要写好一篇逻辑清晰的论文,离不开文献资料的查阅，小编为大家找来了《关税会计处理研究论文(精选3篇)》，供大家阅读，更多内容可以运用本站顶部的搜索功能。摘要：营改增对融资租赁行业的影响巨大。但目前对营改增后融资租赁业务如何进行会计处理还存在分歧。此外，现行实务中，融资租赁业务的会计处理方式与其他类似业务的处理也存在不一致的地方。鉴于此，文章对营改增后融资租赁如何进行会计处理进行探讨并提出改进的意见。
关税会计处理研究论文 篇1：
消费型增值税下固定资产会计处理的探讨
[摘要]2009年1月1日，我国全面实行增值税转型改革，由生产型增值税转为消费型增值税，固定资产的会计处理发生了很大变化。本文根据财税[2008]170号和2006年财政部发布的《企业会计准则》及应用指南，对消费型增值税下常用固定资产取得和处置的会计处理进行分析。
[关键词]消费型增值税；固定资产；会计处理
2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革，由生产型增值税转为消费型增值税。2008年12月19日国家财政部、国家税务总局发布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(以下简称财税[2008]170号)。财税[2008]170号规范了增值税一般纳税人固定资产的进项税额、销项税额和进项税额转出等涉税会计处理。本文根据财税[2008]170号和2006年财政部发布的《企业会计准则》及应用指南，对消费型增值税下常用固定资产取得和处置的会计处理进行分析。
一、消费型增值税下取得固定资产的会计处理
(一)外购固定资产
企业购进固定资产，应按照实际支付的买价、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本，企业允许抵扣的固定资产进项税额应按照专用发票上注明的增值税额记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。为购进固定资产所支付的运输费用，在取得货物运输发票后，按照税法规定准予抵扣的部分直接记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。企业外购固定资产包括不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种方式。
1.购入不需要安装的固定资产
不需要安装的固定资产指固定资产购入后不需要安装可以直接交付使用。不需要安装的固定资产应以固定资产购置时实际支付的买价、包装费、运输费等作为固定资产入账价值。
【例题1】盛和公司为增值税一般纳税人，2010年3月购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300000元，增值税额为5l000元，另支付运杂费l000元，款项以银行存款支付。
盛和公司会计处理如下:
借:固定资产
301000
应交税费——应交增值税(进项税额)
51000
贷:银行存款
352000
2.购入需要安装的固定资产
需要安装的固定资产指固定资产购入后需要经过安装才能交付使用。这种固定资产应以购置时实际支付的价款及相关费用作为固定资产价值，具体包括买价、税费(关税、车辆购置税等)、包装费、运杂费以及固定资产安装过程中的安装成本等。
【例题2】盛和公司购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为25000元，增值税额为4250元，安装设备时领用生产用材料价值1000元，购进该批材料时支付的增值税进项税额为170元，支付安装人员工资2000元.
