金融工具会计准则

金融工具会计准则（精选6篇）

金融工具会计准则 第1篇

【天职研究】金融工具：金融工具与金融工具准则

2015-11-04天职专业委员会天职国际

会计准则内在逻辑介绍

（50-40）

金融工具：金融工具与金融工具准则

（一）金融工具相关准则适用于遵循国际财务报告准则、企业会计准则编报财务报表的所有主体。也就是说，几项准则对适用的主体类型并没有例外，无论是上市还是非上市公司、金融或非金融机构。但是，这几项准则并非适用于主体的所有金融工具，比如保险合同满足金融工具定义，但不适用金融工具相关准则。相反，某些并未满足金融工具定义的非金融项目合同，特别是某些商品合同，与金融工具具有类似特征，则被纳入金融工具相关准则范围内。

一、对子公司、联营和合营及类似投资

投资方与子公司、联营和合营之间的投资安排，实质上也满足金融工具（即权益工具）的定义，但是，此类金融工具核算适用长期股权投资、合营安排、合并财务报表、企业合并等准则，并不适用金融工具相关准则，但是，其中某些特定投资的列报和披露也适用金融工具相关准则，具体如下：

（1）《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露（以下简称“在其他主体中权益的披露准则”）要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。但是，如果涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该衍生工具的列报适用金融工具相关准则。

（2）《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并且对这类其他子公司的投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司的投资的核算，适用金融工具确认和计量准则，相关的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。

（3）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业选择按照金融工具确认和计量准则核算该类投资，则相关的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。

对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。

（4）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用在其他主体中权益的披露准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。

另外，在合同安排准则发布之前，是否可以将所持有的联营或共同控制主体的部分投资单独分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具，并未明确。该准则发布后，该问题得到明确：当主体拥有一项联营中的投资，该投资的一部分通过风险投资机构，或共同基金，信托投资及类似主体，包括投资连结保险基金间接持有，则该主体可选择遵循金融工具确认和计量准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益对联营中的该部分投资进行计量，无论共同基金，信托投资及类似主体，包括投资连结保险基金是否对该部分投资具有重大影响。如果主体作出该选择，则该主体应当采用权益法对未通过风险投资机构，或共同基金，信托投资及类似主体，包括投资连结保险基金间接持有的其余联营中的投资进行会计处理。

二、贷款承诺

金融工具确认和计量准则将贷款承诺描述为：在预先设定的条款和条件下提供贷款的固定承诺。此类承诺常见于个人以住宅抵押贷款或其他法人主体的额度贷款中。

尽管贷款承诺满足衍生金融工具的定义，但是，实务中，大部分的贷款承诺不属于金融工具确认和计量准则的范围。然而，以下贷款承诺属于金融工具确认和计量准则的范围：

（1）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（如果相关风险是以公允价值为基础管理的，或者此类指定能够消除会计处理的不匹配，则指定是适当的）；

（2）承诺能够以净现金或者交付或发行其他金融工具进行结算；以及

（3）此类承诺与主体最近的过去经验中出售过的，由贷款承诺产生的资产属于同一类别。

此外，以低于市场利率提供的贷款承诺也属于金融工具确认和计量准则的范围。此类承诺采用与其他金融负债不同的计量方法：以公允价值进行初始确认，后续按摊余成本摊销计入损益。采用该方法的原因是，产生于此类承诺的负债可能不应在资产负债表中确认，因为通常没有可收取的现金对价。

金融工具相关准则中对“净结算（netsettlement）”的相关指引很少。固定利率的贷款承诺，赋予借款方以明确的现金金额结算合同价值的权利，属于净结算。但是，分步骤支付的贷款不属于净结算，比如，以在建工程为抵押的贷款，是按工程建造的完工程度分步骤偿还的。

实务中，大部分贷款承诺可能通过双方的重新谈判变为净结算。但是需要关注的是合同一方是否具有净结算的现实能力，即考虑的是合同条款本身，或者根据市场管理是否允许净结算。

三、保险合同

保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》（保险合同准则）规范。因此，保险合同的列报不适用金融工具列报准则。

对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认和计量准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认和计量准则进行核算，其列报适用金融工具列报准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

四、股份支付

以股份为基础的支付安排虽然符合金融工具的定义，但股份支付安排的核算和列报单独由股份支付准则规范。因此，有关股份支付安排的列报不适用金融工具列报准则。

对于股份支付安排中涉及买入或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买入或卖出非金融项目合同的列报适用金融工具列报准则。对于股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用金融工具列报准则。

五、购买或出售非金融项目的合同

一般，买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义，如实务中某些商品期货买卖合同，黄金、白银租赁合同等，因为合同并未形成任何一方收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。但是，很多此类合同以标准化形式在有序市场中进行交易，就像其他衍生金融工具一样。实质上，商品期货合同通常是被“平仓”，而不是出售。此类可以现金或其他金融工具进行净结算的合同，产生了一项金融工具。但是，应当综合具体情况分析，此类合同是否作为金融工具核算。

可以视为金融工具处理的买卖非金融项目合同，需要满足的两个核心条件是：（1）该合同可以净额结算或通过交换金融工具结算；（2）该合同并非根据主体的预期购买、出售或使用要求、以获取或交付非金融项目为目的而签订并继续持有，即并非一项“正常”的购买或出售。

（一）“净结算”的合同可以“净结算”的购买或出售非金融项目的合同包括：

（1）合同条款允许任何一方以现金或其他金融工具净额结算，或以交换金融工具方式结算；

（2）合同虽未明确允许任何一方以现金或其他金融工具净额结算，或以交换金融工具方式结算，但主体对于类似合同具有以现金或其他金融工具净额结算，或以交换金融工具方式结算的实务惯例（无论是与同一交易对方签订互抵合同，或于合同履行或失效前出售合同）；（3）在同类合同中，主体具有交割标的商品，但在短期内又将其出售的惯例，目的是从商品的短期价格变动或销售商毛利中赚取利润；以及（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。金融工具相关准则并未详细解释何为“易于转换为现金”，一般理解，非现金项目是高度标准化、可替代的，并且存在活跃市场中的现货挂牌价格，该活跃市场能够在不显著影响价格的情况下消化主体所持有的全部数量，则该非现金项目时易于转换为现金的。是否存在非金融项目的活跃市场，还要考虑其质量、地理位置或规格重量等特征。

