盈的固定资产和捐赠的固定资产的计量。因为固定资产的入账价值的基准是公允价值，所以没有必要再次对以上条款进行规定。

在“购买的价款超过正常信用条件延期支付”固定资产计量方面的差异。在企业旧会计准则中没有对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产计量进行涉及，但是在企业新会计准则中明确指出，融资性质体现，也就是正常信用条件被购买固定资产的价款所超出，进而造成延期支付，固定资产成本的基础是购买价款的现值。对于购买价款的现值与实际支付的现款之间的金额差价，不仅要按照相关条款给予资本化，而且应该在信用期间注重计入当期的损失，这一规定不仅达到完善市场经济的效果，而且与国际惯例接轨，逐渐实现国际化发展。

在确定固定资金成本时的差异。在企业新会计准则中表明，在确定固产资金成本时，首先考虑的是对弃置费用因素的估计预测，实际上表明的是，确定固产资金成本的必要条件是考虑净残值。

1.3、企业后续计量的差异

后续计量差异体现在：折旧方面、后续支出方面、以及在计量减值准备上的差异。折旧方面，企业新会计准则中不同于就企业会计准则中规定的：当月不提折旧，从下月起计提折旧，在企业新会计准则中从未对取得的固定资产从什么时间开始计提折旧的约束条件进行规定，不同于企业旧会计准则：当日减少的固定资产，当月仍提折旧，新企业会计准则根据当期损耗或者是根据用途计入相关资产，只对固定资产应该按照月计提折旧进行约束、规定；后续支出方面，企业新会计准则中，规定的与计入固定资金成本有关的后续支出内容，与企业旧会计准则中的第四条较为符合，均表示应当对固定资金成本进行计入，但是与旧会计准则第四条不吻合的是，新会计准则表示计入当期损益的时间是在发生时。

1.4、处置过程的差异

在处置过程差异方面，企业旧会计准则没有做出明确的说明规定，企业新会计准则对固定资产规定的确认条件有两点，一点是该固定资料处置不当或者是逾期使用不当，造成不能产生经济效益；第二点是固定资产处于一种处置状态。与此同时，企业新会计准则规定，企业应当持有待售的固定资产，进而对固定资产预计净残值进行调整。以上的企业新会计准则加强了对固定资金的核算以及管理，具有操作实施方便的特点。

1.5、披露的差异

企业旧会计准则规定指出对有关固定资产的事项进行披露处理，比如已颓废或者是准备处置的固定资产账面价值，已折旧却仍在使用的固定资产账面价值等，但是亲企业会计准则中没有对上面叙述的披露提出要求，却对用于担保的固定资产账面价值或当期确认的折旧费用的披露提出规定，进而保障企业新会计准则更加符合实际需求，具有可操作性的特点。

2、新企业会计准则内容体系

企业新会计准则包括三个部分：基本准则、具体准则、应用指南。基本准则是企业新会计准则的纲领，在企业新会计准则中占有最重要的作用，由五条、十一章内容组合而成。基本准则是整个企业会计准则体系和整个企业的会计工作的指导原则和指导思想，具体准则依据基本准则的法则规定，即基本准则引导具体准则。根据我国规定的下位法不得违背上位法的原则，也就是说，具体原则不得违背基本准则的精神、纲领。基本准则解释了会计核算的前提、要素、原则、以及会计计量属性等，说明了财务报告的结构、财务报告的定义、财务报告的三个基本报表等，指出了新企业会计准则制定的目的、适应的范围、会计信息的披露方式、以及准则体系的社会地位。

具体准则，上面提到，根据我国规定的下位法不得违背上位法的原则，即具体原则不得违背基本准则的精神、纲领，可以看出具体准则的制定是根据、参考基本准则进行制定的，它处于我国新企业会计准则中的第二层次。具体准则的目的是指导企业在各类经济的计量、确认、报告和记录等方面的具体规范，在38个具体准则中，新制定的会计准则占了22个，其余的16个是在旧企业会计准则的基础上加以修订完善而成。新企业会计准则中的具体准则内容包含三个部分：一般业务准则、报告准则、以及对特殊行业制定的特定业务准则，其中一般业务准则主要规范的是各类企业都大致可以适用的一般经济业务的计量、确认、报告和记录；报告准则主要规范的是各类企业普遍适用的报告类准则；而对特殊行业制定的特定业务准则规范的是特殊行业的计量、确认、报告和记录。