盛和公司会计处理如下:
支付设备价款时:
借:在建工程 25000
应交税费——应交增值税(进项税额) 4250
贷:银行存款 29250
领用安装材料、支付工资时:
借:在建工程 3170
贷:原材料 1000
应交税费一应交增值税(销项税额) 170
应付职工薪酬 2 000
设备安装完毕交付使用时:
借:固定资产 28170
贷:在建工程 28170
3.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产
在实际工作中，企业可能以一笔款项购人多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本Ⅲ。
【例题3】2010年4月21日，盛和公司向乙公司一次购入三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。盛和公司为该批设备共支付货款5 000000元，增值税进项税额850000元，保险费17000元，装卸费3000元，全部通过银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1560000元、2340000元和1300000元。假定不考虑其他相关税费。
盛和公司会计处理如下:
借:固定资产——A 1506000
——B 2259000
——C 1255000
应交税费——应交增值税(进项税额)
850000
贷:银行存款 5870000
4.超过正常信用期分期付款购买固定资产
如果购入的固定资产超过正常信用条件延期支付价款(如分期付款购买的固定资产)，实质上具有融资性质的，则应按所购固定资产应付购买价款的现值，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按应支付的价格贷记“长期应付款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”科目。
【例题4】2010年1月1日，盛和公司采用分期付款方式向乙公司购买一套大型设备，合同约定价格为2000万元，分5次于每年12月31 El等额支付。该大型设备成本为1560万元，在现销方式下该大型设备的价格为1600万元。假定乙公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，盛和公司于当天支付增值税额340万元。
盛和公司会计处理如下:
借:固定资产 16000000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3400000
未确认融资费用 4000000
贷:长期应付款 20000000
银行存款 3400000
(二)自行建造固定资产
企业自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
1.自营方式建造固定资产
自营建造是指企业自行经营、正在施工中和虽已完工但尚未交付使用的固定资产、建筑工程和安装工程。自营工程建造固定资产的成本，原则上应包括建造企业发生的一切必要的、合理的支出。具体包括工程用直接材料、直接人工、直接机械施工费、有关税金及固定资产达到预定可使用状态前发生的工程借款费用、工程用水电费、设备安装费、工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、监理费及其他应计入工程成本的费用。
【例题5】盛和公司自建厂房一栋，购入为工程准备的各种物资500000元，支付的增值税额为85000元，全部用于工程建设。工程人员应计工资100000元，支付的其他费用30000元。工程已完工并达到预定可使用状态。
盛和公司会计处理如下:
购入工程物资时:
借:工程物资 585000
贷:银行存款 585000
领用工程物资时:
借:在建工程 585 000
贷:工程物资 585000
支付工程人员工资、其他费用时:
借:在建工程 130000
贷:应付职工薪酬 100000
银行存款 30000
工程完工时:
借:固定资产 715000
贷:在建工程 715000
2.出包方式建造固定资产
出包工程是指企业向外发包，由其他单位组织经营、正在施工的和虽已完工但尚未交付使用的建筑工程和安装工程。出包工程建造的固定资产应以实际支付给承包单位的工程价款作为该项固定资产的成本。一般情况下，出包单位应预先支付给承包单位一定的预付工程款，然后每月根据工程进度进行结算，工程完工后进行清算，多退少补。
【例题6】2010年3月2日，盛和公司将一幢新建厂房出包给乙公司承建，按规定先向乙公司预付工程价款400000元，以银行存款转账支付；2010年7月2日，工程达到预定可使用状态后，收到乙公司的有关工程结算单据，补付工程款172000元，以银行存款转账支付；2010年7月3日，工程达到预定可使用状态，经验收后交付使用。
盛和公司会计处理如下:
预付工程款时:
借:在建工程 400000
贷:银行存款 400000
补付工程款时:
借:在建工程 172000
贷:银行存款 172000工程交付使用时:
借:固定资产 572000
贷:在建工程 572000(三)接受捐赠固定资产
企业接受的固定资产捐赠，应借记“固定资产”科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，将企业接受捐赠资产的价值作为捐赠利得直接计入“营业外收入”科目。
