成本会计理论分析论文范文第1篇
摘要：中国会计学会在1999年和2009年分别成功举行了“人力资源会计理论与方法”专题研讨会，两次会议说明了人力资源会计在中国的快速发展，并推动了人力资源会计在实务界的运用。在其从理论转向实务的过程中产权制度对人力资源会计的影响至关重要。文章探讨了产权对人力资源会计的重要性，并分析了其产权运作过程。
关键词：人力资源会计；产权交易；持有
一、研究现状
中国会计学会“会计新领域专题研究组”于1999年5月8日至9日在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会。这表明了从1980年以来会计学界对人力资源会计的重视。阎达五教授在总结发言中指出，此次会议作为“会计新领域”研究组成立以来的第一次会议，也是中国会计史上“人力资源会计”的第一次研讨会，对今后人力资源会计的研究将起到巨大的推动作用。经过十年之后，在2009年1月10日，由首都经济贸易大学会计学院主办的“全国第二届人力资源会计理论与方法研讨会”在北京成功召开。首都经济贸易大学会计学院院长付磊教授进行了大会总结，认为“第一届”与“第二届”研讨会的重点发生了一些变化。第一届研讨会重在借鉴国外人力资源会计理论、探讨人力资源会计基础理论框架；第二届研讨会重在应用研究，说明人力资源会计研究10年间已取得实质性的进展，此次会议将推进人力资源会计理论在实务界的应用。人力资源会计在我国的发展已有三十多年，我们相信，人力资源会计必将是会计发展的最新方向，人力资源会计研究的明天会更好。本文试从产权的视角来分析人力资源会计的运作过程。
二、产权制度对人力资源会计的重要性
正如美国著名会计学家瓦茨与齐默尔曼指出：“会计与审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的”。这表明：会计的发展与产权经济问题的发展关系非常密切。因此，人力资源会计作为会计学的一个新的分支，它的发展也必然离不开产权制度的发展。伍中信曾提到：“会计制度在本质上是产权制度不可缺少的信息与监督系统。人力资本受到重视后，它的会计就是要为各产权主体提供决策所需的关于人力资本产权交易、配置与运用状况的信息，并维持团队生产继续进行”。因此，我们可以说，如果缺乏对人力资源产权关系的运用和理解，那么人力资源会计的设计与应用都将是在沙滩上建大厦。
从产权的角度分析，当人力资源被引入会计系统后，产生了三个主要概念：人力资产、人力资本与劳动者权益。在1999年会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会上，与会代表基本达成共识，认为“人力资源的本质是人具有的认识和改造自然与社会的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品”。人力资产是指企业所拥有或控制的能给企业带来未来经济利益的人力资源本身，它包含直接和间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。人力资本是对应人力资产的概念，人力资本理论的创始人西奥多·W.舒尔茨把人力资本定义为对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值。人力资本体现为通过投资使人们获得的知识和技能，体现为劳动力素质存量的提高。劳动者权益是承认了人力资源的所有权，建立人力资产和人力资本的概念以后，相应地在人力资源会计中产生的概念。我国劳动者权益会计模式的提出者阎达五、徐国君认为，劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两个基本部分：人力资本；新产出价值中属于劳动者的部分。
三、人力资源会计的产权运作过程
人力资源会计不同于物本会计，但是我们在研究人力资源会计的同时不能把物本会计弃之不顾。虽说人力资源会计涉及的内容是新领域，但它也是在物本会计的基础上发展起来的，因此我们在研究人力资源会计的产权运作过程时可以适当地运用物本会计中的一些比较完善的理论做基础。
人力资源的载体拥有所有权，无论从人权或社会历史发展或任何角度看，人力资源最原始的所有权属于其人身载体者，各种环境、制度、技术条件等改变的只是其派生的权利，如人力资源的支配权、分配权等。作为人力资源载体的人身主体是进行人力资源投资的投资主体。由于人身不仅是投资主体，而且也是不可分离的人力资源载体，则对自身人力投资所发生的各项支出，可作为资本性的支出，作为被凝结为依附于自己人身的人力资本。究其投资的性质来看，这种运作形式体现为人身主体对自身进行人力资源的产权投资，它使自身投资形成了凝结于自己人身的资本存量之同时，也使自己人身成为了作为人力资本所有者的人力资源产权主体。