（一）“正常”出售和购买

在非金融项目买卖合同中，如果主体根据其预期的买卖政策和习惯（“正常”出售或购买），以收取或交付该非金融项目的目的，继续涉入或持有，则此类买卖合同不属于金融工具相关准则的范围。满足正常购买或出售的合同，包括两个主要特征：（1）继续涉入；（2）持续持有。

判断一项合同的实质是属于正常的商品购买或出售，还是一项金额工具，关键在于合同是否建立了一项收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。即，金融工具是在合同签订时即产生了一项具有明确对象，且在未来某一日以现金或其他金融资产结算的现时权利或义务。而正常的商品购买或出售，是以获得该商品相关的未来现金流量为目的，所获得的商品，还需要企业通过加工、营销等经营活动才能出售，且出售对象并未明确，因此，并未产生收取或支付现金或其他金融资产的现时权利或义务。

案例：确定一项铜期货合同是否属于金融工具相关准则的范围 XYZ公司涉入一项以固定价格购买1000kg铜的远期合同。合同允许XYZ公司在12个月后交割铜产品实物，或者以铜公允价值的变动为基础，支付或收取现金净结算。

该合同包含了一项衍生工具，因为它没有初始净投资，合同是基于铜价格，并且将在未来结算。但是，如果XYZ公司意图对该合同进行实物交割结算，并且，历史上未以现金对同类合同进行净结算，或者，虽然对铜产品执行交割，但在短期内又出于铜产品短期价格变动将其卖出，以赚取利润，那么，该合同作为待执行合同处理，而不是衍生工具。

1.同类合同的净结算

如果合同条款未明确约定可以采用净结算，但是，主体有对同类合同净结算的惯例，那么，该合同应被视为能够采用净结算。净结算可以是涉入另一项与合同对方的抵销合同，也可以是在合同执行前将其出售。此时，合同不属于“正常”买卖合同或“自用”合同，应按金融工具相关准则处理。

准则并未明确何种程度的必要过去惯例才能证明主体可以按净结算合同处理。但是，不是任何过去未按净结算处理的历史，都证明主体不能按净结算处理。比如，由于行业原因，主体被迫大幅低价交割合同产品。需要根据具体情况和事项进行判断。

对于“同类合同”的认定，准则也未明确。一般，应当考虑的是其商业目的是否属于“同类”，即，是用于投机交易还是为实物供应，而不仅仅考虑合同条款。

2.电力及类似“终端用户”合同

确定金融工具相关准则是否适用于向“终端用户”，如零售客户，出售非金融项目（如电力或天然气）的合同，是一个特殊问题。对于供应商来说，非金融项目通常是易于转换为现金的。因此，此类供应合同似乎可能被认为是可以净结算的合同。

此外，终端用户合同中，客户可以按其需要以市价购买足够的非金融项目，也就是说，供应商没有控制交易是否发生的合同性权利。因此，在供应商的角度，此类合同可以视为一项卖出期权，不满足正常出售或购买的豁免。

但是，在下列情况下，则不属于一项金融工具：（1）非金融项目对于客户是必需品；

（2）客户没有可以将非金融项目再出售的市场；（3）客户很难储存一定数量的非金融项目；以及（4）在一定时期内，供应商是非金融项目的唯一卖方。

在上述情况下，合同内的明显期权在经济理性下是不会被零售客户执行的。客户将按合同约定的数量进行购买，无论该数量是有利还是不利的，并且没有将超额购买的部分再出售的现实能力。对于供应商，此类合同与市场价格相比，有可能是正价格也可能是负价格，这样，就排除了期权的一个关键特征，即，对于持有方（客户）仅有正价格，而对于授予方（供应商）仅有负价格。因此，此类情况下，此类合同不应作为卖出期权处理。

终端用户合同也可能属于金融工具确认和计量准则的范围，此时，供应商有能力在短时间内涨价。同样的，客户也能够取消合同而免受损失，并更换另一家供应商。这些特征很可能消除合同相关的公允价值。

仅有很少数的能源供应商会将此类合同视为适用金融工具确认和计量准则，并按期权进行会计处理。在很多情况下，此类终端用户合同是不能净结算的，因此不适用金融工具确认和计量准则。但是，一般理解，供应商在可以将非金融项目变卖为现金的情况下，仍然不能将其视为可以净结算的合同。这是因为，合同对方并没有将非金融项目（以及合同）变卖为现金的能力。以此可推导出一个重要原理：如果合同中的一方不能将合同相关的非金融项目变卖为现金，则该合同不属于可以净结算的合同。

本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。

金融工具会计准则 第2篇

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称CAS24）等三项金融工具会计准则，随后，于2017年5月2日，财政部修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新CAS 37”），以反映上述新金融工具准则的变化在列示和披露方面的相应更新。上述四项准则统称“新金融工具准则”究竟其中有何变化，又会带来什么影响，请听小编细细道来。

一、新准则出台背景

1.新问题亟待解决：随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深化，有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题。比如，现行金融工具分类和计量过于复杂，主观性强，影响金融工具会计信息的可比性；金融资产转移的会计处理过于原则，对金融资产证券化等会计实务指导不够；套期会计与企业风险管理实务脱节等。因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。

2.国际会计准则的修订及借鉴：据财政部会计司有关负责人谈到，2008年国际金融危机发生后，金融工具会计问题凸显，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订，并于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》，拟于2018年1月1日生效。为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会〔2010〕10号）的要求，我们借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》并结合我国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则。

二、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》重点解读 表1 新CAS 22 与原CAS 22 的比较 新CAS22 分类根据管理金融资产的业务模式和金融原资产的合同现金流量特征 则

原CAS22

持有金融资产的意图和目的

分分为三类：以摊余成本计量的金融资分为四类：以公允价值计量且其变动类产；以公允价值计量且其变动计入当期计入当期损益的金融资产；持有至到结损益的金融资产；以公允价值计量且其期投资；贷款和应收款项；可供出售果 变动计入其他综合收益的金融资产 金融资产 计凡是权益工具均以公允价值计量。债务持有至到期投资及贷款和应收款项量工具分两种情况，对于即满足商业模式是以摊余成本计量的，其他类别以公基为收取合同现金流又满足金融资产合允价值计量，但是有一个例外，公允础 同现金流量特征的金融资产，以摊余成价值不能可靠取得的无标价权益工本计量；不同时满足两条件的以公允价具以成本计量 值计量 原CAS22中不允许主体在初始分类后将以公允价值计量且变动计入损重企业改变其管理金融资产的业务模式益的金融资产重分类为其他三类，而分时，三类金融资产之间可以进行重分类 在一定条件下持有至到期投资和可类

