农业企业盈余管理论文范文第1篇
【摘 要】 以2010—2018年A股上市公司作为样本，分析机构投资者对企业避税行为的影响，以及经济增长放缓对二者之间关系的调节作用。研究发现，机构投资者能够有效降低企业避税行为，经济增长放缓会使这种抑制作用更加显著。进一步研究发现，在不同产权属性企业中机构投资者与企业避税行为关系存在差异。治理结构相对完善、多重性目标等因素使得经济增长放缓对国有企业避税行为的调节作用较强;经济增长放缓会促进机构投资者对民营企业治理的关注，进而抑制其避税行为。结论有助于说明在经济增长放缓期中机构投资者对企业避税行为的抑制作用。
【关键词】 机构投资者; 避税行为; 经济增长放缓
一、引言
近几年，世界经济增长动力不足，部分国家贸易保护主义甚嚣尘上。在外部环境持续恶化的冲击下，我国经济增长持续下行，居民收入有所增加而企业利润率下降。为应对经济增长下行给可持续发展带来的负面影响，企业可以通过避税行为保持稳定的现金流，调整分配政策留存更多资金，制定保守的财务管理政策提升财务弹性和企业抗风险能力。提高避税程度是应对外部融资困难增加，保持经济困境时期竞争能力的重要手段[ 1 ]。但根据我国国家统计局数据，2019年上半年GDP增速下降至6.4%，各项税收收入却增长近两倍（从4.5万亿元增加至13万亿元）。其中，企业所得税收入的增速相对稳定，总值增长超过两倍，从8 779亿元上升至28 851亿元。地方政府以财政收入最大化为目标，税收集权给地方财政带来巨大压力[ 2 ]。一方面，地方政府大力发展具有强大溢出效应的产业以及高税行业扩大税基;另一方面，中央坚持依法治国的基本方略不断深化，社会各方面法治建设不断完善，税务部门的征管效率和稽查力度不断提升，企业避税空间下降。
机构投资者可以发挥积极的治理作用，基于专业知识、投资规模、风险控制、信息管理等方面的优势，能够有效地改善股权结构，参与企业治理，发挥监督职能，提升会计信息质量。相对于中小投资者，机构投资者参与治理的动机更强，监督与约束能力更高，更容易发现管理层损害股东利益的行为。当前我国制度环境和市场环境逐步改善，更多的机构投资者将从消极投机转变为价值投资，通过参与治理与决策获得长期利益[ 3 ]。经济增长放缓，企业将面临市场萎缩、竞争加剧、融资困难等多方面的问题。机构投资者基于帮助企业渡过难关、保持企业可持续发展等目的，会更加关注企业运行，在信息处理、资源整合和专业知识等方面为企业提供支持，提升企业决策的科学性与合理性。此外，机构投资者对国家政策法规的解读更加深入，更能够感受到财政压力下税收征管力度不断增强，了解避税行为被发现后产生的财务风险与政治风险对企业价值影响的长期性和沉重性，会积极关注管理层类似的机会主义行为与道德风险。
通过文献梳理可知，企业避税行为研究已经逐步从企业内部变量的微观视角转变，开始注重探索外部环境要素与企业避税行为之间的联系。然而，从机构投资者的角度切入研究经济增长对企业避税行为的影响尚不多见。特别是在我国经济增长放缓期背景下，机构投资者对企业避税行为的影响有待进一步探索。本文分析机构投资者对企业避税行为的影响，以及经济增长放缓对二者之间关系的调节作用。研究结论有助于了解经济增长下行期机构投资者对企业避税行为的抑制作用，及该作用在不同产权属性企业中的差异，为我国职能部门与税务部门的政策制定提供支撑，也为推动机构投资者发挥更有效的治理作用提供建议。
二、研究假设
（一）机构投资者与企业避税
根据有效税收筹划理论，企业避税行为会带来非税成本。非税成本包括避税行为产生的人力与物力的损耗、财报重述成本、应对税务部门的检查监督成本等直接成本，也包括避税行为产生的政治成本与声誉损失，以及市场不信任产生的企业价值异常波动等间接成本。相比之下，间接成本的影响更受投资者关注。根据委托代理理论，管理层以合理避税的名义隐瞒其实施攥取企业利益的侵占行为，即不透明的避税操作为管理层“寻租”行为提供了渠道，也为盈余操纵等机会主义行为提供了空间。管理层以降低应缴税额为由降低应缴收入，以掩饰其占有公司收益或者转移资产的行为。此外，管理层为维持自身利益实施复杂的避税操作，会降低会计信息的透明程度，推迟确认或隐瞒企业真实业绩。管理层的激进避税行为会降低企业经营收益，增加获取真实信息的难度，进而损害企业的长期价值。相关研究表明，当企业治理能力不强时，管理层权力增加会促进激进的避税行为并导致经营业绩显著下降[ 4 ]。因此，提升治理水平是约束管理层避税行为的重要基础，加强治理能够制约管理层权力膨胀，遏制激进的避税行为，增加实施寻租行为和机会主义行为的成本。
作为投资者力量的重要代表，机构投资者呈现出构成多元化、持股比例扩大等趋势。机构投资者的投资行为具有专业性和规模化，具备改善企业股權结构、参与治理、发挥监督作用进而降低治理风险的可能性。虽然我国部分企业中“一股独大”或“大股东控制”的情况还普遍存在，但随着机构投资者持股比例的逐步增加，其行为会对企业治理和财务行为发挥积极的监督作用。不论交易型还是稳定型的机构投资者，其参与企业治理的积极性都受到长期利益的驱动。若管理层避税行为损害了企业长期利益，他们会通过内部治理途径对管理层行为进行约束，维护自身利益。相对于中小投资者“用脚投票”的方式来说，机构投资者具有更强的利益动机、更高的治理能力、更丰富的专业知识，监督的影响也更持久。一方面，监管水平提升将增加管理层操控财务信息被发现的风险，有利于降低管理层通过复杂和隐蔽的避税行为获得其他利益，减少避税行为对企业长远价值的影响;另一方面，机构投资者能够为企业发展提供更多的资源与信息，提升企业应对外部风险的能力，进而缓解管理层实现业绩目标的压力，抑制管理层通过避税行为改善财务状况的意愿。随着机构投资者的投资经验与知识不断提升、参与企业治理的法律法规不断完善，越来越多的机构投资者愿意积极参与治理，并通过发挥决策监督等职能保障投资收益。
假设1：在一定条件下，机构投资者持股比例增加，企业避税程度下降。
（二）机构投资者、经济增长放缓与企业避税
宏观经济是企业重要的外部治理环境，经济增长放缓会对企业运行产生直接和间接的影响。直接影响作用于企业现金流和利润，例如税收筹划费用增加、融资成本提高、投资不确定性增加、市场购买力下降等;间接影响是指其他利益相关者及内部治理要素对企业的运行产生影响，例如经济增长放缓会影响投资人持续投资意愿、产业链企业财务管理政策，提升机构投资者对企业治理的关注等[ 5 ]。
在直接影响层面，企业避税成本主要分为两部分：首先，企业支付给专业机构进行税收筹划的费用、应付税收审计方面的时间与支出;其次，避税行为被发现后受到税务等相关部门、社会大众的惩戒风险。当经济增长放缓，税务部门稽查力度与税务征管力度增加，企业避税行为更容易被发现，避税行为的边际成本显著提升;一旦进入税务部门的惩罚名单，企业声誉受损并将在市场拓展、投融资等方面面临巨大困境[ 6 ]。一方面，企业需要更加专业、资深的财务人员帮助企业进行避税筹划和税务管理;另一方面，避税行为被发现后将受到税务稽查部门的严惩，进而带来巨大的财务风险和政治风险。无论企业所有者或者管理层，都会在这种环境下更加谨慎，尽量避免外部风险对企业运行造成影响。同时，在困难时期企业更加重视自身的声誉，以便获得更加稳定的合作关系与融资渠道。