（一）交易过程
交易过程包括企业寻找人力资源的阶段、人力资源所有者与企业的协商阶段和最后的签约阶段。
由于人力资源市场信息是不完全的，同时不同的企业组织给人力资源载体的报酬是不同的，因此，人力资源产权主体为了获得满意的收益，企业为了获得合适的人才，两者在市场交易完成之前必须在人力资源市场上相互寻找合适的交易对象。通过一定程序的相互比较，找到交易双方都有初步合作意向的企业组织。
人力资源载体在与企业组织达成初步的合作意向之后，便开始进入谈判阶段。由于现实生活中存在着随机变化，交易双方有着不同的偏好，以及信息的不对称和交易者的机会主义行为，使得不确定性必然影响着交易过程中交易双方的合作空间。交易双方在交易动机的驱使下，开始尝试相互交换。
人力资源载体与企业组织达成合作意向后，则交易双方开始订立契约即劳动合同。企业作为会计主体与作为人力资本所有者的人力资源载体进行人力资源产权交易时，一方面使企业完成了与人身主体进行人力资源产权过户的法定手续后成为该项人力资源新的产权主体，通过控制原依附于人身的人力资源而获得了人力资产的特定产权，如人力资源的支配权等派生权利；另一方面而自己人身作为人力资源载体却没有被改变铁定的身份，仍旧是人力资本的所有权主体。同时人力资源载体享有获得企业收益权利，在合同规定的期限和规定的工作时间内为企业创造出新的价值。这种情况下，企业拥有或控制的人力资源成为企业的一种特殊资产。
（二）持有过程
在企业持有该人力资源的期间内，企业拥有对人力资源的支配权。人力资源的所有权是不可能让渡的，如同其他的资产的经营租赁，其所有者是让渡了其支配权而取得租金的。在企业中，上一层的经营管理者取得了对其下层的人力资源的支配权。这是因为，经营管理层在企业中居于资源配置的地位，根据企业的契约它应拥有对企业资源包括人力资源进行支配的权力、职责与能力。而管理层要接受企业所有者或代表所有者的机构如董事会的支配。人力资源的使用权是与其他生产资源相结合的，其仍掌握在人力资源所有者的手中，因此，企业中可能产生“偷懒”“搭便车”等机会主义行为，可以说人力资源的使用效率取决于其所有者所受到的激励与约束的强度、频率及其有效性等。企业与人力资源载体签订契约可有效控制人力资源载体行为以使人力资源为企业带来最大的效益。
在持有期间，企业作为投资主体对人力资源的产权投资来说，它与传统的对内进行长期项目的物力资产投资性质是差不多的。当企业进行人力资源投资所发生的各项支出，在人力资源的生产过程中形成了人力资源的成本时，人力资源会计要在产权投资过程完成后确认相应的人力资产，并以实际成本为基础进行成本计量。企业对人力资源的计量有多种方式，有侧重历史成本的，也有侧重未来价值的。不管哪种方式，我们都可以通过计量来分析该人力资源对企业的影响。
在持有期间人力资源载体可分享企业的收益，其分解为固定收益（类似工资性的收入）的分享与剩余分享。企业对人力资源的分配多少取决于其人力资源在企业中的性质、对企业的贡献程度、其承担的责任与风险大小、经济政治环境等综合决定的。一般来说，企业对人力资源的投资以及其自身对自己的投资越大、技术专用性越高、替代成本越高、贡献越大、承担的责任风险越大，企业越倾向于支付较大份额的收益，人力资源的收益权就体现的越充分。
（三）终止过程
当合同到期或人力资源所有者辞职离开企业时，两者之间的关系就消失了，人力资源载体也就失去了其在企业中的价值和分享企业收益的权利，同时企业失去了拥有的人力资源产权。在两者的关系终止之后，企业支付给人力资源载体一定的补偿款，同时企业还要承担该人力资源载体在离职前的工作低效成本、空职成本以及后续再寻找合适人力资源的成本。为了避免这部分成本对企业的影响，企业可制定一定的管理措施来留住能为企业带来价值的人力资源，如建立良好的工作环境条件、物质激励与精神激励相结合、股权激励等。
四、结论
目前，人力资源会计在实务中的运用还比较少，这就需要我们进一步的研究。本文在产权视角下分析人力资源会计更能清晰地界定人力资源在企业中的地位和与企业之间的关系。从交易过程、持有过程和终止过程来看，企业要想人力资产能为企业带来较大的收益：首先应分析企业与人力资源载体各自所拥有的权利；其次是通过制定适合不同类型人力资源的契约合同来激励和制约人力资源载体，并实施相应的管理措施。
参考文献：
1、徐国君,胡春晖,孙玉甫.改革开放三十年我国人力资源会计研究回顾与展望[J].中国海洋大学学报(社会科学版),2010(2).