应用指南是根据基本准则和具体准则二者制定的，针对基础准则和具体准则而言，对二者的补充说明，处于新企业会计准则体系的第三层，是新企业会计准则组成部分不可缺少的一部分。应用指南的目的是指导会计实务的操作性，主要由主要业务的财务处理、会计准则解释、会计科目表组成，主要解决的问题是，在处理企业业务过程中涉及的财务处理、会计科目等。

3、小结

综合全文，本文对关于固定资产核算，新旧企业会计准则的差异进行详细的阐述，比如在定义、初始计量和后续计量、处理过程以及披露等方面进行新旧企业会计准则差异的比较，可以使财务报表的可比性增强，为债权人和投资者提供更加可靠、详细的会计信息，保障决策者更优秀决策的做出；还对固定资产核算差异性对各方面利润的影響进行阐述，这些变化影响不仅是简单意义层次上的，更重要的是理念上有了本质的变化，这些变化影响使得会计信息更加透明化，适当控制会计人员的自由权，进而采取措施较少对利润的负面影响，为决策者更好决定的做出提供有利的保障。

【参考文献】

[1] 姚玉然.新旧企业会计准则关于固定资产核算差异及其对利润的影响[J].经济视野，2013，22 （13）：129-130.

[2] 杨华.小企业会计准则与企业会计准则下固定资产的主要差异[J].中国乡镇企业会计，2012， 45（11）：66-67.

无形资产新旧准则差异及分析 第10篇

一、无形资产准成差异分析

(一) 新旧准则对无形资产研发费用方面的规定不同

1. 在旧准则中规定, 对于企业自主研发的无形资产,

产生在研发期的支出都要进行费用化处理, 研发成功后的无形资产才能够依据研发产生的各种费用进行资本化处理。

2. 在新准则中规定, 对于企业内部自主研发项目产生的支出, 应按照研究、开发两个阶段进行区分。

关于研究阶段产生的各种支出, 在发生时便应在当期损益中计入;而对于开发阶段产生的支出, 则应在条件允许的情况下进行资本化处理。

(二) 不同的后续计量相关规定

1. 无形资产摊销旧的方法选择的是直线法, 没有将残值考虑进去, 在进行摊销时对无形资产成本直接进行冲减。

2. 在新准则中, 将无形资产划分为两类:

一种是使用上是有寿命长度的, 另一种是使用上不确定其寿命长度的, 并分别规定这两类在后续计量所选择的方法。

3. 在无形资产当中的有使用寿命长度限制的, 应摊销金额的计算方式为:

使用寿命的期限内, 成本减去预计残值的余额。确定摊销方法的依据则是预期存在的实现其经济效益的方法。

4. 在无形资产当中使用上不确定其寿命长度的不进行摊销, 应该在期末时复核其使用上的寿命长度。

5. 其他的不同规定新准则。

上述为主要的两种差异, 除此之外还存在细微的一些差异, 例如:在无形资产中投资的投入成本, 通过分析投资时签订的合同或者协议进行确定价值, 其中包含了投资在为股票能够成功首次发行中的一系列无形资产;无形资产减值方面不再可以转回;在对无形资产购入时其价款不在常规延期支付信用条件内, 其本质有一定融资性质的, 此时对成本进行确定的基础是其价款现值, 其间产生的差额, 按照准则需要将其中一部分进行资本化处理, 剩余部分在当期损益中计入;附注里面对无形资产进行披露其摊销累计金额、账面前后余额等;准则在适用范围上的差异以及对无形资产相异的定义。

二、无形资产在后续计量上的比较

(一) 摊销期限及方法的确定

根据国际会计准则IAS38与我国无形资产会计准则之规定, 无形资产只有使用使用寿命有限的前提下才能够进行摊销, 否则将不具备摊销资格。现阶段, 国内外企业通常以估算无形资产使用寿命或构成使用寿命的产量等方式确定其摊销期限。而无形资产的摊销方法往往是能够准确反映与这一无形资产相关的经济利益的预期实现方式, 若难以准确确定其经济利益的预期实现方式, 此时将以直线法摊销作为无限资产的摊销方法。