在间接影响层面，机构投资者参与企业治理，既要发挥对管理层机会主义行为的监督作用，也要发挥自身信息与专业优势，助力企业可持续发展。大量文献说明机构投资者会提升企业内部控制有效性、企业信息披露质量、企业治理效率等[ 7-8 ]。本文认为，经济增长放缓会提升机构投资者对企业的关注度，使其积极参与到企业治理之中，增强对企业避税行为的监管。一方面，机构投资者为长期收益考虑，利用自身优势帮助企业应对经济增长放缓的影响，投入更多的精力和时间对管理层决策进行审核。当机构投资者参与企业治理的程度加深，收集信息与分析信息等代理成本降低，更容易发现企业避税行为，约束管理层的自利行为。另一方面，经济增长放缓会增加地方财政压力，提升税务部门税收征管力度，加大对企业避税行为的稽查。机构投资者对国家政策与税务制度的解读更加细致，更能够了解税务惩罚对企业声誉与可持续发展的负面影响。持股的企业声誉受损也会对机构投资者产生连带影响，公众会质疑机构投资者的治理能力。所以，机构投资者将会加倍关注管理层税收筹划决策及企业避税行为。
税务部门积极的稽查行动更容易发现避税行为，是一种有效的外部治理机制[ 9 ]。税收征管与机构投资者之间可能存在替代关系，即内部机构投资者发挥治理作用，外部税收征管发挥的作用降低;或者税收征管力度增加，机构投资者发挥的作用下降。根据利益相关者理论，内外部利益相关者均会对公司治理发挥作用，相互补充但不会替代。这是因为：一方面，税务部门的人力资源有限，无法进行大规模和高密度的稽查活动，企业的避税行为无法从根本上得到制约;另一方面，税务部门稽查对象的选择，不是根据机构投资者发挥治理作用的成效，而是以企业收入、利润规模作为标准。目前无法得出当税收征管力度增加时，机构投资者监督作用下降的判断。另外，随着企业的避税行为和方式越来越隐蔽，税收稽查的成本和时间增加，需要多样的税务监管力量共同参与。因此，本文认为经济增长放缓会促进机构投资者对企业避税行为的监督，对企业内部治理产生了有益的“补充效应”。税务部门加强税收征管的同时，也需要机构投资者在企业内部发挥治理作用，二者相互补充与叠加抑制企业避税行为。
假设2：在一定条件下，机构投资者持股比例增加，企业避税程度下降，这种效应在经济增长放缓期更为明显。
三、研究设计
机构投资者持股与企业避税行为研究的难点在于二者可能互为因果关系，内生性问题比较严重。如果直接采用OLS回归方法进行研究，将忽视内生性问题并出现迥异的结果。虽然部分学者采取PSM和二阶段回归的方法进行研究，但是拟合机构持股比例的工具变量不属于外生变量，仍然无法避免内生性问题，从而无法解决机构投资者持股和企业避税行为的因果关系。本文借鉴蔡宏标和饶品贵[ 10 ]的相关研究，以机构投资者与企业之间的地理位置距离作为工具变量，研究机构投资者对企业避税的影响。
相对于其他工具变量，地理位置距离严格外生，能够影响机构投资者持股及參与治理的意愿。如果距离较近，机构投资者更容易获得企业信息，信息甄别与分析的成本较低，能够更快速地掌握具体的企业管理运营情况。而且，距离较近将直接降低机构投资者参与企业治理的交通成本和时间成本，促进机构投资者更频繁地参与企业会议、管理咨询、审计监督等活动，进而提升企业的治理能力与水平。机构投资者与企业所处的地理位置较近，也说明二者处于相似的区域经济、制度、文化环境之中。相近的区域环境既能够提升沟通协商的有效性，也能够保障机构投资者与企业之间社会资源的整合与协同，从而为企业的稳定发展提供助力。
本文采用机构投资者办公地址和企业总部办公地址之间的直线距离度量。通过百度地图软件和Google Earth软件确定企业对应的经纬度获得直线距离数据。如果企业存在多家机构投资者，本文采取机构投资者持股比例加权的方式计算出INDist，并进行标准化。使用INDist作为机构投资者持股IN（等于年末机构投资者持股数除以年末流通股数）的工具变量，先进行第一阶段回归，然后取其拟合值作为自变量进行第二阶段回归。第一阶段回归模型设定：
模型（2）为基本模型，分析机构投资者对企业避税行为的影响。因变量TA为企业避税程度，为提升研究结果的稳健性，本文分别使用两种方法进行测度：名义税率与实际税率差异法（TA1）和会计税收差异法（TA2）。名义税率与实际税率差异法认为节税水平越高，避税程度越高。具体计算方法为实际税率等于当前所得税费用与递延所得税费用之差除以息税前利润。同时，采用名义税率与实际税率差值的五年均值衡量避税程度[ 4 ]。会计税收差异法使用固定效应残差法剔除企业利润操纵等因素对会计收益与应税所得之间差异的影响，得出会计收益与应税所得的差异越大避税程度越大。固定效应残差法调整后的会计税收差异越大，企业的避税行为越剧烈[ 11 ]。
本文在模型（2）的基础上，形成模型（3）和模型（4）。模型（3）加入变量EG，表示经济增长放缓情况，使用GDP增速衡量这一变量。因为GDP增速受到时间趋势与价格因素影响，通过OLS方法剔除时间趋势与价格因素影响的方法，对价格调整后的实际GDP取自然对数，作为因变量;将年度使用1、2、3等序数代替，作为自变量;回归得到残差即为剔除时间趋势的实际GDP。如果GDP增速小于样本期间中位数，取值为1，否则为0[ 12 ]。模型（4）加入经济增长放缓（EG）、经济增长放缓与机构投资者持股的交乘项（EG×IN），进一步说明经济增长放缓期中机构投资者与企业避税行为的关系。此外，本文控制了影响企业避税行为的其他变量：企业盈利能力变量ROA等于税前利润除以总资产;企业财务杠杆水平LEV等于期末总负债除以期末总资产，即负债水平;企业资本密集程度CI等于固定资产除以总资产;企业主营业务增长性CG等于本期营业收入与上期营业收入之差除以上期营业收入;企业规模CS等于企业年末总资产的自然对数。本文控制了年度效应？滋，该年度赋值为1，否则为0;控制了行业效应？兹，该行业赋值为1，否则为0。
四、样本选择与描述性统计
（一）样本选择与数据来源
本文选取2010年至2018年A股上市公司作为初始样本，共计3 046家。随后对样本进行如下调整：剔除相关指标缺失或数据不完全的样本;剔除利润总额和所得税费用为负的样本;剔除ST、PT样本;剔除金融行业样本;剔除当年上市样本;剔除实际税率大于1或者小于0的样本;剔除所得税费用为负的样本;保留部分符合标准的母公司观测值。最终剩余1 786家上市公司的9 057个年度观测值。所有上市公司数据取自CSMAR和Wind数据库，经济增长数据来自国家统计局网站。本文对多元回归进行了企业维度的聚类（Cluster）处理，并对回归中的连续变量进行了上下1%分位的Winsorize缩尾处理。
（二）描述性统计