2、伍中信,王跃武.人力资源会计之产权经济学[J].财经理论与实践,2005(133).
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4、丁胜红,盛明泉.基于产权行为研究的人本资本会计模式构造[J].会计研究,2008(4).
（作者单位：沈阳大学工商管理学院）
成本会计理论分析论文范文第2篇
摘 要：传统会计只确认债务资本成本，不确认股权资本成本，这种“成本”是不完善的，未能体现公司作为会计主体的理念。应建立资本成本会计，完善资本成本理念。
关键词： 资本 资本成本 资本成本会计
一、资本成本会计的理论基础
资本成本会计是以现代金融市场和企业制度为依托，以企业资本成本为对象，将企业成本概念及计量引入产权领域，全面确认、计量和报告企业资本成本信息的一个新的会计领域。会计主体和成本是建立资本成本会计的理论基础。这是因为：
1、会计主体是现代会计学赖以存在和发展的前提条件，现代企业制度是现代会计主体概念发展的经济学基础。
在19世纪，所有权观念主宰着财务会计。当时，大部分企业组织都是独资或合伙形式，由其所有者直接管理，公开持股的公司十分罕见。在这种情况下单独确认和计量股权资本成本没有多大意义，相反更重要的是要确认和计量债务资本成本。从所有者角度来看，债权人才是唯一真正的“外来者”，在满足了这些“外来者”的权益之后，剩下的就是业主的利润。因此，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为主体时，重要的是如何确认和计量债务资本成本而不是股权资本成本。以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时财务会计的基本观念发生了相应的变革，原来的所有权观念转变为主体观念，公司被认为是一个与其所有者独立的个体，甚至具有自身的“人格化”，与发达的金融市场相联系的公司通过两个渠道来筹集其所需的资本，即从债权人那里筹集债务资本和从投资者那里筹集股权资本。这时，从公司作为一个独立主体的角度来看，是主体而不是其所有者拥有资产，是主体而不是其所有者结欠债务，无论是债权人还是股东相对于公司这个独立的“人格化”主体而言都是外来者。根据主体观念，所有原始资本都是由公司主体“外来者”提供的，无论从哪个渠道取得的资本，对于独立的“人格化”主体而言都是有代价的。根据主体观念，无论是债务资本成本还是股权资本成本都应作为成本处理，因为从公司作为独立主体而言，它们都是公司使用资本的代价。然而遗憾的是现代财务会计一方面倾向于接受主体观念，而另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念，股权资本成本的处理就是其中一例。
2、 成本是指在成本客体上耗费的全部资源的数额。
众所周知，在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本即我们通常所说的利息费用，而没有确认股权资本成本。安东尼教授认为利息费用不仅包括债务资本成本，而且还应包括股权资本成本。股权资本成本与债务资本成本，以及直接材料成本、直接人工成本、间接费用等成本项目在性质上并没有本质的区别，因为债权人不会为需要资本的公司提供资本，除非这样做他们可以得到回报，这个回报在会计上称为“利息”，就是公司使用债务资本的成本；而股东也不会为需要资本的公司提供资本，除非这样做他们也可以得到回报，这个回报就是公司使用股权资本的成本。根据主体观念，应用股权资本的成本与应用债务资本的成本没有什么区别，只不过是表现形式不同而已，从形式上看股权资本成本属于隐含成本，而债务资本成本属于显现成本。
二、建立资本成本会计对现行有关方面的影响
（一）对会计的影响。
第一、对会计理论的影响。资本成本会计理论构想冲淡了传统资本要素的地位，冲破了现行会计理论与方法以资本为中心的局限，突出地强调公司主体权益，拓展了会计学的研究视野，沟通了会计学与经济学的关系，从某种意义上说，会计学就是产权经济学。