供出售金融资产这两类之间进行重新分类 减预期损失法 值

（一）主要变化:

1、金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”

现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。旧准则

新准则 已发生损失法

第七条 金融资产应当在初始确认时划分

第十六条 企业应当根据其管理金融为下列四类：

资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下(一)以公允价值计量且其变动计入当期损

三类：

益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损

（一）以摊余成本计量的金融资产。

益的金融资产;(二)持有至到期投资;(三)贷款和应收款项;(四)可供出售金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

金融资产的合同现金流量特征：是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。新准则下金融工具的分类：

2、强化金融工具减值要求 1）金融工具减值确认方法的改变

新CAS22就减值而言，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息，不再采用“已发生损失法”，而是根据“预期信用损失法”，使得损失更早得被确认。新CAS22第四十七条规定：以预期信用损失为基础，在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。2）“三阶段”预期信用损失模型的推出

对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加：第一，如果已显著增加，企业应当采用概率加权法计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计提减值准备。第二，如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提减值准备，具体情形请见下图： 修订CAS22 “三阶段”预期信用损失模型

3）两大难题的思考 从上述三阶段信用风险的确认及预期信用损失的集体来看，无疑对企业带来两大难题：

第一、判断难题：即某项金融资产信用风险是否呈现显著恶化应当采取何种标准进行判断，目前国际上对金融资产期末的信用风险与期初信用风险的变化实行五级分类，属于绝对比较法，是站在期末看该时点应归属于哪个类别里，因此现行分类不够精细，有待与新准则要求更匹配的分类标准出台。

第二、计量难题：即某项金融资产预期损失应当如何准确计算，惯用的内评法也只要求计提未来12个月的预期损失，但要求的对整个存续期预期损失的计提的确没有成熟的模型加以参考，这将对企业预期损失建模带来前所未有的挑战，对于技术人员的培养、引进显得尤为重要。

（二）其他变化

简化嵌入衍生工具的会计处理。按照现行金融工具确认和计量准则规定，满足一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆，作为单独的衍生工具进行处理。如无法对嵌入衍生工具进行单独计量，应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。此规定涉及的专业判断较多，企业对其理解和把握口径存在差异。修订后的金融工具确认和计量准则对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化：混合合同主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆；混合合同不属于金融资产的，基本继续沿用现行准则关于分拆的规定。值得注意的是，金融资产的合同现金流量是基于单项资产，而业务模式可能更多地在组合层面确定，因此基于客观事实和情况，同一种金融工具可能被分类为不同类别。

根据现行金融工具确认和计量准则规定，如果企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，一组金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告，则这些金融资产符合以公允价值计量且其变动计入当期损益的分类条件，但是不强制采用此分类。在修订后的金融工具确认和计量准则下，这些金融资产必须分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

调整非交易性权益工具投资的会计处理。在现行金融工具确认和计量准则下，许多企业将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理，在可供出售金融资产处置时，原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期损益。而在修订后的金融工具确认和计量准则下，允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理，但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。

三、《企业会计准则第24号——套期会计》重点解读 套期会计方法：是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的专门性的会计方法。

问题的提出：现行的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件，导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。新CAS24特征：新修订的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”等方面实现诸多突破，从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。

1.明确套期关系有效性的要求：满足三条件+再平衡 新CAS24 第十六条

套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：

第七条 企业通常可将单项衍

（一）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。

生工具指定为对一种风险进行该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因

套期，但同时满足下列条件的，面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。

可以指定单项衍生工具对一种

（二）被套期项目和套期工具经济关系产生的价以上的风险进行套期： 值变动中，信用风险的影响不占主导地位。

（一）各项被套期风险可以清

（三）套期关系的套期比率，应当等于企业实际晰辨认； 套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工

（二）套期有效性可以证明

具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无

（三）可以确保该衍生工具与效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结

不同风险头寸之间存在具体指果……

定关系。第十八条

套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有

抵销被套期风险引起的被套期效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没

项目公允价值或现金流量变动有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。的程度。本准则所称套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数

原CAS24 量进行变动，不构成本准则所称的套期关系再平衡。

企业在套期关系再平衡时，应当首先确认套期关系调整前的套期无效部分，并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原因的分析，同时相应更新套期关系的书面文件。2.调整符合被套期项目条件：取消部分限制

1）企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。

2）当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。

3）虽然以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具不会对损益产生影响，然而新CAS 24允许对这些权益工具应用套期会计方法，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益。3.增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法

现行准则规定，当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时，剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分，应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，造成了损益的潜在波动，不利于反映企业风险管理的成果。修订后的套期会计准则引入了新的会计处理方法，期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理。这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质，提供了与其他领域相一致的会计处理方法，提高了会计结果的可比性，减少了企业损益的波动性。4.增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权

修订后的套期会计准则规定，符合一定条件时，企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理，以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲，而不需要采用套期会计，以此作为套期会计的一种替代，以更好地反映企业管理信用风险活动的结果，提高企业管理信用风险的积极性。

四、新金融会计准则出台的影响

1、对企业利润及操纵利润的影响 1）相较于旧准则，在新准则规定下企业的利润波动性可能会变大。其原因在于：旧准则下企业会将大部分资产划分为可供出售金融资产，从而达到平滑利润的目的。但是在新准则下，由于其他综合收益不可转损益，那么企业在投资初期就得慎重考虑该资产的划分，则以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产可能会增加，从而企业的利润波动性会增大。

2）旧准则中规定可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益，处置时将其原来计入其他综合收益的转入到投资收益（其他综合收益属于所有者权益项目，投资收益属于利润表项目），由此一来企业通过控制其他综合收益向投资收益转回的时间来调控当期的利润表。现在新准则规定其他综合收益不再转入投资收益，而是直接影响留存收益（属于所有者权益内部的变动）。除此之外，旧准则中金融资产划分为四类，其中持有至到期投资和可供出售金融资产之间在某些条件下可以重分类，这就给一些公司提供了通过可供出售金融资产来操纵利润表的条件，而新准则要求划分为三类且可相互重分类，看似利润操纵空间更大，但受前述其他综合收益不可转损益的限制实则相反，因此新准则的这两点改变将大大减少企业通过可供出售金融资产来进行盈余管理的可能性。

3）资产减值模型由“已发生法”改为“预期损失法”，虽然有相应的列报披露要求，但我们不难揣测这或许会给企业操纵利润提供机会。我们知道企业可以在利润目标超过预期时通过多提取资产减值损失这一方法来适当的降低利润，而在经营状况不好利润目标没有达到预期时，通过将前期多提的资产减值损失转回来增加当期的利润。由于资产减值损失影响利润，企业基于未来利润的内部要求在模型设定方面人为因素大，对利润的可操作性空间大。