表1匯报了各变量的描述性统计结果。企业避税程度均值分别为0.038、0.002，中位数分别为0.029、0.004，最大值分别为0.327、0.070，最小值分别为-0.812、-0.029，说明企业避税程度存在较大差异。在样本数据中，GDP增长处于持续下行通道中，超过65%的年份GDP增速低于样本期间中位数。控制变量中，各企业的ROA、LEV、CI、CG也存在较大差异。相比之下，CS的25分位数、中位数、75分位数均接近最大值25.928，说明企业在规模上的差异较小。此外，从各变量相关系数的情况来看，各变量与企业避税程度之间均存在显著的相关关系。
五、实证结果与分析
（一）回归结果分析
表2中的第一阶段回归结果表明，加权方式计算的地理位置距离INDist在1%的置信水平显著为正，调整后R2为0.348，说明工具变量有效。模型（2）中变量IN的系数分别为-0.085和-0.079，在1%的水平显著为负，说明机构投资者持股比例上升会降低避税程度，企业避税行为得到了抑制，验证了假设1。模型（3）中，变量IN的系数分别为-0.069和-0.054，在1%的置信水平显著为负;变量EG的系数分别为-0.034和-0.024，分别在5%和1%的置信水平显著为负。这说明企业避税程度不但受到机构投资者持股比例的影响，也会受到经济增长放缓的影响。系数均为负说明机构投资者持股比例上升会降低企业避税程度，经济增长放缓也会降低企业避税程度。在模型（4）中，加入经济增长放缓与机构投资者持股的交乘项EG×IN。交乘项EG×IN的系数分别为-0.157和-0.142，在1%的置信水平显著为负，说明在经济增长放缓期机构投资者持股对企业避税程度的影响更高。经济增长放缓对机构投资者的治理效用产生调节作用，进而使得企业避税程度降低。因此，机构投资者持股增加会使企业避税程度下降，这种效应在经济增长放缓期更为明显，假设2通过检验。
（二）进一步分析
已有研究发现，因为不同产权属性企业的治理结构及其外部治理环境不同，所以机构投资者在不同产权属性企业中发挥的治理作用存在差异。因此在不同产权属性的企业中，经济增长放缓对企业避税程度的影响及经济增长放缓的调节作用也应有所不同，需要根据企业产权属性进行区别分析。
从治理的视角展开，如果企业治理体系相对完善，机构投资者更容易获得企业信息，发现企业问题，发挥治理效能;而如果企业治理体系不完善，治理主体无法发挥出应有的治理监督作用，就会限制机构投资者的治理行为并降低其参与治理的意愿。从上市公司的整体情况来看，国有企业上市时间较长，股权结构相对稳定，治理结构相对成熟，实际控制人对国有企业治理的要求更严格，建立了较完善的内部控制体系与外部审计监督体系。民营企业的内部控制质量与国有企业相比仍有差距，机构投资者在治理中的地位相对较低。因此，机构投资者持股比例上升对企业避税程度产生的抑制作用以及经济增长放缓对二者的调节作用在不同产权属性的企业中存在差异。
本文根据控股股东与实际控制人进行分类，将上市公司分为中央国企、地方国企和民营企业三个控制组，使用模型（3）和模型（4）分别检验不同控制组中经济增长放缓、机构投资者持股与企业避税程度之间的关系，以及经济增长放缓的调节作用。如表3所示，根据第（1）、（2）、（5）、（6）、（9）、（10）列结果分析，变量EG的系数均显著为负，说明三种类型企业均受到经济增长放缓的影响而降低避税程度。这是因为随着党中央坚持依法治国的基本方略不断深化，社会法治建设不断完善，税务部门深化改革提升征管效率和稽查力度，有效地抑制了企业避税行为。中央国企和地方国企两个控制组中变量EG系数的显著性较高，是因为国企最终控制权与政府之间的天然连接，产权的特殊性导致国有企业具有多重的运行目标。当经济增长放缓，国有企业具有支持宏观经济稳定、保障财政收入等任务。而且，国有企业外部融资约束较低，通过避税行为增加现金流的动机更低，更愿意积极纳税获得政治资源与社会声誉[ 12 ]。此外，变量IN的系数显著为负，说明机构投资者持股比例上升能够降低企业避税程度。
根据表3第（3）、（4）、（7）、（8）、（11）、（12）列结果分析，交乘项EG×IN的系数均显著为负，中央国企为（-0.168，-0.157），地方国企为（-0.138，-0.135），民营企业为（-0.079，-0.037）。这说明经济增长放缓能够显著调节机构投资者对企业避税程度的影响，即经济增长放缓的加入能够有效提升机构投资者对企业避税行为的治理作用。当经济增长进入下行通道，企业外部经济环境不利因素聚集，机构投资者更加关注企业的运行情况，参与治理的意愿更强。机构投资者积极参与企业治理能够优化治理体系，规范财务管理活动，抑制或发现企业避税行为。分组检验的实证结果与前文分析基本一致，机构投资者能够抑制企业避税行为，经济增长放缓的调节作用在各类型企业中普遍存在。经济增长放缓给机构投资者深度参与民营企业治理创造了条件，在不断优化民营企业治理体系的同时也对企业的避税行为产生了显著的抑制作用。
（三）稳健性检验
本文从三个方面对实证研究进行了稳定性测试：第一，采用新的实际税率计算方法，即实际税率等于所得税费用除以息税前利润，使用名义税率与新计算的实际税率差异作为企业避税程度变量进行实证分析。第二，考虑到年末持股比例的内生性以及治理影响的滞后性，采用第三季度机构投资者持股比例替代年末机构投资者持股比例作为自变量。第三，考虑到经济增长放缓对企业财务行为影响的滞后性，采用上一年度GDP增速替代当年GDP增速变化作为虚拟变量进行分析。对模型（2）、模型（3）和模型（4）进行检验，实证回归结果支持了上文的分析与结论，没有产生背离前文的显著变化，说明本文研究结论总体上比较稳健。
六、研究结论
本文以A股上市公司为研究对象，通过实证方法检验经济增长放缓、机构投资者持股对企业避税行为的影响。研究发现：（1）机构投资者能够有效抑制企业避税行为;（2）在经济增长放缓期，机构投资者对企业避税行为的抑制作用更加明显，经济增长放缓对机构投资者的治理发挥调节作用;（3）根据不同产权属性进行分组发现，经济增长放缓与机构投资者对国有企业的避税行为影响较大，对民营企业的避税行为影响较小。这是因为民营企业的内部治理机制尚不完善，机构投资者发挥的治理作用受限。国有企业在机构投资者、依法诚信纳税态度、稳定经济发展任务等因素的共同推动下降低避税行为。
本文的政策启示为：（1）经济增长放缓会减少企业避税行为，应进一步关注经济增长下行期企业面临的资金困境，进一步完善税收征管制度法规建设。（2）机构投资者是提升企业治理效能、监督企业财务行为的重要力量。企业应不断优化股权结构，提升机構投资者参与企业治理的积极性，从制度上保障机构投资者的治理职能。（3）管理部门在制定相关政策时应注意不同产权属性企业中经济增长放缓和治理体系的影响差异，进而提升政策的有效性与准确性。
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农业企业盈余管理论文范文第2篇
农业企业盈余管理论文范文第3篇
【摘要】 长期以来，企业普遍存在盈余管理的行为。本文从揭示会计准则与盈余管理的关系入手，详细分析了新会计准则的实施对企业盈余管理的影响，最后提出新会计准则下规范企业盈余管理的几点建议。
【关键词】 新会计准则 企业 盈余管理
一、会计准则与盈余管理的关系
