在实际工作中, 建筑业一般纳税人经常面临如何正确选择简易计税 (甲供材) 和一般计税 (乙供材) 的问题。而业界一致认为两种方式存在税负相等时的“临界点”, 该“临界点”理论认为:当材料采购金额 (即可供甲供材金额) 占工程总价的比例恰好处于某一数值时, 无论采取甲供材, 还是乙供材, 施工企业应实缴增值税正好相等, 此时的材料采购金额 (即可供甲供材金额) 占工程总价的比例, 就是所谓“临界点”。
可是, 在工作实践中, 研究者们发现, “临界点”理论却是“好看不中用”。合作双方根据“临界点”理论进行决策时, 往往会出现“一方节约、一方损失”的完全相反的判断, 导致合作双方产生争议, 甚至为此产生误解而形成工作“扯皮”, 有损双方的互信合作。可惜的是, 众多研究者在发现这一问题时, 不是回归理论的源头去寻找答案, 而是顺延原有理论, 试图竭力解释, 却又难以自圆其说。长此以往, 极不利于涉税学术研究的健康发展。因此, 彻底抛弃“临界点”, 探索正确的涉税研讨新观念具有重要的现实意义。
一、从理论源头, 谈“临界点”理论的两个致命缺陷
(一) 从基本原理探究增值税“税负”的真正含义
增值税基本原理, 是指增值税在“不重复征税”的立法宗旨下, 具有“价税分离”、“环环相抵”、“逐级转嫁”的特征。会计准则及税法规定: (1) 企业必须将增值税发票中的“税”进行单独核算; (2) 在计算实缴增值税时, 允许抵减发票中的进项税额。增值税的税负, 就是通过上述“单独核算”和“进项抵扣”的政策途径, 在行业链条的上、下游企业之间进行“环环相抵”、“逐级转嫁”的。
大多数研究者以为, 增值税的“税负”和营业税一样, 就是实缴给税务局的税金。这是对增值税基本原理不了解而导致的误解。其实, 增值税的税负核算范围远远大于营业税。营业税仅在实缴税金时出现税负的经济流出, 购进和销售环节的经济流入和流出是计入企业成本和收入进行核算的。而增值税的涉税经济流入和流出的核算, 涉及全部三个环节。因此, 增值税的税负计算公式应为:
增值税的税负=上缴税务局的金额+支付的进项金额-收到的销项金额
= (销项-进项) +支付的进项金额-收到的销项金额=0
可见, “临界点”理论中所计算的“税负”, 是按照营业税的惯性思维计算的, 忽略了增值税“不重复征税”的立法宗旨, 这一重大误解, 导致“临界点”理论基础在一开始便出现严重缺陷。
(二) 建筑工程计价规则对应用场景假设的现实影响
作任何学术研究, 在最终进行应用分析时, 均会对应用场景进行假设, 以验证学术理论的现实可行性。在增值税下的建筑行业涉税分析上, 根据建筑工程计价规则, 因计税方式转换而使税金发生变动时, 只能调整税金的计算, 而不能调整不含税工程造价的计算。
建筑工程的计量和计价, 一直遵循的是“客观、公平、公正”的基本原则, 对于客观发生的事实, 应该计入工程造价;没有发生的事项, 则不能计入。这种公平、公正、以事实为依据的计量原则, 同时也体现在相关政策规定上。建办标[2016]4号文就对增值税计算作了统一规定, 即:工程造价=税前工程造价× (1+10%) 。另外, 根据工程计价基本原则, 各地也纷纷明确了简易计税方式下的税金计算规则, 即:简易计税方式下的工程造价= (税前工程造价+不能抵扣的进项税) × (1+3%) 。由此可见, 为配合“营改增”政策的推行, 工程计价政策已经把“税” (包括进项和销项) 从工程造价中分离出来, 实行了“价税分离”和“单独核算”。
根据上述工程计价规则, 在正常的招投标程序下, 当“税”的因素发生变化时, 由于图纸、客观工程量等计量依据并未发生改变, “不含税造价”是不允许随意调整的。因此, 在进行甲、乙供材的涉税分析场景设置时, 只有“不含税价不变”的场景设置是切合实际的, 而“含税价不变”的场景设置, 会造成“价”和“税”呈反方向变动, 必然导致“不含税价”在图纸等计量依据没有改变时而发生变动, 这就违背了工程计价规则。所以, “临界点”理论在“假设工程造价总额不变”的情形下进行的税负分析, 在规范的招投标体系下, 是不应该发生的。就算某企业出现评标失误, 导致签署总价包干的协议后, 任何一方有提出计税方式变动申请的机会, 姑且不说总价包干仍然不能随意调整不含税价, “临界点”理论其实已经自我验证:在工程含税总价不变的情形下, 正是由于总价结构中的“价”和“税”呈反方向增减变动, 才形成双方相反的决策冲突, 从而失去了现实可行性。