【例题7】盛和公司接受一台商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票确定其价值为400 000元，发生的运费、包装费计2 000元用银行存款支付。
盛和公司会计处理如下:
借:固定资产 402000
贷:营业外收入——捐赠利得 400000
银行存款 2000
(四)接受固定资产投资
企业接受的固定资产投资，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题8】盛和公司注册资本为4500000元。2010年2月5日，接受乙公司一台设备投资。该设备原价为900000元，已提折旧300000元。该投资占盛和公司注册资本的10％。乙公司向盛和公司开具了增值税专用发票，价款600000元，税款102000元。
盛和公司会计处理如下:
借:固定资产 600000
应交税费——应交增值税(进项税额) 102000
贷:实收资本 450000
资本公积 252000
二、消费型增值税下处置固定资产的会计处理
(一)销售自用固定资产
消费型增值税下，销售固定资产与销售一般货物一样计算并交纳增值税。财税[2008]170号规定:2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税:(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
消费型增值税下企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产原取得时其增值税进项税额已计人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
【例题9】盛和公司购人一台生产用机床，含税价为585000元，当即投入使用。预计使用年限为lO年，净残值为零，直线法计提折旧。设备使用3年后，盛和公司因转产将其售出。转让价为468000万元。该机床适用17％的增值税税率。假设该机床分别购置于2009年1月1日前后，会计处理如下表:
(二)固定资产改变用途
1.固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人肖费
对于企业将购进或自制的固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人消费，如果企业购入固定资产时，已按规定将增值税进项税额计人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，应在当月计算不得抵扣的进项税额，即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，将不得抵扣的进项税额予以转出，借记“固定资产”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
【例题10】盛和公司将2010年5月1日购入的一台生产用设备转为福利部门使用，购入价40000元，增值税6800元，该设备已累计提取的折旧额为3000元。
盛和公司的会计处理如下:
不得抵扣的进项税额＝(40 000—3 000)*17％＝6290元
借:固定资产 6290
贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 6290
2.固定资产用于对外投资或捐赠
对于企业将购进或自制的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应计算应交增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配——应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目；按固定资产的公允价格，贷记“固定资产清理”等科目；按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
【例题ll】盛和公司于2010年9月通过当地民政部门向玉树灾区捐赠2010年1月购进的一台机器设备，账面原值为10000元，累计折旧为400元，捐赠时支付清理费500元。盛和公司的会计如下:借:固定资产清理 9600
累计折旧 400
贷:固定资产 10000
借:固定资产清理 2132
贷:银行存款
500
应交税费——应交增值税(销项税额) 1632
借:营业外支出 11732
贷:固定资产清理 11732
(三)固定资产出现报废、毁损、盘亏
当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出，借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目，不得抵扣的进项税额以固定资产净值乘以适用的增值税率确定。
当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“固定资产”，“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