盈余管理一直是近年来会计理论研究的重要课题。盈余管理是指企业管理层为了达到平衡利润、合理避税等目的，在会计准则和会计法规允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，采取多种手段对本企业的盈余水平进行调节，以便更好地实现管理层的经营目标以及企业价值的最大化。盈余管理是一个中性概念，但是要把握合理的尺度，过度的盈余管理会给企业、投资者、债权人以及社会资源配置带来重大不利影响。因此，会计准则制定机构和监管当局为了保护投资者、债权人及其他会计信息使用者的合法利益，使资本市场真正起到有效配置资源的作用，希望通过会计准则的制定来规范企业的信息披露，增加会计信息的价值相关性和可靠性，减少和限制企业盈余管理的空间和范围。
为此，2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则（以下简称“新会计准则”）。新会计准则的颁布一方面对于完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率以及加速融入全球经济发展都具有重要意义，另一方面，其改革仍然无法逃脱限制企业盈余管理的困境。因为会计准则只能在一些方面进行原则性规范，而无法穷尽企业经营中的所有具体情形。所以为了更好地反映企业经营的实际状况，会计准则必须允许企业管理层在财务报告中采用适当的职业判断，进行必要的会计方法选择。正是这种允许会使管理层从自身利益出发，利用准则的这一无奈设计，通过职业判断和会计方法选择达到操纵利润的目的。由此可以看出，会计准则一直是在与盈余管理行为的不断博弈中持续向前发展的，它既对企业的盈余管理具有抑制作用，同时又留下了一定的可操作空间。
二、新会计准则对企业盈余管理的影响
1、新会计准则对企业盈余管理的限制方面
（1）对公允价值运用的适当限制。新会计准则最突出的特点就是公允价值计量属性的引入并在较大范围内使用。新准则不再强调历史成本计量基础，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组等方面都引入了公允价值计量属性，将公允价值的变动直接计入当期损益，以充分体现相关会计信息的质量要求。但是，公允价值发挥作用的一个必要前提是要有一个相对健全的法律制度环境和一个有效的市场。在我国这样一个新兴市场国家，公允价值的引入不但加大了企业在会计处理上自由裁量的成分，而且也面临市场不够有效的困难。基于此，我国新会计准则对公允价值的运用设定了必要的限制条件，即公允价值要以能够“可靠计量”为使用前提，不能以牺牲可靠性来换取所谓的相关性。如“基本准则”中明确指出企业采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量；“投资性房地产”准则规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量；“非货币性资产交换”准则中规定以公允价值作为计量基础确定换入资产入账价值和换出资产价值损益的首要条件是交换必须具有商业实质等等。相对于国际会计准则而言，我国公允价值的使用是有限制的，同时，在新会计准则的施行过程中，财政部也不断推出有关公允价值确定方法的指导意见来规范公允价值的确定。2010年1月，财政部发布《投资性房地产评估指导意见》用以推进投资性房地产公允价值的评估，以提高公允价值的可靠性。
（2）发出存货计价方法的改变。存货计价方法的改变会引起资产负债表中相关项目的变动，同时对企业当期利润及所得税的交纳造成不同影响。新会计准则取消了存货发出计价的“后进先出法”，准确反映了存货的历史成本，削减了存货成本计价中人为可调节的因素，使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的手段不再可能，有效提高了会计信息的可靠性。
（3）资产减值准备计提的新规定。资产减值准备常常被用来作为企业盈余管理的“甜饼罐”，减值前亏损的公司会以转回资产减值进行利润调节来规避亏损；而减值前盈利的公司又会以大规模的计提资产减值进行利润平滑来偷逃纳税。新发布的《企业会计准则第8号——减值准备》第17条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定让企业利用资产减值准备调节利润的手段划上了句号。同时，新准则规定对应收账款在一定条件下作为金融资产管理，并要求必须有“客观证据”证明发生了减值才能计提减值准备，企业再也不能对减值准备随心所欲的“想提就提”。新准则在这些方面的重大改进，使资产减值这个利润的双向“调节器”变成了单向，大大限制了企业滥用减值准备调节利润的行为，企业利用资产减值准备进行盈余管理的空间不复存在。
（4）合并财务报表准则的新规定。新会计准则对合并财务报表范围的确定遵循了实质重于形式的原则，要求母公司对所有能够控制的子公司均需纳入合并范围，而不再单纯以投资比例作为惟一衡量标准。这一变革使企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或是提高盈利子公司的投资比例，将其纳入合并范围来调控企业集团整体的经营业绩，使盈余管理行为得到有效控制。另外，新会计准则规定，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，放弃使用公允价值，这是我国从市场实际出发，谨慎使用公允价值的又一次正确选择。
2、新会计准则下企业盈余管理的“新空间”
（1）无形资产确认的新规定。新会计准则将企业内部研发无形资产的过程划分为两个阶段，研究阶段的支出于发生当期计入损益，进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以资本化计入资产成本。但是，在会计实务中，无形资产的研发业务纷繁复杂，很难明确区分研究和开发这两个阶段，而如何划分这两个阶段，又决定了研发支出费用化和资本化的分界点。正因为如此，这个分界点成了人为可以调控的。开发阶段符合条件的支出相对模糊且不容易区分，企业研究披露的信息又相对较少，因为关系到企业的商业机密，外部信息需求者掌握的内容较少，无疑给企业提供了很大的操作空间。当企业需要提高业绩时，可以扩大资本化支出的范围；反之，只需要增加费用化支出。因此，通过控制研发费用是否进入无形资产的成本，企业就可以调节利润，达到盈余管理的目的。另外，新会计准则对无形资产的摊销年限和摊销方法增加了可选择性，不再局限于直线法并且摊销年限也不再固定。这在相当程度上增大了企业利用无形资产摊销进行盈余管理的空间。