综上所述, 如果回到增值税基本原理和工程计价规则的理论起点, 会发现“临界点”理论存在的致命缺陷, 这将有利于改变和更新业界人士关于建筑业增值税涉税分析的传统思维, 彻底摆脱“临界点”的错误思想, 重新回归正确的理论轨道。
二、确立正确的建筑业税负分析理论, 树立涉税研讨新观念
(一) 正确剖析施工企业在甲、乙供材下的税负变化
假设A房地产公司和B施工企业是某个工程项目的合作双方, 双方均为一般纳税人, 该项目经审计后的不含税造价为1000万元 (图纸及工程量等计价依据已确定) 。其中: (1) 不含税材料总价为500万元 (此部分也可甲供) , 在材料不含税总价中, 税率为16%和3%的材料各为250万元; (2) 其他类费用总额为500万元。为确保分析更贴近市场实际, 假设“其他类费用”中除了人工、机械、管理费及合理利润外, 还包括:施工企业有可能会产生的少量材料机械等不可抵扣的普通发票价款在内 (备注:因区域市场经济规范度的差异, 仍然会存在少量不能取得增值税专票的情形。根据工程计价基本原则, 经业主方核实确属市场自身原因形成的, 是应该计入工程结算造价的) 。
(单位:万元)
资料来源:作者自制
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此外, 当合作模式为乙供材时, B企业适用10%的增值税率;合作模式为甲供材时, B企业适用3%的增值税率。假设不考虑资金成本, 根据工程计价规则, 在两种计税方式下, 工程施工结算的计价顺序见表1和表2。
分析上表, (1) 业主方应支付的结算金额, 均包含施工方的销税, 由业主方承担的3%或10%的销项税, 对施工方的税负没有影响。 (2) 在乙供材下, 因为施工方得到的材料进项税, 可以抵扣其应缴税金, 经济流出和抵扣流入相等。所以, 乙供材的进项税不能计入结算金额, 且对施工方的税负没有影响。
因此, 在甲、乙供材两种合作模式下, 施工方的税负影响均为零。
(二) 正确剖析业主方在甲、乙供材下的税负变化
市场中有需要抵扣进项的业主方 (如房地产公司) , 也有不需要抵扣进项的业主方 (如行政事业单位) 。假设不考虑资金成本, 我们延续前例表1和表2的剖析结果, 先来分析需要抵扣进项的业主方即A房地产公司的涉税影响。详见表3和表4。
根据表3和表4, 两种模式下, 发票中的“不含税价”合计始终为1000万元, 两种模式下的可抵扣进项税金额虽然不同, 但业主方获取的进项税金和支付的经济对价始终是相等的, 进项税对A房地产公司的税负没有影响。
对于不需要抵扣进项的业主方, 相对较简单, 应该直接依据“含税总价”进行决策, 由于表4含税总价为1062.5万元, 表3的含税总价为1100万元, 因此业主方应让施工方选择表5的甲供材模式更节约。需要注意的是:此种情况下, 施工方的税负经济影响仍然为零。
综上所述, 如暂不考虑资金成本, 根据增值税的基本原理, 在建筑行业, 由于规范化、法制化的工程计价体系的存在, 正确的研究结论应为: (1) 无论业主方有无抵扣需求, 无论采用何种合作方式, 施工方的税负经济影响均为零。 (2) 有抵扣需求的业主方, 在两种计税方式下的税负均保持不变。 (3) 没有抵扣需求的业主方, 应该根据含税总价孰低的原则进行选择。
上述结论, 正是增值税“不重复征税”的立法宗旨在市场应用中的客观体现。
摘要：“营改增”以来, 学术界一直认为:在甲供材和乙供材两种合作模式下, 因材料进项抵扣因素的存在, 两种模式在税负分析上存在“临界点”。由此, 便诞生了“临界点”理论。在实际工作中, 该理论已经对企业相关工作形成误导, 甚至导致企业决策失误。本文从理论源头入手, 明晰了增值税“税负”概念的真正含义, 剖析了建筑工程价款与税金计价规则及其政策应用的基础, 彻底驳斥了“临界点”理论, 并通过实际案例, 重新确立了正确的涉税研讨新观念。
关键词：税负“临界点”理论,增值税,税负
参考文献
[1] 苏保松.建筑业增值税临界点正确的筹划方法[J].经济与管理科学, 2017 (3) .
[2] 贾咏文.施工企业增值税税负临界点的计算与应用[J].建筑经济, 2018 (3) .