2、对企业日常经营管理的影响

1）业务模式对于金融工具的分类将有很大影响，因而管理层可能需要在准则实施日前重新梳理审视业务模式。实务中，企业管理其金融工具的业务模式可能不止一种，业务模式的评估会涉及大量的判断，管理层可能需要将投资组合进一步细分成子组合，以更好地反映业务模式。

2）新准则要求基于过去、现在和前瞻性信息，按照“预期损失法”计提金融资产减值准备，将推动企业建立以信用数据和评价为基础的信用风险管理体系，提升应对信用风险事件和信用损失的能力。

3）新准则要求对相关金融资产和金融负债采用公允价值计量，从而可以及时预警和反映金融资产和金融负债面临的市场风险等金融风险，提高企业风险识别、计量、防范和控制能力。

3、对监管部门的影响

新金融工具相关会计准则高度重视企业信息披露，要求企业充分披露信用风险等相关信息，其基本理念和方法与新巴塞尔协议一脉相承。企业在实施新金融工具相关会计准则后将能够进一步提升信息披露的质量和深度，有助于提高金融市场的整体透明度，为监管部门强化金融监管、提升监管效能奠定坚实基础。除此之外，监管部门还应当积极跟踪新准则在行业以及各企业的落实情况，针对新的问题及时反馈和处理，使得市场参与主体的经营管理更为合理。

小编的整理和解读到此告一段落啦，希望对您有所帮助，咱们下期再见！作者：西南财经大学保险会计研究生 吴亚楠、贺大芹

“中国保险会计研究中心”现面向全国业界学界诚征稿件。投稿邮箱：2284585413@qq.com

中国保险会计研究中心是西南财经大学在保监会和保险行业支持下设立的集研究、教学和咨询于一体的非营利学术机构，旨在推动保险会计在中国的发展，为保险行业会计、财务及相关领域提供学术、实务交流平台以及高水准的研究和教育资源

金融工具会计准则 第3篇

一、金融创新背景下金融工具主要特征

(一) 衍生性与契约化

大量的金融创新业务是在原生性金融工具的基础上衍生而来, 并且是在未来某个日期履行的合同。如建立在利率、股价、汇率等基础形成的衍生金融工具, 通过签订远期合约、期货合约、期权等合约形式实现交易。金融工具的本质是一种获得或付出未来现金流量的契约凭证, 通过金融交易可以转移风险和互换现金流。合约到期时, 交易者应付对方的金额由商品、证券指数的价格来决定。互换交易、远期交易、利率上限、利率下限等都由双方协议确定。大量衍生金融工具的交易并不需要进行实物的交割, 而只是对其头寸做一个了结。由于衍生金融工具不需要交纳合同的全部金额, 只需交纳少量保证金等费用即可进行交易。因此, 衍生金融工具的杠杆性和投机性十分显著。

(二) 资产证券化

资产证券化是继金融衍生品创新之后形成的另一项金融产品创新。最初始于1970年美国的住房抵押贷款转付证券, 并随着证券化对象的扩展, 资产证券化的形式更为多样和复杂。资产证券化分为实体资产的证券化、信贷资产的证券化、证券资产的证券化。通过发行债券募集资金, 该债券收益由特定资产的资金池加以保证。资产证券化改变了资产的流动性和风险收益特征, 优化了资产负债匹配结构, 大大提高了金融市场的效率。

(三) 金融产品结构化

资产证券化本质上是对不同属性特征资产进行组合, 隔离而形成的融资方式。在资产证券化过程中, 结构金融的思想已开始萌芽, 并随着资产证券化技术的不断成熟, 结构金融产品成为金融创新的主要发展方向。所谓结构金融产品是指一组或一系列非常复杂的金融工具组合, 往往是以参考资产组合为基础, 经过若干次“衍生”而形成。结构金融产品分为两大类:一类是资产支持证券化产品 (asset-backed secrities, 下简称ABS) ;一类是“纯粹”的信用衍生金融产品 (pure creidt derivates) 。结构金融的出现一方面无限扩大了金融工具创新的“空间”, 另一方面可以针对特定客户风险特征, 设计出满足客户需求的金融产品, 促进资产流动性和金融交易。

二、金融工具会计核算理论分析

金融工具的特征改变了传统会计以过去实际发生业务作为核算基础的惯例, 将大量基于契约性的实际未发生的交易纳入表内核算。此外, 金融工具的衍生性, 结构化及套期保值业务大大增加了金融工具会计核算的复杂性, 同时也增加了金融工具价值计量难度。金融业作为重要的产业形式在西方进入后工业时代是许多国家发展的主要经济支柱。然而, 对金融工具的会计核算在理论上远未达成一致, 有的还处于不断争论和修订之中。

(一) 金融工具计量属性的选择

早在1998年, FASB主张将公允价值作为衍生金融工具的基础计量属性, 体现在美国财务会计准则第133号公告中。然而, 考虑到金融工具形式的多样性和复杂性, IASB主张采用混合计量模式。即针对管理者持有金融工具意图不同, 某些金融资产和金融负债采用公允价值计量, 某些以成本和摊余成本计量。根据IASB的要求, 对金融工具的会计核算时, 首先应按照管理者意图对金融工具进行分类, 理论上讲管理者意图决定了所持有金融工具的未来现金流和风险特征, 是金融工具价值确定的基础。然而, 以管理者意图对金融工具所进行的分类, 显然, 理想化了管理者意图的“真实表达”, 管理者作为自利者, 在进行金融工具分类时, 势必会选择最有利的分类方式, 其结果导致会计信息的扭曲和不透明。2007年～2008年的金融危机中显示有的金融机构有意混淆可供销售金融资产和持有至到期金融资产的区别, 在会计核算中选择对自己有利的计量属性。为此, 2009年7月IASB发布了《金融工具:分类和计量》征求意见稿, 在征求意见稿中, 将金融工具按照计量属性分为两大类:一类是按照公允价值计量的金融工具;另一类是按照摊余成本计量的金融工具。其中用摊余成本计量的金融工具具有以下特征:金融工具具有贷款特征, 会导致偿还本金和利息支付的合同条款;金融工具基于合同收益率管理。这一改革简化了对金融工具的分类, 避免通过金融工具分类, 管理者主观操纵会计信息的可能性。但同时也保留了对金融工具基本分类的确认, 即将金融工具分别基于交易观和合同观进行分类, 简化了对金融工具的确认和计量。