（2）借款费用资本化的范围扩大。新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，由原来的仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”，扩大到“为需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业借入的资金是混合使用的，企业中符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为达到符合资本化条件的资产而借入的专门借款有多少被用于短期投资运作，产生了多少投资收益，企业外部的人很难了解。因此，借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
（3）固定资产计量的新规定。虽然新会计准则明确规定企业计提的固定资产减值损失不允许转回，但在固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值等方面是可以进行会计估计变更的。而固定资产的使用寿命、预计净残值和原先估计数有差异的，应当予以调整。固定资产的价值一般较大，只要有证据证明其使用寿命和净残值与原先估计数有差异，就可以通过会计估计变更，采用未来适用法，简单地改变当期或者以后期间的折旧费用，达到盈余管理的目的。
总的来说，新会计准则对盈余管理的影响是双向的，在限制旧的盈余管理行为的同时，新的盈余管理方法也应运而生。
三、新会计准则下规范企业盈余管理的建议
1、进一步完善和修订会计准则，从源头上堵塞盈余管理的漏洞
现阶段，完善我国会计准则的指导思想要放在压缩会计准则留下的自由空间，最大程度地减少公司管理层的会计估计和职业判断上，尽量减少会计准则中的模糊性语言和概念，减少准则中可供选择的会计程序和方法，缩小会计政策选择的空间范围；要着重研究被利用来进行盈余管理的项目及案例，总结一般规律，同时借鉴国内外学者对盈余管理实证研究的成果，对已颁布的会计准则不断进行修订。此外，还需进一步完善我国会计准则的制定程序。我国会计准则的制定很大程度上是政府意志的体现，而和准则有密切关系的各利益相关者基本没有参与准则的博弈。程序上的缺陷导致企业“上有政策、下有对策”的盈余管理行为盛行，而明确的会计规则制定原则和利益相关者的充分参与，是高质量会计准则制定的重要特征。因此，只有完善我国会计准则的制定程序，才可以有力遏制企业尤其是亏损企业的盈余管理行为。
2、加强审计监管和处罚力度，进一步改革和完善监督机制
我国企业盈余管理动机强烈的现象与“执法不严”、“违法不究”有较大关系。相对于发达国家而言，我国对上市公司的监管较为宽松，存在市场监管缺乏连续性、量刑过轻、打击面过窄等现象。因此，在新会计准则下，应该通过进一步加强外部审计监管和处罚力度来抑制上市公司的盈余管理。财政部、证监会、银监会、保监会、国资委、审计署以及税务总局应联合起来，为企业会计准则体系的贯彻实施创造良好的监管环境。除此之外，为了进一步提高会计信息质量，还必须完善注册会计师行业监管约束系统，加大对注册会计师业务工作的监督和对违法违纪行为的处罚力度。
3、加强对会计人员的职业道德教育，不断提高会计人员的综合素质
新会计准则体系增加了新的职业判断和大量信息披露工作，这对会计人员的专业能力和业务素质提出了更高的要求。因此，加强会计人员培训，提高会计人员的综合素质，是新会计准则执行的重要保证。此外，还要加强对管理层和会计人员的职业道德教育，使其在对经济业务处理时做到实事求是，避免利用会计政策的选择权进行盈余管理。
【参考文献】
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（责任编辑：刘冰冰）
农业企业盈余管理论文范文第4篇
盈余管理的研究起源于20世纪80年代。它的含义从不同的角度有不同的解释。美国会计学者斯科特 (William·K·Scott1977) 的著作《财务会计理论》指出, 盈余管理是指管理人员为了使自身利益或企业市场价值最大化而在会计准则允许的范畴内选择对自身最为有利的会计政策的行为。美国会计学者凯瑟琳·雪泊 (Kathehne Schiper 1989) 指出盈余管理是指管理人员为了实现自身利益而有目的性地干预企业财务报告的行为。保罗·M·希利和詹姆斯·M·瓦伦 (Paul·M·Healy, James·M·Wahlen 1999) 的《会计展望》一书认为, 盈余管理是指企业管理人员通过自己的专业知识对财务报表和交易安排进行相关调整, 目的是误导这些财务数据的使用者, 从而达到对企业的经营业绩和其他有关信息进行管理的行为。
2 盈余管理的特点分析
虽然上述盈余管理的定义或解释并不一致, 但在以下三个方面都是一致的, 这三个方面也都是盈余管理的特点。
第一, 盈余管理的主体是企业的管理人员, 包含董事会成员、经理层和其他高级管理人员。他们掌握着企业的信息, 是企业信息的披露者。他们可以利用信息不对称和信息披露不完全的弊端, 选择最有利的会计政策进行会计处理, 以达到盈余管理的目的。
第二, 盈余管理有很强的目的性。盈余管理往往是故意的、有意图的行为。企业管理人员为达到自身目的, 在准则允许的范畴内有意识地运用不同的会计政策, 或者在安排交易时有针对性地改变交易时间和方式, 。
第三, 盈余管理的最终目的是最大化企业管理人员的自身利益。企业管理人员进行盈余管理的目的是为了获得更直接的利益, 尽管结果可能会导致企业长期经济利益受损。
3 施工企业盈余管理的主要方法
在企业会计准则的范围内, 企业管理人员根据盈余管理的目的, 运用不同的会计政策直接或间接地影响或改变企业财务报告。施工企业管理人员进行盈余管理的方法比较多, 比较常见的为以下两种。
一是运用完工百分比法调整收入, 这是最为常见的盈余管理行为。完工百分比法是指当施工合同的结果能够可靠估计时, 根据施工合同的完工进度确认合同收入以及成本的方法。虽然会计准则对合同完工进度的确认做出了规定, 但在实务操作中, 由于信息不对称, 企业管理人员可以根据自己的需要, 根据施工现场给出的施工进度表, 带有目的性地调整各期合同的完工程度, 进而调整各期合同收入、成本以及利润。此外, 企业会计准则还规定, 当施工合同的结果不能够可靠估计时, 不应当运用完工百分比法确认合同收入。企业管理人员在项目进度款不能保证甚至很可能收不回的情形下仍然运用完工百分比法进行会计处理, 从而调整合同收入, 虚增企业利润, 最终实现盈余管理的目标。
二是运用会计估计来调整企业当期损益。企业经济活动中有很多结果不确定的交易或者事项, 如应收账款是否需要计提坏账以及计提数额、存货成本是否需要调整、固定资产折旧以及无形资产摊销方法的选择等等, 在进行财务处理时, 企业管理人员需要对这些交易或者事项作出判断, 而这些需要运用会计估计的行为为企业管理人员提供了很好的盈余管理机会, 如可以少计提甚至计提坏账准备来减少当期损失, 或者采取加速折旧的方法调减当期收入。
4 施工企业过度盈余管理后的结果
盈余管理不同于利润操纵。盈余管理是管理人员在国家法规允许的范畴内做出的行为。虽然它在某些方面对企业的发展起到了促进的作用, 但过度的盈余管理会产生一些不容忽视的问题。