【例题12】盛和公司2010年4月1日购人一台生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为40000元，增值税进项税额为6800元，已抵扣。7月27日，公司发生火灾，该机器设备被大火烧毁。
盛和公司会计处理
借:固定资产清理 40000
贷:固定资产 40000
借:固定资产清理 6800
贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 6800
借:营业外支出 46800
贷:固定资产清理 46800
综上所述，实行消费型增值税后，固定资产涉税业务会计处理发生了较大变化。财会人员应当根据财税[2008]170号文件和2006年财政部发布的《企业会计准则》及应用指南，准确的进行固定资产涉税业务的会计处理，保证会计信息的真实性、准确性、完整性，符合增值税转型后会计核算的新要求。
[参考文献]
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社，2007:62.[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.2011年全国注册税务师执业资格考试教材财务与会计[M].北京:中国税务出版社，2011:161-162.
作者：兰芳 吴盟 计娜
关税会计处理研究论文 篇2：
营改增下融资租赁会计处理探讨
摘 要：营改增对融资租赁行业的影响巨大。但目前对营改增后融资租赁业务如何进行会计处理还存在分歧。此外，现行实务中，融资租赁业务的会计处理方式与其他类似业务的处理也存在不一致的地方。鉴于此，文章对营改增后融资租赁如何进行会计处理进行探讨并提出改进的意见。
关键词：营改增 融资租赁 会计处理
2013年，中国融资租赁业在许多方面都取得了突破，其中企业数量突破了1000家，达到了1026家；注册资金突破了3000亿人民币，达到了3060亿；融资租赁合同余额突破了2万亿，达到了21000亿。这些突出成果是在许多波折的情况下取得，财政部37号文以及106号文相继发布就是最大的波折之一。在财税[2013]106号文发布前，售后回租业务几乎陷入了停滞。可见，营改增对融资租赁行业的影响巨大。但目前对营改增后融资租赁业务如何进行会计处理还存在分歧。此外，现行实务中，融资租赁业务的会计处理方式与其他类似业务的处理也存在不一致的地方。鉴于此，本文将对营改增后融资租赁如何进行会计处理进行探讨并提出改进的意见。
现行税法规定有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。有形动产融资租赁在会计处理上既可能按经营租赁处理，也可能按融资租赁处理。本文所研究的是在会计处理上按融资租赁进行处理的租赁。就融资租赁，现行会计准则规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人租赁内含利率为使得最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。在上述会计处理框架之下，目前，实务中对融资租赁业务中涉及到的增值税有两种处理方式。我们用下面例子来说明。A公司将公允价值是2700万元程控生产线租给B公司，B公司共付三期租金，每期1170万元，期满A公司将程控生产线转移给B，租赁过程中A公司发生初始直接费用100万元。税法规定经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。B公司在缴纳的收入中170万元属于增值税。实务中上述交易的会计处理如下：
从上表可以看出，方法一和方法二的本质区别体现在应交增值税的确认时机上。方法二在租赁开始日就确认了应交增值税-递延销项税额，后期再逐步转到应交增值税-销项税额中，方法一在每期收到租金的时候确认增值税。本文认为应当在租赁开始日就将未来向承租人收取的增值税确认为一项资产。根据资产的定义，资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。企业未来将收取的增值税，也是企业的经济利益来源。因此，在增值税的确认时机上本文赞同方法二。但就反映经济业务的实质而言，本文认为方法一与方法二的处理都存在可改进之处。出租人为承租人垫付的增值税也是有时间价值的，对承租人而言其也相当于一种融资，承租人应该为此付出成本，未实现的融资收益中应考虑出租人垫付增值税而获得的利差。而方法一和方法二都未能对这一经济实质予以反映，这导致了会计处理的内涵报酬率与根据实际现金流计算得出的内涵报酬率相去甚远。此外，以上两种会计处理方法与现行的分期销售的处理不一致。在分期销售的会计处理实务中，计算内涵报酬率时都将增值税包含在内。