(二) 金融工具如何进行减值计量

截止2010年12月, 金融工具会计核算的修订进入了第二阶段, 即完成了对《金融资产减值:期望损失模型》征询意见, 并计划在2011年6月用预期损失模型替代IAS39的实际损失模型。随着有关金融工具会计核算修订第二阶段工作的完成, 意味着有关金融工具计量进入了新的阶段。摊余成本是对金融工具进行计量的重要属性之一。摊余成本是以成本为基础, 对金融资产和金融负债在存续期的利息收入和利息费用进行分配, 以提供金融资产和金融负债实际回报的信息。在摊余成本的确定方面, 新的修订稿和IASB39相比, 有着更深的金融内涵, 在会计业务的处理方法上表现得较为激进。在修订稿中, 摊余成本按当前估计的未来现金流量现值计算得出, 对金融资产而言, 估计的现金流包括该资产在预计剩余期限内的预计信用损失。显然, 这与IASB39已发生损失模型不同, 要求对金融资产在寿命期内的信用违约概率进行估计, 并将估计的信用损失在剩余寿命期内进行分摊。该方法和金融领域中风险管理思想相一致, 但同时对会计人员来说, 意味着改变以实际发生作为业务确认的基础, 而将更多未来预计风险损失纳入了表内确认, 显然极大的增加会计信息的不可靠性。采用这一方法, 主要基于金融业务快速发展需要, 以实际发生业务作为确认基础, 低估了未来损失对金融工具价值的影响, 而一旦市场转坏, 过多的提取减值准备会对金融行业的业绩产生“脉冲式”的影响。将预计未来损失纳入当前表内确认, 能够避免企业业绩的巨大波动, 但对其实施需要更详细的操作细则, 以避免人为“利润操纵”。

(三) 复合金融工具会计计量

现代金融业最大特点是金融工具的多样化、复杂化和结构化。结构金融或复合金融工具的出现, 大大拓展了金融业务发展的空间, 结构金融产品以参考资产组合为基础, 经过若干次“衍生”而形成, 结构金融产品也称为嵌入式衍生金融工具。根据FASB133准则要求, 嵌入式衍生金融工具经济风险特征与主合同的经济风险特征不明确和不相关时, 应将嵌入式衍生工具与主合同分离, 嵌入式衍生金融工具根据FASB133准则按照衍生金融工具处理原则进行单独核算, 主合同则根据具体合约类型按照基本会计原则进行核算。在复合金融工具的会计核算中, 需要将嵌入衍生工具从混合合同分拆出来进行单独核算, 并对其权益或负债属性作出判断。为彻底解决此复杂问题, IASB在征求意见稿中建议对主合同属于IAS39范围内的混合合同, 应作为一个整体应用分类和计量要求, 即不再考虑将嵌入衍生工具从混合合同中分拆出来, 混合金融工具要么采用公允价值计量, 要么采用摊余成本计量, 此举大大简化了金融工具的核算。

(四) 套期会计核算改进

套期会计核算, 是在明确企业利用套期业务进行套期保值的前提下, 分别对其实体经济中被套期项目和套期业务进行核算的会计方法。在套期会计核算中, 对套期关系的认定和有效性评价是实施套期会计的前提。由于套期会计实施条件相对比较苛刻, 实施过程繁琐, 大大限制了企业对套期业务的反映, 2008年6月FASB对财务会计准则第133号进行修订, 降低了使用套期会计的门槛, 将对套期有效性的评估从高度有效降低到合理有效。当企业拥有公允价值计量的选择权, 企业套期核算可以自然实现, 套期会计原有繁琐的方法就可以取消。

三、IASB与FASB各自立场及对金融工具会计改革路径的影响

(一) IASB与FASB各自的立场

由金融工具会计核算修订的进程中, 可以看到IASB和FASB有着各自的立场和出发点。IASB由欧洲国家为主导, 并着眼于在全球推进对其准则的采纳。考虑到寻求准则在全球广泛适用性, 在准则制定上强调有步骤和谨慎性原则。FASB尽管也是一个相对独立的准则制定机构, 但其与SEC紧密联系, 决定了FASB对于会计信息透明性有着更高追求。在金融工具计量属性的选择上, FASB主张将公允价值作为所有金融工具的基础属性, 其公允价值变动计入净利润或者其他综合收益;只有在例外情况下, 自有债务将以摊余成本计量 (杨海峰, 2009) 。IASB在金融工具计量属性的选择中, 默认了管理者部分选择权, 而这些选择权无疑对金融工具未来交易的经济实质有重要影响, 反映了金融工具业务存在的特质。而FASB试图摈弃管理者对金融工具计量属性选择的影响, 减少管理者操纵的人为空间。在金融工具减值的问题上, IASB和FASB也未达成一致, FASB主张根据公允价值变动作为金融工具减值确认的基础。FASB认为未来信用风险或利率风险都会反映在市场价值中, 市场价格能够对未来影响价值波动的因素做出无偏估计。由此可见, FASB仍旧秉持着“全能市场”的理念, 然而, 该方法的实施前提是所有金融工具的计量以公允价值为基础;其次, 2007年～2008年金融危机也显示非正常的市场环境中, 市价的波动未必是金融工具真实价值的体现。二者孰对孰错, 孰重孰轻?如果站在金融产业发展的历史阶段, 会看到IASB和FASB各自不同出发点的合理性。截止到2010年, 金融产业作为西方经济发达国家的支柱产业, 早已经过了将金融交易作为实体经济辅助业务发展的时代, 金融产业具有和实体产业, 甚至超过实体产业发展规模, 其交易实质也早已不是简单风险管理和风险对冲的阶段;以风险为标的, 如何实现利润最大化是当今金融产业发展的实质。如何应对层出不穷的金融创新业务, 是摆在会计准则制定者的重要课题。准则不仅仅要指导现有业务的核算, 更要具有预见性, 超前性, 以避免会计准则制定者作为“救火队员”的被动。从这一角度来看, IASB的调和性是情理之中。FASB的超前具有一定预见性。