一是盈余管理会对企业会计信息的可靠性产生影响。企业管理人员掌握着最真实的财务信息, 可以根据需要选择有利的会计政策对会计信息进行处理和转换, 处理后的会计信息往往缺乏充分性和全面性, 甚至缺乏客观性和真实性, 如报表反映的项目成本与项目的实际成本不相符等, 从而使整个财务报告的可靠性大大受损, 严重影响了外部会计信息使用者作出判断。
二是过度的盈余管理会产生一定的风险。盈余管理的目的在于使企业管理人员自身利益最大化, 虽然在一定程度上可以使企业受益, 但也存在较大的风险。建筑业是一个高资产负债率的行业, 企业的生存需要银行等金融机构的大力支持, 为了融资企业管理人员会人为降低财务报表资产负债率, 一旦银行和其他金融机构发现企业的管理人员有盈余管理行为, 人为调整财务报表, 就会对企业的财务状况以及经营业绩产生怀疑, 导致企业在金融市场上融资受阻, 最终不仅管理人员难以达到预期目标, 还会影响企业的声誉, 给企业的长远发展带来负面影响。
三是盈余管理会让企的一些利益相关者的经济利益受损。众所周知, 企业的所有者、投资者、债权人等一些利益相关者的利益有时候与公司管理人员的利益并不一致。在此种情形下, 企业管理里人员为实现自身利益而进行盈余管理, 则可能会使企业其他利益相关者的经济利益受损。
5 施工企业过度盈余管理问题的应对措施
盈余管理会歪曲企业经营业绩, 使会计信息失真, 会误导利益相关者的决策, 长此以往还会损害企业自身利益, 阻碍企业发展。为了让施工企业反映真实的财务状况和经营业绩, 必须要时刻注意并减少施工企业盈余管理问题的产生。
一是进一步完善企业法人治理结构, 设计有效的约束制衡机制。首先要明晰企业产权关系, 产权明晰可以降低经济活动的交易费用, 让企业利益相关者的目标趋于一致, 使管理人员在选择会计政策时更为谨慎。同时适当控制管理人员权限, 扩大和明确企业董事会职权, 引入企业员工、债权人代表以及中小股东共管机制, 充分发挥企业利益相关者相互监督和制衡的机制, 进一步减少企业盈余管理行为, 避免企业整体利益受损。
二是进一步提升企业财务人员的综合素质。企业财务人员不仅要提升自身理论水平, 还要提升自身职业道德水平, 提高自我修养。首先, 企业要加强财务人员业务培训, 财务人员要加强自身理论基础学习, 增加知识储备, 提高职业道德判断能力, 熟练掌握并合理运用专业知识和相关知识。其次, 财务人员要努力提高自身职业道德, 能根据企业客观实际作出准确的职业判断, 客观、真实地反映企业财务状况以及经营业绩。
三是进一步完善我国企业会计制度体系。目前我国会计准则和相关制度的建设正逐步与国际接轨, 但仍存在着系统性、前瞻性不足等问题。企业会计准则的制订者或修订者要多借鉴国际会计准则的变化趋势, 从而逐步完善企业会计准则和相关制度, 构建一套科学的、完整的会计制度体系, 严格规范企业会计信息披露行为, 保证会计信息的真实性和完整性, 不断减少企业管理人员的盈余管理行为, 减轻过度盈余管理产生的不利后果。
四是进一步加大对施工企业的监管力度, 加大对恶性盈余管理行为的查处力度。从企业外部层面来讲, 监管部门应该从企业会计信息披露的相关性、可靠性以及信息内容等方面加大监督和管理力度, 尽量减少引发盈余管理行为的政策因素。从企业内部层面来讲, 企业内部审计应该充分发挥监督职能, 减少企业管理人员的盈余管理行为。同时, 有关部门也应加大对恶性盈余管理行为的处罚力度, 对违规的施工企业进行严厉处罚, 并追究有关责任人员的责任, 进一步减少企业管理人员的盈余管理行为, 规范施工企业财务行为。
摘要：适当的盈余管理可以促进企业的发展, 如更好的融资机会, 过度的盈余管理则会误导企业投资者、债权人和其他利益相关者做出正确的判断, 损害他们的利益, 甚至阻碍企业长远发展。文章将从盈余管理的概念和特点入手, 首先对施工企业盈余管理的主要方法和存在问题进行分析, 进而提出具体的应对措施, 进一步减少施工企业盈余管理行为, 规范施工企业财务行为。
关键词：盈余管理,施工企业,应对措施
参考文献
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农业企业盈余管理论文范文第5篇
摘要：从国企到私企，从大型上市公司到小作坊，在其内部都设有一个共同的职位，那就是会计。无论何时何地，会计这一职位是一个企业中举足轻重的职位。会计工作质量的好坏，直接影响着公司未来的发展状况。不仅如此，对于独立审计质量和会计盈余管理之间还存在着紧密的联系。因为二者关系密切，所以在企业相关具体有关会计的工作中，需要对这两方面的工作内容提高重视，为企业的良好发展打下良好的基础。本文主要通过比较会计盈余管理和独立审计质量相关的关系，从而对会计盈余管理与独立审计质量进行简要的分析，为相关企业和相关工作人员提供一定的帮助。
关键词：会计盈余管理；独立审计质量；分析
正文
为了让相关企业价值最大化，所以对企业要进行盈余管理。盈余管理的实质就是管理当局在合法的范围内，通过合法的法律手段调整相关企业的会计信息。通过对会计信息的调整，让相关企业价值得到最大化。在进行盈余管理时，要有相关的依据，目前我国对盈余管理的依据主要是会计准则。但是有些企业在盈余管理时不遵循会计准则，常常出现对真实的财务信息进行隐藏或者改变的状况，这样不仅影响了企业未来的发展，还会对未来企业相关方面的投资带来隐藏的危害。所以在进行审计工作时需要对相关企业的盈余管理手段进行重点检查，通过查证，来确定企业是否歪曲或者编造一些财务信息，在确定财务报告真实可靠的情况下再进行下一步工作。本文主要通过比较会计盈余管理和独立审计质量，得到一些结论，并给出一些合适的建议，为以后的企业发展提供一些帮助。
一、盈余管理
关于盈余管理的说法有很多种，在我国，我国的一些学者通过对西方国家关于管理相关方面内容的研究，再结合我国的基本国情和会计准则以及资本市场的发展状况，从多方面对盈余管理进行了详细的解释。目前比较赞同的盈余管理概念是我国陆建桥专家提出来的，陆建桥认为盈余管理是企业管理人员在会计准则允许的情况下作出合理的会计政策，是为了实现自身效用最大化和企业价值最大化而做出的一个有关会计方面的选择。不过除了陆建桥的见解，还有一些与其不同观点的学者的见解，这些学者认为由于管理是相关企业管理者，在不违背会计准则的前提下，用合理的会计方法或建设真实交易活动来改善会计信息，最后实现个人利益和企业价值最大化的一个过程。虽然不同学者对于盈余管理的见解略有不同，但其实质都是为了通过盈余管理来让相关的企业或个人的价值得到最大化的过程。
二、独立审计质量
对于独立审计质量的定义，这里面的独立指的是审计的独立性，其独立性主要表现在审计师们对被审计单位进行报告时所持有的客观公正态度，审计师们对相关审计单位的评定要非常客观合理，不夹杂个人情感。因为对于审计质量来说，审计质量的好与坏，除了取决于审计的科学性，合理性和完整性外，还取决于审计师对相关审计单位的公正态度。对于独立审计质量来说，其独立性的好坏，主要体现在审计师们身上，如果审计师们具有较高的独立性原则，在进行审计工作时，可以做到公平公正，那么独立审计质量就会很高。
三、盈余管理对独立审计质量的影响