第二、对会计核算的影响。根据主体观念，资本成本会计的确认与计量，把会计恒等式变为：资产=负债+股东权益+主体权益。使债权人、投资者和经营者的权益在会计上得到充分的展示，改变了传统的会计观念。股东权益包括：实收资本、资本公积及股权股利，应明确的是资本公积中只包含资本的溢价、资本外汇折算差额。因为接受捐赠的资产，从捐赠者来看，是为公司或经营者而捐赠，非投资者；资产重估增值，是经营者对资产投资、保管和使用得当而带来的，非投资者带来的，所以这两项应作为主体权益，单独设置一个“主体公积”科目来反映；股权股利是留存于公司尚未分配的股权资本成本。另外从保护股东权益出发，还应设置“经营风险准备”科目，计提了经营风险准备，就不再计提法定与任意盈余公积，但仍应计提公益金，这时的公益金不再是职工集体福利基金，而是员工离退职及遣散安置等费用的准备金。这样主体权益包括：经营风险准备、主体公积、公益金和未分配利润。
股权资本成本会计的建立将使公司成本发生三大变化：
1、利息费用将广义化为企业的资本成本，既包括债务资本成本也包括股权资本成本，利息费用不再是一项期间费用，而应将其视为一项成本核算处理；
2、企业存货成本和销货成本中将包含占用的或生产产品所耗用的资本成本；
3、自建固定资产的成本中将包含在建期间所占用的全部资本成本。
第三、对会计信息质量的影响。不管公司的盈亏，投资者都可以取得股权资本成本，所以公司的经营风险从投资者转向经营者，从而大大地降低了经营者提供虚假会计信息的可能性和必要性，有利于保证会计信息的质量；传统会计把股权资本成本当作净收益的组成部分，从而高估了净收益，使净收益的信息失去了真实性，可能导致公司管理阶层和股东等信息使用者决策失误。资本成本会计确认和计量股权资本成本，相应地减少了净收益，按照资本成本会计理论的构想，这时的净收益才是真实的利润，这个真实的利润将显示出公司扣除其使用的资本成本之后还赚了多少，提高了会计信息的真实性。众所周知，会计信息系统应该反映主体的经营成果和财务状况，资本成本会计确认和计量股权资本成本，将有助于实现这个目标，提高会计信息的相关性。主要表现在：
1、能够揭示有关市场风险的信息，而这方面的信息是目前净收益计量所无法揭示的；
2、它消除了企业资本结构差异的效应，减少了传统的销售收益比率和净资产收益比率所产生的信息误导，提供的是有用的信息；
3、将使公司报告的净收益数额不会因为资本来源差异而受到歪曲，从而提高了会计信息的可比性，当然将股权资本成本确认为成本，还将使公司自建的各项固定资产与外购或租赁的各项固定资产计价具有可比性，增强会计信息的决策功能。
（二）对公司的影响。
通过资本成本会计的处理，公司的经营风险从投资者转向经营者，由于经营者要承担更多风险，必须赋予其更大的权力，所以经营者的权力得到进一步的强化，重大决策权发生了位移。而董事会的权利应相应弱化，但其监管地位应得到加强，所以应该修改公司法：
第一、将现有的董事会和监事会合并设立一个监事机构，该机构处于重大经营决策的备案和监督地位，经营者应定期向监事机构报送财务报表，但其仍保留解聘或聘任经营者的权利。该机构人员由股东和债权人构成，对股东大会和债权人负责。若该监事机构未履行或不尽力履行其职责，而给股东及债权人带来损失，要承担经济及法律责任。
第二、当公司实现利润时， 应按规定比例计提风险准备金，当风险准备金达到股东权益的50%时，可不再计提；当公司发生亏损时，可用风险准备金弥补亏损，补亏后的风险准备金不得低于股东权益的25%；当累计亏损额达到风险准备金时，应准予其破产。
第三、经营者加入本公司，可根据股东的要求或双方协商确定，由经营者先期注入一定的风险准备金。当监事机构发现经营者从事高风险业务时，可要求其退出该项业务，或要求其提高计提的风险准备金率。
第四、当公司破产时，以破产的财产先偿还债务， 有剩余的可在股东之间偿还，如还有剩余的才可在经营者之间分配。
第五、股利发放的最终决定权属监事机构，但应充分与经营者协商，取得一致。另外以股东、债权人为代表的委托人与经营者之间是通过双向选择，不断“博弈”达到均衡，以此来确定股东的投资报酬（即股权资本成本率）和计提的风险准备金率。
（三）对股市的影响。