鉴于现行融资租赁业务会计处理的不足，下文将结合现行的增值税开票方法对增值税的会计处理给出建议。融资租赁业营改增后本金开票有关通知指出融资租赁企业与增值税一般纳税人签订租赁物为有形动产的融资租赁合同，可在合同中约定首期就有形动产价款一次性向承租人开具增值税专用发票，以后各期，按租金总额扣除有形动产价款后的余额部分分期向承租人开具增值税专用发票。结合上述开票方法我们认为融资租赁会计处理可做如下调整：在租赁期开始日，出租人将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用以及未来向承租人收取的增值税之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；按租赁资产的公允价值，贷记融资租赁资产科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借计“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记银行存款科目，按首次的开票金额贷记应交税费-应交增值税，按借方与贷方的差额，贷记“未实现的融资收益”科目。这样调整，好处有二：第一，融资租赁业务中的风险报酬已经转移，这与分期销售业务具有一定的相似性，本文建议的处理方法与分期销售保持了一致。第二，在计算内涵报酬率时将垫付的增值税考虑在内，反映了经济实质。若采用本文建议的方法，前文所述的例子的会计处理过程如下：
租赁开始日：
借：长期应收款—应收融资租赁款3510
贷：融资租赁资产2600
银行存款100
应交税费—应交增值税459
未确认融资收益351
收到第一期租金时
借：银行存款 1170
贷：长期应收款—应收融资租赁款1170
借：未确认融资收益157.10
贷：租赁收入134.27
应交税费—应交增值税22.87
收到第二期租金时
借：未实现的融资收益108.03
贷：租赁收入92.33
应交税费—应交增值税15.70
收到第三期租金时
借：未实现的融资收益85.87
贷：租赁收入73.39
应交税费—应交增值税12.48
采用本文方法处理时，在等额现金流入的情况下，由于考虑了增值税，计算内涵报酬率要低一些，这也与实际的情況更加相符，更能反映经济实质。
参考文献：
[1] 白露珍.融资租赁开始日出租人会计处理探讨.财会通讯，2012（2）
[2] 姚文英.融资租赁会计处理探微.财会月刊，2009（7）
（作者单位：曹文霞，南风集团采购中心 山西运城 044000；王宇生，广州农商银行珠江金融学院 广东广州 510000）
（责编：贾伟）
作者：曹文霞 王宇生
关税会计处理研究论文 篇3：
论出口退税会计分录的科目设置
摘要:以生产出口企业“免、抵、退”增值税、外贸出口企业“先征后退”增值税及“又免又退”消费税时所涉及的会计核算分录为研究对象,以这些会计分录中的科目设置为研究重心,在借鉴新税收制度、新会计准则、财政部和国家税务总局的相关政策规定以及相关理论研究成果的基础上,对出口退税会计核算分录中的科目设置进行了分析和探讨。通过研究发现,某些目前正在执行中的、针对出口退税会计核算的相关规定,在会计科目的设置上存在更新或完善的空间,在此基础上,提出了一些有针对性的建议。
关键词:企业;出口退税;会计分录;新税收制度;新企业会计准则
引言
一笔完整的会计核算分录包括会计科目、借贷方向和交易金额三个基本要素,出口退税业务的会计核算分录也不例外,其中,“借贷方向”直接影响到不同会计要素的增减变化,在会计分录中不太会出错;由于目前很多税收法规和条款对出口退税金额给出了明确的计算方法①,“交易金额”的部分也有法可依;然而“科目设置”的问题却较突出。来自政策层面的规定政出多门、不尽相同,企业在运用相关规定设置科目时必然带有一定的随意性,此外,理论界对此也有不同的看法。因此,我们有必要总结目前正在实施和执行的相关规定,借鉴已有的理论研究成果,从出口退税业务流程的经济实质以及会计与税收基础理论出发,探讨相关政策规定的合理性和规范性,从而找到一套较科学的会计科目去刻画企业的出口退税业务,这也正是本文的研究动机。
我国的出口货物税收政策有三种形式:免税并退税,即货物在出口销售环节不征增值税和消费税,并将该货物出口前实际承担的税收负担,按规定退税率予以退还;免税不退税,即出口销售环节不征增值税,由于货物在出口的前一道环节免税,因此也无须退税;不免税也不退税,主要针对国家限制或禁止出口的货物。由于“免税”和“不退税”都不涉及会计核算,因此,仅当出口企业享受“免税并退税”政策时才需要进行会计处理,这也就将本文的研究对象限制在出口“免税并退税”的会计核算分录上。
根据2005年5月1日起施行的《出口货物退(免)税管理办法》(试行):生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物,以及有出口经营权的外贸企业直接出口或委托其他外贸企业代理出口货物,只要出口货物满足一定的条件②,可免并退增值税,在退税额计算的具体方法上,生产企业采用“免、抵、退”办法,外贸企业采用“先征后退”办法。有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口,以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品时,可免并退消费税。因此,本文只探讨生产企业“免、抵、退”增值税、外贸企业“先征后退”增值税以及外贸企业“又免又退”消费税这三类业务的会计核算分录,并重点关注其中的会计科目设置问题。
一、理论探讨
(一)生产企业“免、抵、退”增值税
2009年版注册会计师考试《税法》教材(以下简称《税法》教材)明确指出,生产型企业“免、抵、退”税业务主要涉及三笔会计分录:
1.将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”金额③计入借贷方,分录为:
借:主营业务成本
贷:应交税费——应交增值税(进项税转出)
2.将“当期免抵税额”金额④计入借贷方,分录为:
借:应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)
贷:应交税费——应交增值税(出口退税)
3.将“当期应退税额”金额⑤计入借贷方,分录为:
借:其他应收款——应收补贴款
贷:应交税费——应交增值税(出口退税)
2009年版注册会计师考试《会计》教材(以下简称《会计》教材)在第九章中指出,应当在“应交税费——应交增值税”科目下分别设置“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”等专栏,反映货物出口退税。这些科目的设置和前述三笔会计分录中的相关科目是一致的。2006年最新颁布《企业会计准则应用指南》(以下简称《应用指南》)在附录中规定实行“免、抵、退”企业按应收的出口退税额,借记“其他应收款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”,从本质上看,这和《税法》教材中的第三笔分录是一致的,只是后者将借方科目进一步细化到了“应收补贴款”这个二级科目。对第三笔分录借方科目的设置,理论界也有很多不同的提法:文飞虎(2005)选择计入“应收账款”科目,韩晓晨(2009)将其细化到“应收账款—应收出口退税款”科目中,裴巨、张瑛(2005)、王高峰、邓未冰(2006)、宋雷娟(2007)倾向于采用“应收补贴款”科目,丁雪慧则(2009)建议在“其他应收款”下设二级明细科目予以核算,梁继先(2008)选择了“其他应收款—应收出口退税”科目。
对于上述政策规定和理论探讨,笔者更倾向于采用“其他应收款-应收出口退税”科目核算企业应当获得的出口退税,原因有两点:第一,“应收账款”科目用来核算企业因销售商品、产品或提供劳务等原因,应向购货或接受劳务的客户收取的款项,包括买价、增值税款及代购货单位垫付的包装费、运杂费以及到期未能收款的商业承兑汇票。由此可见,这一科目更多用在发生经济业务往来的经营主体之间,而出口退税的业务发生在经营主体和行政主体(税收部门)之间,是由国家特定时期特定的税收优惠政策产生的,不属于企业的日常经营活动,因此用“应收账款”科目来核算出口退税并不恰当。第二,采用“应收补贴款”或“其他应收款-应收补贴款”等科目核算出口退税,其假设前提是出口退税属于政府补贴的范畴,然而“出口退税”目前已经成为世界各国扩大出口的通用手段,关税与贸易总协定认为:“免征某项出口产品的关税,免征相同产品供内销时必须缴纳的国内税,或退还所缴纳数量相当的关税或国内税,不能视为一种补贴。”此外,《企业会计准则第16号——政府补助》也明确指出,增值税出口退税不属于政府补助。因此在科目设置中出现“补贴”一词是不符合出口退税经济本质的。
《税法》教材中第二笔分录的科目设置和《企业会计准则》的规定一致,在实务界得到广泛应用,但我们认为该分录借方科目的设置值得商榷。
我们将第二笔分录和第三笔分录结合起来,得到如下的综合分录:
借:应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)...(当期免抵税额)
借:其他应收款——应收补贴款.........................(当期应退税额)
贷:应交税费——应交增值税(出口退税)........(当期免抵退税额)
在这笔综合会计分录中,“其他应收款”反映的是实际退税额 ,“应交税费-应交增值税(出口退税)”的金额为(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格)×出口货物退税率,即名义退税额,于是“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”就成为名义退税额(即“免、抵、退”税全额)和实际退税额(即“退”税额)之间的“平衡器”。从会计角度看,这笔分录的核算金额符合“有借必有贷,借贷必相等”的基本会计原理;从税收角度看,该分录核算的金额恰恰是财税[2002]7号及国税发[2002]11号所规定的“当期免抵税额”。由此可见,“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目所核算的内容并不像其三级科目中所称的那样,只有“抵减”的部分。事实上,宋雷娟(2007)也认为这个三级科目并不能完整地体现其所核算的金额,因此,她建议将其改成“出口产品免税和抵税减少内销产品应纳税额”。笔者认为,她的建议不无道理,只是太过复杂,可将其简化为“当期免抵税额”,使科目名称与计入该科目的金额(即当期免抵税额)一致,同时也能表现该科目作为“会计平衡器”的本质(即贷方的“免、抵、退”税减去借方的实际“退”税)。
(二)外贸企业“先征后退”增值税及“又免又退”消费税