(二) 对金融工具会计改革路径的影响

包括: (1) 以公允价值计量为主仍旧是金融工具会计改革的主导方向。FASB和IASB尽管在金融工具改革进程中存在一定分歧, 但面临日益复杂的金融创新业务, 如何保证会计信息的透明性, 是两大准则制定机构优先考虑的问题。尽管普遍认为由于金融危机影响, 两大准则制定机构对于公允价值的应用会趋向保守。然而, 由2009年启动的金融工具会计改革进程来看, 两大准则制定机构仍旧认为公允价值是金融工具计量的基础属性, 并且通过简化金融工具分类, 以扩大公允价值适用范围。这一改革方向反映出金融产业在经济发展中的重要作用。根据《美国财务会计准则第157号》可以看到公允价值是对“假想交易” (hypothetical transactions) 进行计量, 假想交易是交换的双方已达成“确定承诺” (firm commitment) 已进行或即将进行的非现实交易 (葛家澍, 2009) , 由该定义可以清晰看到金融市场大量交易符合该定义, 这些交易大多受到一定契约约束, 并且只有在未来才可能交割的交易。由这些假想交易而形成的资产、负债或权益与实体经济的会计要素不同, 这些会计要素往往是享有权利或承担义务的凭证, 其价值的计量更容易受到未来经济波动的影响。坚持公允价值计量, 意味着在某种程度上要将大量未来经济因素纳入会计核算体系, 如未来利率的变化、贷款客户信用的变化等等情况, 无疑增加了会计计量困难性, 给整个会计结构带来巨大的挑战。 (2) 改革路径分别体现在“渐进”和“激进”选择。FASB和IASB在公允价值计量属性适用范围方面存在分歧体现了两大准则制定机构在金融工具会计改革进程中的“渐进”和“激进”的选择。IASB要考虑准则适应大多数国家经济发展状况的需要, 在改革中倾向以渐进的步伐来推动改革;而FASB仍旧坚持原有的会计透明度理念, 为协调由于扩大公允价值适用范围而带来对企业利润巨大波动性的影响, FASB采用FV-OCI模式披露相关信息。不主张将所有的公允价值变动全部计入净利润, 而是将某些公允价值变动计入其他综合收益。 (3) 改革的结果以趋同、融合和求同存异为主线。随着国际财务报告准则适用范围的扩大, 美国FASB与IASB相互合作建立全球统一的会计准则是大势所趋。为此, 在2002年FASB与IASB正式同意共同致力于会计准则的趋同, 并陆续就会计准则的基础概念工作展开研究。在这次金融危机中, FASB与IASB通力合作, 联手启动了金融工具会计的修改工作。诚如上述分析, 二者在金融工具会计改革的具体模式上还存在差异性, 这一差异性反映了二者在准则制定的路径选择上的不同、过去历史积淀下的准则制定理念的不同、以及在发挥准则规范作用时所面临的经济背景的差异性, 由此决定了FASB和IASB趋同和等效还有很漫长的路要行进。

四、对我国金融工具会计准则修订的影响及启示

(一) 对我国金融工具会计准则修订的影响

我国的经济环境和西方成熟市场环境有着巨大差异, 特别是在金融领域还有着较严厉的管制, 更谈不上金融自由化和全球化, 众多金融工具市场也没有充分启动。金融工具会计规范的内容因此显得较为单一。但FASB与IASB就金融工具会计准则的修订仍旧对我国金融工具会计准则的制定产生重要影响。首先IASB简化了金融工具的分类问题, 避免过去以“持有目的和动机”进行分类的人为可操纵性。然而, 无论是FASB, 还是IASB在金融工具会计准则制定中都以扩大公允价值计量作为重要改革方向, 并且将未来可能的风险纳入会计计量范围内, 这无疑是对现行会计核算体系的巨大挑战。我国准则制定机构面临着两难局面:一方面实现了与国际财务报告准则的等效性;另一方面由于在公允价值计量问题上我国的相对保守和滞后, 也显著拉开了与IASB在准则关键构架上的差异性。因此, 加快构建《公允价值计量》已经迫在眉睫。其次, 应该看到FASB与IASB的准则制定思路适应西方后工业时代金融产业发展的客观需要, 我国经济结构还处于工业化发展及结构升级阶段, 经济发展以实体经济为主, 在金融领域还没有实现完全的市场化, 限制了公允价值适用的范围。因此, 如何妥善处理准则超前性和实践滞后性之间的矛盾冲突, 是准则制定机构修订金融工具会计规范所面临的重要问题。

(二) 对我国金融工具会计准则修订的启示通过对金融工具

会计规范的修订, 可以看到国际化和全球化是未来经济业务发展的重要方向, 其中金融业务的结构升级是国际化过程中的重要一环。金融会计业务的规范要保证其作为国际通用语言的统一性, 同时为适应产业结构发展的不同阶段, 又要呈现一定特殊性, 金融工具会计准则的修订无疑为其他准则的制定提供了可资借鉴的样本。

参考文献

金融工具会计准则的比较与启示 第4篇

金融资产；摊余成本；公允价值；重分类

[中图分类号]F830.42[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）09-0055-02

一、IFRS9出台的背景

2007年下半年，由美国次贷危机引发了全球金融危机。在本次危机中，随着房贷违约率的不断上升，房贷抵押证券的价格持续下降，债权人银行对房贷抵押证券确认了巨额的公允价值损失，引发了市场恐慌，刺激了金融股票价格的狂跌，从而而引发了金融界对公允价值会计的严重不满。2008年10月3日，美国众议院投票通过并由布什总统签署的《2008紧急经济稳定法案》（救市法案），授权美国证券交易委员会有权暂停使用公允价值。国际会计准则理事会出台IFRS9，以及对金融资产计量方法的改进，正是对有关政府和组织关于减少金融工具会计准则加剧市场波动等要求的回应。

二、CAS22与IFRS9之比较

1.金融资产分类模式比较

CAS22根据持有目的和能力，并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，在金融资产初始确认时划分为以下四类：①以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。CAS22从金融资产分类入手，首先认定每一类金融资产，然后以此为基础再确定其计量基础：交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本计量；可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益；在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资则按照成本计量。

IFRS9改变了金融资产分类模式，简化了判断程序。IFRS9从金融资产计量基础入手，把金融资产划分为以公允价值和摊余成本计量的金融资产两大类。分类的基础是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征。除非企业改变其管理金融资产的商业模式，否则不允许对金融资产进行重分类。一项金融资产同时满足以下两个条件时，可以按摊余成本计量：①该金融工具仅具有基本贷款特征，即具有本金和利息特征等合同条款；②该金融工具以合同收益为基础进行管理，即金融资产是以收取合同现金流量，而非到期前出售以获取公允价值变动为管理模式，金融资产的合同现金流量具有本金和利息的特征。如果主体管理金融资产的商业模式是在持有或发行金融工具时收付合同现金流的，则该项金融资产的商业管理模式可以认定为是以合同收益为基础的。不能同时满足这两个条件的金融资产均以公允价值计量。可见，依据IFRS9，所有的权益性工具都应当以公允价值计量，取消了IAS39对非上市金融工具的例外规定，即当某项金融工具属于非上市工具或其公允价值不能可靠计量时，不以公允价值计量的规定。