股权资本成本的确认与计量，大大降低了投资者的风险，使风险报酬率降低，投资者的报酬较为稳固，使股市真正成为投资者投资及转让股票的场所，而非投机的主要场所，投机应在金融期货、期权市场上，从而大大地减少了投机行为的发生，有利于股市健康平稳发展，同时也避免或降低股市的泡沫，也就避免或降低了经济中泡沫成分，有利于经济的健康平稳发展。
三、建立资本成本会计的现实意义
（一）建立资本成本会计的理论构想在一定程度上协调了财务会计与管理会计这两个会计分支学科，从某个侧面展示了当代会计学科的发展趋势。
当代科学发展的总体特征，总是表现为分化与融合的辩证统一，会计学科也不例外。管理会计确认和计量一切成本包括显现成本和隐含成本。而现行的财务会计却仅仅确认和计量显现成本，对隐含成本却视而不见。两者之间缺乏统一性，既对会计学科的理论建设造成了不良影响，也为它们的实际应用带来诸多不便。例如：在投资项目立项时，按管理会计要求对此项目进行评价，当投资项目建成投产后，却由财务会计来评价和考核，由于两者的评价标准不一致，使得人们无法据此了解投资项目立项时，所要求达到的投资报酬率在以后的生产经营过程中是否实现。资本成本会计理论构想解决了这个无法回避而又亟待解决的问题。它不仅统一了财务会计与管理会计的“成本”口径，而且协调了投资项目的配置效益和使用效益，从而在一定程度上协调了财务会计和管理会计这两个会计分支学科。
（二）建立资本成本会计的理论构想使企业的净利润更具有经济意义。
首先，实现了对会计利润的经济学改造，使会计利润向经济利润靠拢，也拓展了会计学的视野，将会计学成本概念及其计量引入产权领域。
在现行财务会计程序和方法下，净收益包括股权资本成本和真实的净收益两部分。把股权资本成本当作企业净收益的一部分，虚增了企业的净收益，从而高估了企业的经营成果。资本成本会计理论构想还其本来面目，使企业的净收益真实地揭示了企业的经营成果。这样，会计学的净收益实际上就是目前经济学界流行的经济增加值。经济增加值是近年来最引人注目和广泛使用的企业业绩考核指标，它是企业息税前利润与企业全部资本成本之间的差额。从而消除了会计学与经济学对企业利润在认识上的差异。
其次，传统财务会计不确认股权资本成本，计算出的净利润包含股权资本成本，因此，净利润指标并不能真实反映企业的经营业绩，也就缺乏其应有的经济意义。引入股权资本成本会计后，在损益表上的净利润，就是扣除股权资本成本后的净利润，将更具有经济意义。
另外，建立资本成本会计的理论构想，冲淡了传统资本要素的地位和作用，强调企业主体利益，更加全面地体现了会计主体观念。在资本成本会计下计算出来的净收益指标，有助于会计的焦点转向企业主体而不是基于股东进行信息披露。知识经济与人力资本会计则突出人力资本要素的地位，它们的结合，有助于我们构建与知识经济相适应的人力资本与非人力资本相结合的会计理论与方法体系。建立资本成本会计的理论构想，通过会计学科确认与计量资本成本，提供资本成本信息，将企业与外部经济环境有机地联系在一起，将收益与风险联系起来，反映企业实际已承担的风险与报酬，实质上体现了未来会计的发展方向。从而将企业内外经济环境的变化，在会计信息上得到反映。在有效金融市场上，资本成本代表着金融市场的一般预期收益水平，标示着企业的市场地位，从某个侧面反映了社会资源的优化与配置。另外在已实现的股权资本成本中用于再投资的可免税，用于发放股利的应补交所得税，有利于鼓励投资者再投资此外，通过在会计学科中确认与计量资本成本， 有利于提高会计信息的相关性，有利于建立有效的资本市场并提高管理效能，使公司的价值在证券交易市场上得到合理的反映。有利于解决股东与经营者之间的代理矛盾，降低代理成本，从而约束代理人（经营者）短期行为、保守行为、“消费”行为和偷懒行为的发生还有利于促进职业经理（即经营者）人才市场的建设和发展。
总之，建立资本成本会计的理论构想，使经营者得到更大的权力，肩负起更大的责任。资本成本会计是以理想的奖励或激励报酬为基础，它使因（管理行为或决策） 与果（主体权益的创造）紧密地连在一起；另一方面使经营者从被利润束缚中解放出来，敢于投资于长期才能见效的项目，而不必顾及短期效益。明确经营者的受托责任，也有利于更好地在会计上反映经营者履行受托责任的情况。资本成本会计融合了经营者和股东双方的观点。
参考文献：