对外贸企业出口业务中退增值税和消费税的会计处理方法,来自政策层面的规定主要有以下几点:1993年财政部发布的《关于增值税会计处理的规定》(财会字第83号)规定:企业出口适用零税率的货物,不计算销售收入应缴纳的增值税。企业在收到出口货物退回的税款时,借记“银行存款”科目,贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”科目。同年,财政部发布的《关于消费税会计处理的规定》(财会字第83号)规定:自营出口应税消费品的外贸企业,应在应税消费品报关出口后申请出口退税时,借记“应收出口退税”科目,贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金,借记“银行存款”科目,贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税,作相反的会计分录。1997年,国家税务总局《关于企业出口退税税收处理问题批复》(国税函21号)规定:外贸企业自营出口获得的消费税退税款,应冲抵“商品销售成本”,不直接并入利润征收所得税。
在当前的退税机制和新会计准则体系下,以上的三个规定都存在一定的不足,具体分析如下:
首先,为了规避国际贸易争端,中国企业出口货物并不是真正的“零”税率,而是一种“超低”税率,即使在2008年财务部、国家税务总局发布《关于提高劳动密集型产品等商品的增值税出口退税率的通知》(财税[2008]144号)之后,我们查询由海关总署编著的2009年版《中华人民共和国进出口货物征、退(免)税对照手册及法规汇编》时,仍然可以发现,绝大多数出口货物的法定征税率远高于其退税率。《关于增值税会计处理的规定》仅规定了那些征税率等于退税率(即“零税率”)的出口商品,对于那些征税率大于退税率的商品,笔者建议可以借鉴《税法》教材中生产企业“免、抵、退”税的第一笔和第三笔会计分录,具体而言,就是以出口货物在前一环节负担的增值税①,借记“主营业务成本”,贷记“应交税费——应交增值税(进项税转出)”;以应当获得的退税金额,借记“其他应收款——应收出口退税”,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”;在企业实际收到出口退税时,再借记“银行存款”,贷记“其他应收款——应收出口退税”。
其次,《关于消费税会计处理的规定》和《关于企业出口退税税收处理问题批复》所规定的外贸企业出口退消费税的会计核算分录是一致的,即增加应收款项,而减少商品出口成本。但是,根据2006年《应用指南》附录中的会计科目设置,目前“应收出口退税”和“商品销售成本”已经被取消了,此处可借鉴生产企业“免、抵、退”税的科目设置,将前者改为“其他应收款——应收出口退税”,考虑到出口业务是外贸企业的主要经营活动,建议将后者改为“主营业务成本”。
二、结论与建议
在研究生产企业和外贸企业出口退税(增值税和消费税)业务的会计核算问题时,我们发现政策制订者、理论研究者和实务操作者对相关会计分录的科目设置存在一些分歧或争议。我们对当前正在执行的税收和会计领域相关规定进行了理论分析,对出口退税会计核算分录提出如下建议:
在生产企业“免、抵、退”增值税税业务中,以“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”金额,借记“主营业务成本”,贷记“应交税费——应交增值税(进项税转出)”;以“当期免抵税额”金额,借记“应交税费——应交增值税(当期免抵税额)”,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”;以“当期应退税额”金额,借记“其他应收款——应收出口退税”,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”。
在外贸企业“先征后退”增值税业务中,以出口货物在前一环节已负担的增值税,借记“主营业务成本”,贷记“应交税费——应交增值税(进项税转出)”;以应当获得的退税金额,借记“其他应收款——应收出口退税”,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”。
在外贸企业“又免又退”消费税业务中,以出口货物在采购环节已负担的消费税,借记“其他应收款——应收出口退税”,贷记“主营业务成本”。
参考文献:
[1] 梁继先.“免、抵、退”税的计算及会计处理[J].中国乡镇企业会计,2008,(9).
[2] 裴巨,张瑛.出口货物实行免抵退税额的计算及账务处理[J].冶金财会,2005,(2).
[3] 宋雷娟.免抵退税的惑与解[J].会计之友,2007,(7).
[4] 韩晓晨.生产企业出口退税的会计处理[J].涉外税务,2009,(5).
[5] 丁雪慧.生产企业免抵退税计算及其会计处理[J].财会月刊,2009,(5).
[6] 方飞虎.小企业增值税“免、抵、退”税额的计算及会计处理[J].商业会计,2005,(1).
[7] 王高峰,邓未冰.增值税出口退税的相关会计处理[J].中国管理信息化,2006,(7).
[8] 中国注册会计师协会.《税法》教材[M].北京:中国财政经济出版社,2009.
[9] 中国注册会计师协会.《会计》教材[M].北京:中国财政经济出版社,2009.
[10] 财政部,国家税务总局.关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知,财税[2002]7号.
[11] 国家税务总局.生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程(试行),国税发[2002]11号.
[12] 财政部.企业会计准则应用指南,财会[2006]18号.
作者：邵丽丽