2.金融资产重分类模式比较

分类决定计量基础，计量基础决定经济后果。所以，金融资产的分类是金融工具准则金融的核心。CAS22规定，金融资产初始确认分类后不得随意变更，仅持有至到期投资因企业持有意图或能力的改变可重分类为可供出售金融资产，由于可供出售金融资产公允价值变动确认为所有者权益（资本公积）。所以，依照CAS22的规定，金融资产重分类前后的当期损益都不受公允价值变动的影响，但是，可供出售金融资产出售后，原计入所有者权益（资本公积）的部分。可以重分类为当期损益，即由资本公积转为投资收益（或损失），仍然会对损益产生影响。

IFRS9优化了金融资产重分类，避免了损益波动。IFRS9放宽了金融资产重分类的标准，如果主体管理金融资产的商业模式发生改变，则应当在公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类，重分类会影响当期损益。但是，为了减缓公允价值变动对损益的影响（尤其是在金融危机时期），IFRS9又规定，对于以公允价值计量的金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益，也可以选择计入所有者权益（资本公积），但是一经选择，其后不得进行重分类，即把公允价值变动由资本公积重分类至损益，也就是说，金融处置资产后不得将利得或损失从资本公积转至当期损益。实证研究结果表明，避免利润波动是上市公司选择金融资产分类的主要出发点，当公司持有证券投资资产较多时，为规避风险，倾向于将交易性金融资产划分为按照摊余成本计量的金融资产。

3.分类标准的比较

CAS22分类依据是“持有意图”和“持有能力”，而这两种能力在实务中往往又被“量化”为短期持有和长期持有。同一项金融资产可以有多种意图可以选择，从而可以分为不同的金融资产，从而采用不同的计量基础。例如，对于一项债券投资，可以选择短期持有，然后赋予其公允价值计量模式，其公允价值变动可以影响当期损益；同样是该项债券投资，也可以选择长期持有，从而采用摊余成本计量模式，其公允价值变动却不会影响当期损益。

IFRS9取消了“持有目的”的主观性标准，压缩了企业利润操纵的空间。金融资产是以摊余成本计量，还是以公允价值计量只取决于两个条件，即金融工具本身的特征和持有者管理该金融工具的商业模式，企业想通过分类和计量方法的会计政策选择来达到调整披露更符合自己意愿的财务结果明显受到了严格的限制。例如，对于上述债券投资如果根据IFRS9“二分类法”的规定，因为该债券具有本金和利息的特征，则不管该金融资产持有目的如何，均应当按照摊余成本计量。

1.公允价值适用范围比较

20世纪80年代，美国一些金融机构利用历史成本计量金融资产，大良的不良贷款减值被历史成本计量所掩盖，致使数百家金融机构在没有任何财务预警的情况下破产。2006年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》(SFAS157)，构建了公允价值计量的基本框架。可见，公允价值会计取代历史成本会计是会计进步的标志，在一个健康而有序的市场环境中，公允价值的确能够相对准确反映资产的真实价值和收益。

正上基于上述考虑，IFRS9坚持了公允价值是金融资产最相关计量基础的理念，并进一步扩大了公允价值的应用范围。同时，保留了企业将公允价值变动计入损益或直接计入权益的选择权，此减少了金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动。因为，在IFRS9“二分类法”下，只有具有贷款行征的金融资产，才可以分类为以摊余成本计量的金融资产，所以，企业持有的权益性金融资产均应当分类为以公允价值计量的金融资产，从而统一了权益性工具的计量基础；同时，对于权益性金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益或者选择计入资本公积，既防止了对大量持有该类金融资产的企业利润产生波动影响，又保证了会计信息的可比性和一致性。

三、对我国金融工具会计准则趋同的思考

从会计准则的国际趋同来看，公允价值计量范围的不断扩大是一个基本的趋势，IFRS9简化了金融资产分类方法，扩大了公允价值计量的应用范围，表明公允价值是金融相关计量基础的理念不仅没有因为全球金融危机的暴发而削弱，而且得到了进一步的强化。

随着我国市场经济的发展，金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其分类模式及计量基础的选择对企业损益的影响越来越大。2007年我国上市公司金融资产公允价值变动对利润总额的影响还不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具对会计信息的影响呈不断上升趋势。因此，优化我国金融资产分类标准和计量模式，实现CAS22与IFRS9趋同，对提高我国会计信息质量具有重要意义。

[1]孙蔓莉,蒋艳霞,毛珊珊.金融资产分类的决定性因素研究——管理者意图是否是真实且唯一标准[J].会计研究,2010，(7).

[2]李桂萍.IASB金融资产分类和计量准则问题研究[J].国际商务财会,2010，（4）.

金融工具会计准则 第5篇

我国会计核算起步较晚，会计准则也仍然处在不断修改的阶段。随着经济全球化的进程，会计核算也面临与国际接轨的问题，本文就对我国金融工具会计准则与国际会计准则存在的差异进行了比较。

会计准则作为经济政策与规则的存在体，会计准则的经济后果与社会制度、社会经济、法律体系等有着密切的关系。作为一种商业语言的会计准则其国别差异非常的明显。随着国际间的合作，经济的繁荣，对于会计准则的要求也越来越趋同。根据不同的会计准则做出的会计报表是有一定的差别的，这给国际间的经济合作带来了一定的阻碍。而且在新的经济形式下又出现了多种新型的衍生金融工具，这也给会计准则提出了新的要求。我国会计准则都是借鉴国际会计准则并结合我国的实际情况进行制定的，所以在大体上是与国际准则一致的，但也存在着一些差异。

一、金融资产与金融负债的分类

根据《我国准则》的规定，金融资产包括企业拥有的(1)现金;(2)持有的另一企业的权益工具;(3)从其他企业收取现金或其他金融资产的合同权利，如应收账款或者贷款;(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;(5)将来须用或可用非固定数量的企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利;(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利(不包括企业以固定金额换取固定数量的自身权益工具的情况)。