从无形资产摊销方法角度看, 由国际会计准则IAS38可知, 常用的无形资产摊销方法有余额递减法、直线法及生产总量法等。而我国无形资产会计准则中并未对无形资产摊销方法和期限作出明确规定。值得注意的是企业通过减小无形资产摊销期限和加快无形资产摊销能够达到提高经营业绩, 增加经济效益的目的。为此, 需要我国立于现有无形资产分类基础之上, 明确无形资产摊销方法;

从无形资产摊销的归属角度看, 根据我国无形资产会计准则规定, 无形资产摊销金额应确认为当期损益;而国际会计准则IAS38规定, 无形资产摊销金额往往确认为费用。当这部分无形资产存在于无形资产中的未来经济效益中时, 此时对其进行摊销后不能够形成费用, 而是用于生产其他资产, 此形势下, 摊销费用将成为其他资产成本的一部分。如无形资产的摊销费既可用于企业生产又可用于企业经营, 这样更能够符合成本费用分配下“谁受益, 谁承担”原则, 因此这一行为值得我国无形资产会计准则学习和汲取。

(二) 商誉的减值

从减值测试时间角度看, 国际会计准则IAS22要求每年必须开展一次商誉减值测试活动;同时, 我国无形资产会计准则要求每年必须开展至少一次商誉减值测试活动, 并对其减值金额计算和确定, 之后不再予以摊销。由此可见, 在商誉的减值测试时间方面, 我国无形资产会计准则与国际会计准则趋同;

从资产减值能否转回角度看, 国际会计准则IAS36规定资产减值可以转回, 而我国无形资产会计准则规定, 已经计提减值准备不予以转回。这种现象的出现取决于我国的市场经济环境, 例如, 上市公司依托于资产减值计提损失调节利润, 此形势下迫切需要提高公司会计信息质量。因此, 在资产减值能否转回方面, 我国无形资产会计准则与国际会计准则存在一定的差异。

(三) 无形资产的披露

从无形资产披露角度看, 国际会计准则IAS38规定, 对无形资产披露可分为一般、不要求提供比较信息、研究与开发支出、财务报表还应披露其他内容及其他信息五个部分, 并要求对每部门的披露均要做好科学合理性、全面性。与国际会计准则IAS38相比, 我国无形资产会计准则对无形资产的披露较为简单, 仅要求企业依据无形资产的类别着眼于用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额;无形资产的账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额;无形资产使用寿命;无形资产摊销方法及计入当期损益和确认为无形资产的研发支出金额等方面予以披露。特别注意的是我国无形资产会计准则中所披露的大都为已入账的无形资产价值。另外, 受无形资产唯一性特征与成本和收益原则的影响, 若对无形资产披露的过于全面, 将可能给予竞争对手带来更多的竞争机遇, 从而危及到本企业的持续稳定发展与生存。

三、总结

无形资产披露对于反映企业的无形资产信息至关重要, 新颁布的《企业会计准则第6号———无形资产》在披露方面进行了变更, 充分体现了与国际会计准则的趋同。与原企业会计准则相比, 更加合理与完善。

我国新无形资产准则对无形资产的各个方面作了新的规定, 和旧准则相比, 更加与国际会计准则趋同。本文上面新旧无形资产会计准则的差异作一比较分析。

摘要：国内会计准则有关无形资产部分中, 既对现阶段国内的社会、经济发展水平作出考虑, 又将会计准则的国际趋同与社会经济发展的要求考虑在内, 并对一些在理论与实践上的新成果与经验及时进行吸收, 对国际会计准则中一些与无形资产相关的各种规定进行借鉴、采纳。既从中国实情出发, 又与国际趋势相符合的愿望是好的, 但现行的准则就一定是最科学合理的。在实际操作的过程中, 有关部门一定要对准则进行合理性与可靠性的检验, 进行不断的完善, 最终制定出更为科学合理、同我国国情相符的会计准则。

关键词：无形资产,新旧准则,差异分析

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