3.1盈余管理直接影响着独立审计质量
独立审计质量的高低和盈余管理有直接的关系。会计人员在进行审计的过程中，对盈余管理中可能出现的问题一定要仔细查找，如果忽视对这些问题的查找，那么很可能会影响审计工作的正常进行。不仅如此，对于一些财务比较差的公司来说，在财务状况表中常常会出现一些非标准，无保留的意见。所以，对于一些盈余管理的行为要充分的在财务审计过程中表现出来，通过对盈余管理的良好展现，让独立审计质量提高。由于盈余管理和独立审计质量有着直接的关系，所以如果审计工作达到了预想的目标，那么盈余管理水平也会有所提高。这两者是互利互惠的。
3.2盈余管理间接影响着独立审计质量
通过对网络上一些信息的搜集和整合，我们发现盈余管理也间接影响着审计质量。不仅如此，会计师们的审计质量水平的高低也会影响着盈余管理的质量高低。对于一些不同的公司，在進行盈余管理时，应该有不同的调控政策将利润最大化。由于盈余管理在一定程度上决定着公司的发展前景，所以在进行会计师的注册过程中，相关管理人员必须对盈余管理对会计审计质量带来的影响高度重视，通过确保盈余管理顺利进行，来让独立审计质量提高。
3.3会计盈余管理和独立审计质量之间的比较
就目前我国发展状况来看，盈余管理工作在很多上市公司中已经广泛的应用。不仅如此，会计盈余管理与独立审计质量也有着非常密切的关系。审计质量能否将盈余管理行为揭示出来，可以对会计的工作质量进行有效的判断。通过大数据调查显示，会计独立审计的质量是可以通过会计盈余管理进行检查的，除此之外，一些经验丰富的会计人员在一定的程度上可以将盈余管理的好坏鉴定出来。不同的经营性企业需要有不同的盈余管理手段，对于操控经营性的盈余管理来说，操控经营性利润的审计质量相对比较低；对于操控非经营性的盈余管理来说，操控非经营性应计利润的审计质量比较高。由于盈余管理对策不同，对会计师进行注册过程中所需要的广度，深度和信息来源也会不同。不仅如此，在不同的盈余管理方向上，独立审计也会有不一样的表现。由于我国综合国力的提升，我国的一些企业也在面向世界化，面向全球化，为了更好的和世界各发达国家的会计水平和会计决策接轨，除了相关企业的高效发展外，企业内部的相关对会计的盈余管理和审计质量工作也要做好。因为盈余管理和独立审计质量之间有一定的区别也有一定的联系，所以要做好这两者的工作，让企业更高效的发展。
四、结束语
对于盈余管理和独立审计质量而言，他们之间既存在着直接影响又存在着间接影响，它们既有区别，又有联系。对于盈余管理来说，虽然国内外对盈余管理的定义略有不同，但究其根本，盈余管理就是企业的相关管理人员在法律准则允许的情况下，将企业或个人利益最大化的过程。对于独立审计质量来说，其审计质量的好坏，主要取决于审计师们，审计师们一定要具备一定的独立性，在对相关审计单位进行审计时，一定要持用公平公正的态度，进行审计工作时，不掺杂个人情感，具备较高的独立性。通过一个具有独立性的审计师，对审计单位进行审计，才能做到审计质量的真实可靠。通过良好的管理，让我国的盈余管理和独立审计工作更好的更长远的发展，也让我国相关企业更好的发展。本文通过对于盈余管理和独立审计质量相关概念的介绍，以及对二者之间的关系进行简要的分析，找出盈余管理和独立审
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农业企业盈余管理论文范文第6篇
一、上市公司盈余管理现状及方式
（一）上市公司盈余管理现状 当前，上市公司运用盈余管理的主要是为了不断粉饰财务报表，美化企业的财务状况和经营成果，以便获得更多的资金，同时塑造良好的企业形象。为了详细了解上市公司盈余管理的现状，笔者选取了2008-2011年代表着上市公司的总体情况的深交所主板上市公司的相关数据进行分析。
从表1可以看出2009-2011年主板上市公司的平均销售毛利率相对平稳下滑，2011年受到整体经济形势不景气等因素的影响，深市主板上市公司平均营业收入增长率和平均净利润增长率都有所下降，当然其中也有盈余管理现象有所遏制的作用。
从表2中显示，2008年至2010年销售费用和管理费用支出都是小幅升高，财务费用有一定波动，可以看出这三年的“三费”支出得到合理控制，再加上资产减值损失大幅度下降，所以营业收入稳定增长使利润率稳步提高。
根据表3的数据显示，2010年非经营性损益占净利润的比重下降了8.22个百分点，下降幅度较大，这说明主板上市公司在操纵盈余管理中对非经营性损益依赖可能有所下降。
从表4数据可知，2010年公允价值计量影响程度下降迅速，因此2010年在公允价值变动损益和投资收益上盈余管理的空间有所下降。
从上述各表中可总结：2010年度，各项资产价值回升使减值准备大幅减少，公允价值变动产生收益，主板公司总体盈利能力同比大幅提升。上市公司业绩提升与“三费”合理控制、投资收益、营业外收入以及非经常性损益有着密切关系。虽然现行会计准则制约了上市公司利用资产减值进行盈余管理的行为，但上市公司仍可以通过操纵债务重组收益、证券投资的确认时间、公允价值的计量来进行盈余管理。
（二）上市公司盈余管理方式 （1）频繁使用资产重组。为了使当期财务报告显示的经营成果更美观，在会计准则允许的条件下，企业管理层和会计人员会利用一次性业务，在当期将相关损失和费用全部冲销，这有利于以后的会计期间实现较高的会计利润。如ST寰岛（000691）于2007年通过一系列的收购兼并、资产剥离、资产出售和股权转让等各种资产重组方法来虚增利润，在2007年中出现了净利润3 725.05万元的大跨度转亏，成功实现“摘星”。 （2）变更会计政策和会计估计。由于企业及其所处的经济环境各不相同，并且现行会计准则并未给会计政策变更设置过高的“门槛”，因此管理层拥有较大的利润操作空间。如金融街控股股份有限公司自2008年1月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，这一会计政策变更使公司2007年的所有者权益增加了13.22亿元，使得每股净资产显著提高，资产负债率明显得到改善，与仍采用成本模式的同行业的上市公司相比有明显优势。（3）管理应计项目。以权责发生制为基础的会计核算制度，虽能处理好收人与相应费用配比的问题，但仍然有较多待摊项目和应计项目存在，因此，被审计单位管理层仍有较大空间调增利润。随着企业经营环境复杂化，应计项目的确认具有更大的操作弹性，从而给盈余管理提供了利用空间。如华夏建通的控股子公司世信科技发展有限公司，在未向北京越洋互动文化传播有限公司交付构成社区大屏幕系统组成部分的液晶显示屏及大屏幕框架的情况下，已将1225万元软件收入计入2007年上半年营业收入。（4）利用与关联方的交易。 关联方之间的交易大多是以偏离市场的不公允价格进行，其目的是调节企业的收入水平。据五粮液年报显示，2008年五粮液与进出口公司之间的关联购销额达到 41.33亿元，占其当年营业收入总额的52%。2009年五粮液此项关联交易将达44.79亿元左右。有多家券商测算，此项关联交易潜在利润额在10亿元左右。在巨额关联交易的背后，却是上市公司利润与股东回报的“双低”。