在国家会计准则的规定中，仅仅就前四项进行了规定，而我国为了更加准确的核算金融资产，又在国家准则的基础上增加了后两项，使得会计人员更方便对这类资产进行会计处理。对于金融负债我国也同样增加了两项，丰富和补充了国家会计准则。

二、金融工具的初始确认

由于金融资产的特殊性使得金融资产在交易的过程中不能像传统货物一样保持价值的不变，金融资产随时都会由于经济环境的变化而发生波动。而且金融资产的交割也要经过一定的手续，所以对于金融资产的交易而言，通常情况下都是先订立交易的合同，在约定的时间内交付该资产。对于这种情况国际会计准则做了明确的规定，在购买金融资产时以交易日或结算日的会计方法进行处理，出售时以结算日会计方法进行处理。交易日会计方法是指在合同订立时就确认金融资产或者负债的价值。结算日会计处理方法是指在交易日与结算日之间发生的金融资产的价值变化要进行帐务处理，根据不同的金融资产类型将公允价值变动计入损益或者所有者权益。而我国会计准则对此并没有明确规定，我国会计人员一般都是根据交付当天价值入账。例如，合同订立时资产价值为100万元(交易日)，划分为交易性金融资产，交付资产时价值上涨了100万元(结算日)。根据国际会计准则的规定该资产的入账价值为100万元，上涨的100万元计入公允价值变动中，而我国的会计处理是按照交付时的价值即200万元作为入账价值。

三、金融工具的计量

(一)金融工具的初始计量

在金融工具初始确认时，我国会计准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债其交易费用直接计入当期损益，其他类别的则计入初始成本中，而国际会计准则是统一规定为交易费用均计入初始入账成本，并没有划分金融资产的类别。以交易性金融资产为例，其公允价值为100万元，交易费用为5万元，根据我国会计准则规定其初始计量的成本为100万元，5万元计入了投资收益，而根据国际会计准则的规定其初始入账成本为105万元。

(二)金融工具的后续计量

对于金融资产的后续计量我国会计准则与国际会计准则的规定大体相同，均是以公允价值作为计量依据，然而对于金融负债的`后续计量却存在着一定的差异。根据我国会计准则的规定，金融负债采用实际利率法，按摊余成本进行后续的计量。但有三种情况属于例外，第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以公允价值计量;第二，与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。第三，不属于以公允价值计量的财务担保合同以及是将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照以下两者中较高的价值入账：①按照或有事项确定的金额;②初始确认金额扣除按照收入原则确定的累计摊销额后的余额。而国际会计准则只对前两种情况进行了规定，对于第三情况并没有提及。我国会计准则根据在我国经济市场中遇到的交易情形对国际会计准则进行了补充，统一了我国的会计核算标准。

(三)关于公允价值计量

金融衍生工具与会计监管问题论文 第6篇

一、金融衍生工具会计监管基本概述

目前我国对于金融衍生工具会计监管的定义还没有明确的规定和观点，通过对专家观点的分析和理解，金融衍生工具会计监管的含义是指，会计行业从业人员以及相关的管理人员对交易经济活动进行监督，以确保经济活动的合法合理，以及保证材料的真实性，进行全方位的监督和管理。以基本含义来看，对金融衍生工具进行监督的过程具有复杂性的特点，而会计监督则属于监督过程中的重要方式之一。可以运用会计监管的方式来提升企业的财务管理水平，对企业中隐藏的风险进行监管，并且能够有效的减少金融衍生工具具有的风险。在当下一些发达国家对金融衍生工具的监管已经形成了具体的制度和体系，但是这些制度的管理重视主要在金融监管上，对会计监管不够重视。面对现在的金融衍生工具监管体系来说，金融衍生工具会计监管缺少整体上的管理，并且相关的政策和制度都不够不完善，这就是衍生金融工具中出现问题的主要原因。

二、金融衍生工具会计监管中存在的问题

(一)公允计量价值给市场造成动荡

当下会计准则对金融衍生工具进行了规定，其计量属性为公允价值，尽管运用公允价值可以进行虚拟经济的核算，并且金融衍生工具会计也能够得到发展。但是近年来随着金融衍生工具风险的发展，我们已经认识到公允价值自身存在缺点，也就是说公允价值导致了市场动荡加剧。产生这样现象的主要原因就是公允价值具有动态性，导致资产的负债现象会随着市场的动荡而反应出来。

(二)风险信息透露不够，信息透明度低

金融衍生工具公允价值的出现缺少引导作用，在财务报表中公允价值的出现不够准确，不同的金融衍生工具也没有相应的计量模型，这就导致企业在使用相同的金融衍生工具由于估值技术的不同产生不同的现象，会降低公允价值的准确性。并且金融衍生工具的管理没有明确的规范。当下我国的会计准则中对金融衍生工具的信息披露规定方面还没有细致的规定，这就导致由于信息的不同提升了风险发生率。我国金融衍生工具信息披露的方式很单一，但是金融衍生工具却非常多，这样就导致传统的财务报表无法体现不同的金融衍生工具的信息，这样就会导致利益的下降，同时传统的财务管理报表方式不能够完整的呈现交易的过程。金融衍生工具在财务报表中属于交易性金融产品，这就是没有办法通过财务报表来得知金融衍生工具的交易细节的原因。

三、金融衍生工具会计监管的对策

(一)要完善会计监管中的风险管理制度

首先建立适合的会计监管方式能够提升各个部门的协调工作能力。面对金融衍生工具会计监管中存在的问题，要加强政府在监管中的主体地位，要明确监管机构的`职能和义务，提升各个部门的配合和协调能力，以此实现信息交流的通畅，提升监管的能力。同时也要充分的发挥行业监管的力度，建立适合的监管体系，实现政府监管和行业监督的创新发扎，提升对金融衍生工具的会计监管水平。

(二)建立企业内部管理体制，提高风险管理水平

公司的治理结构不够不正确使导致金融衍生工具存在风险的中亚原因，要把完善企业结构，建立内部控制制度当做监管的出发点，要建立适合的股权结构，通过提升股权结构的水平来实现公司中的信息共享。要在企业内部建立一个完善的监管机制，提升风险意识，运用控制体系能够促进金融衍生工具的发展，减少过程中存在的风险问题。公司自身应该提升经营管理水平，要明确各个部门和工作人员的监管职责，进行有效的风险评估，通过风险预测来建立相应的应对机制。在金融衍生工具进行交易过程中，要在一定时间内检查业务情况和风险监管工作，通过建立风险控制体系，把金融衍生工具交易的风险最大程度的降低。

四、总结