二、上市公司盈余管理对CPA行业的影响
（一）增加审计风险 （1）违约风险。当前注册会计师行业基本上都是风险导向审计，因此审计自身存在的固有限制会影响CPA发现重大错报风险的能力，所以假如企业管理层掩盖盈余管理现象，审计人员即使按照审计准则的要求，有时也无法发现重大错报现象，因此增加了注册会计师的违约风险。（2）违法风险。随着市场经济体制的不断建设和完善，审计师在社会经济生活中的地位逐渐突出，作用也越来越大。如果审计人员工作失误或具有欺诈行为，将会给利益相关者造成重大损失，甚至会导致经济秩序的混乱。如果审计人员与上市公司管理层恶意串通合谋从事盈余管理，或对上市公司存在盈余管理行为心知肚明而不予指正时，其将承担相应的违法风险。（3）违反职业道德的风险。根据审计准则的要求，注册会计师应遵守诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有关注、保密、良好执业行为等一系列原则。但由于上市公司有内部或外部的盈余管理动机，上市公司很可能会贿赂审计人员，这时一些审计人员可能会经不起利益诱惑，与上市公司合谋操纵盈余管理，从而违反职业道德的基本原则。
（二）考验注册会计师行业的职业能力 注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平上，确保为客户提供具有专业水准的服务。但在审计业务的实际操作中，由于注册会计师行业整体水平有限，并不是项目组所有成员都能达到应有的专业胜任能力和执业能力，并且注册会计师是基于风险导向审计，所以上市公司较为隐蔽的盈余管理行为很难发现。
（三）影响注册会计师的社会公信力 审计人员在向公众传递相关信息时，应当客观、公正、得体，避免损害职业形象，这才能保证“经济警察”的形象。如果审计人员因盈余管理致使审计失败，社会公众及其利益相关者将会对审计行业失去信心，另外还会追究审计人员和会计师事务所相应的违法责任。即使审计人员没有导致审计失败，但由于上市公司的经营失败也会使社会公众对审计师甚至整个审计行业失去信心。
三、外部审计应对盈余管理的对策
（一）接受审计项目阶段 会计师事务所及各个项目经理应该根据相关审计执业准则的规定，慎重决定是否接受新的审计项目或继续保持与被审计单位业务往来，对具有盈余管理行为的客户保持高度的敏感性。在接受新客户的业务前或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应通过执行相关程序，来识别和评估会计师事务所所面临的风险，以便了解客户的诚信问题、评估自身是否具备执行审计业务所必须的素质、专业胜任能力、时间和资源以及是否能遵守相关职业道德的要求。审计人员应该与客户进行会谈，了解客户业务构成、人力财力物力、经营战略、企业文化以及所处行业的总体发展水平、行业与宏观经济等信息，有助于注册会计师初步判断客户是否存在盈余管理的动机。在初步了解业务环境后，考虑承接业务是否符合独立性和专业胜任能力。认真拟定并保管好业务约定书，并向被审计单位管理层索取管理层声明书。
（二）审计计划阶段 在执行具体审计程序前，注册会计师应先分析被审计单位的具体情况来制定恰当的审计计划，防止无法获取充分、适当的审计证据，影响审计目标的实现，使审计质量不能得到合理保证，影响审计人员的工作效率。审计人员应提高自身对盈余管理现象的谨慎性和敏感度。审计项目组应结合被审计客户的经营状况和行业背景等特征，并通过与企业管理层、内部审计人员和各级员工加强沟通所获取的证据、被审计客户的财务与非财务状况、以前各个年度和本期中期财务报告的审计报告来分析判断被审计客户当前是否存在盈余管理行为。如果被审计客户存在企业治理结构和管理体系不完善，董事会或股东大会召开不符合相关规定，会计净利润与现金流量状况不匹配，财务指标在临界点附近，非正常交易（关联方交易和非经常性交易）的利润占会计利润的重大等现象，就可以推断被审计单位可能存在盈余管理行为。
（三）风险评估阶段 审计人员应当实施风险评估程序，并将其获取的风险评估结果作为评估重大错报风险的依据。风险评估程序是无法省略的环节，因为其为审计人员在许多重要环节做出正确的专业判断提供重要线索，因此注册会计师应重视风险评估阶段相关工作。注册会计师在实施风险评估程序阶段的主要工作有：一是全面了解被审计单位及其内、外部环境，并深入了解客户的性质、目标、战略、内部控制及其经营情况，根据被审计单位的经营状况和相关行业状况、法律环境和监管环境等外部环境；二是要识别和评估报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，重点有识别和评估特别风险以及仅实施实质性程序将无法应对的重大错报风险。
（四）进一步审计阶段 注册会计师应当根据风险评估结果制定相应的总体应对措施，并确定和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序），确保审计风险降低到可接受的水平范围。针对财务报表层次重大错报风险应采取以下措施：向项目组全体成员强调保持职业怀疑态度的重要性；将审计经验丰富的审计人员或具有相关特殊技术的专业人士用于应对特殊的盈余管理行为。在具体实施进一步审计程序时，应该从着重把握以下几个要点：一是分析债务重组的类型、意图及其方式，并判断对被审计单位影响的重要程度，对于影响重大的经济事项应要求被审计单位在财务报告中给予充分披露；二是根据获得的被审计单位高级管理人员及股东大会的相关会议记录来判断其是否有非货币性资产交换现象，并关注资产的确认是否恰当、计量是否公允、相关信息披露是否充分；三是关注与关联方金额较大的经济交易事项，判断是否存在被审计单位与关联方串通虚构交易或实现不公平交易实现粉饰财务状况和经营成果的效果；四是关注大额的非经常损益项目，发现是否存在利用非经常性损益项目的特殊性实现盈余管理；五是关注被审计单位会计政策和会计估计是否改变，如果其改变相关会计处理方法，再考虑这一改变是否存在相关会计法律、准则、制度等法律、法规的变更，或者是外部经济环境以及其他相关客观情况发生变化等正当理由支持会计政策和会计估计变更。
（五）审计项目完成阶段 在完成了对财务报告具体审计程序之后，注册会计师还必须根据相关审计准则的要求确保有效实施审计完成阶段的工作，结合前几阶段获取的审计证据，发挥自身的专业判断能力，出具恰当的审计意见报告。注册会计师应根据自身获取的审计证据，评价被审计单位是否符合持续经营假设，是否存在利用或有事项操作利润现象。在复核审计工作底稿时，可分为：项目组内部复核（项目经理现场复核和项目负责合伙人复核）和项目质量控制复核。重视三级复核的落实，使风险降低到可以接受的水平范围，保证审计质量。
参考文献：
[1]汪立、李小晗：《新准则下上市公司盈余管理及其审计要点》，《财会通讯》（学术版）2007年第11期。
[2]中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2011年版。
（编辑 园 健）