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[3] 胡玉明 关于会计主体概念及资本成本会计理论的思考 《财经研究》1998
[4]张兰地 成本控制与企业的关系《集团经济研究》2007.8。
[5]张斌对资本限额下投资决策的考虑 《商场现代化》 2007.7。□
成本会计理论分析论文范文第3篇
【摘要】笔者认为，企业绩效评价的核心内容应是企业价值。本文从企业绩效评价出发，分析了成本信息在绩效评价中所处的地位，并提出了改革现行成本系统的具体措施。
企业价值是公司现有基础上的获利能力价值与潜在的获利机会价值之和。以价值为核心的绩效评价突破了传统的以财务指标为主的企业绩效评价体系的局限，强调绩效评价应能更好地体现企业未来业绩的预测与评价。
一、成本信息成为制约企业绩效评价的瓶颈
在以价值为基础的企业绩效评价体系中，无论是高层次的战略定位，还是低层次的企业经营，成本信息的运用一直贯穿其中。但是，目前国内许多企业的成本管理处于一种成本概念歪曲、成本信息滞后、成本系统无效的状态，在一定程度上成为制约企业价值的瓶颈因素。
（一）对成本概念的理解过于片面
当前，企业对成本的理解仍过多地强调成本的财务信息属性，而忽略了它的非财务信息属性。实质上，成本是一个内容十分宽泛的概念。它既包括管理者有效管理企业时所需的成本收益方面的财务信息，也包括生产率、质量等非财务信息。如果企业一味地注重财务信息，则有可能产生误导作用。因为财务信息倾向于关注短期因素。然而，随着经济的全球化发展和竞争的日益加剧，获得可持续性的竞争优势成为企业成功的关键因素。为了取得竞争胜利，企业必须首先关注一些长期的非财务性因素，如，产品与生产领先、产品质量和顾客忠诚度等。有时，过分强调财务信息去削减成本（一项财务指标）而忽略甚至降低质量标准（一项非财务指标），这样的决策可能会给企业带来重大灾难，导致长期内顾客和市场份额的丧失。反之，企业为了获得竞争优势可能会有意地抬高成本，只要所取得的溢价收入大于成本的增加额。因此，在研究成本概念时，有必要将战略思想引入其中，从战略角度考虑它的非财务性和长期性。
（二）会计收益的计算只考虑了债务资本的成本，忽略了对权益资本成本的补偿
众所周知，现行财务会计只确认债务资本成本（利息费用），股东的权益资本成本被当作是“免费的午餐”不予核算。在金融市场不发达和企业组织形式为独资和合伙时，债权人被认为是唯一的外来者，重要的是确认和计量债务资本成本，相反，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。然而，在企业组织形式为公司制时，无论是债权人还是股东，相对于公司这个独立的人格化主体而言，都是“外来者”。公司通过两个渠道筹集其所需要的资本，无论是哪种资本，公司使用它们都是有代价的，都应作为成本处理。而且，在公司制企业中，股东并不直接参与企业的经营，不了解企业信息的股东可以随时用“脚”投票，出售其原来持有的股票而不再成为公司的股东。因此，从这个角度来讲，他们已经成为企业的“外部人”，股东权益资本成本必须单独计量。
（三）强调物质资本成本，忽略了对人力资本成本的计量
1960年，美国经济学家西奥多·舒尔茨（Theodore W. Schultz）在其“向人力资本投资”的演说中正式提出了“人力资本”的概念。他指出，人力资本是相对于物质资本而言的，是指体现于劳动者身上，通过投资形成并能使价值迅速增值的包括健康、体力、经验、知识和能力的存量。西方人力资本理论认为，在经济增长的要素中人力资本的作用大于物质资本的作用。我国著名经济学家肖灼基也认为，人力资本比物质资本具有更大的增值空间，特别是在后工业时期和知识经济初期，人力资本将具有更大的增值潜力。周其仁（1996）在“企业契约性质”的基础上进一步分析，认为“企业是一个人力资本与非人力资本的特别合约”。这里的非人力资本，通常是指除人力资本之外的所有物质资本的总和。人力资本与非人力资本的合作契约关系，是双方长期博弈的结果，体现了一种博弈均衡。
（四）固守陈旧、落后的成本系统
一个有效的成本系统提供的信息应具有以下一些特点：首先，成本信息应具有可靠性，成本信息应能够尽量客观地反映现实，接近实际，管理人员使用该成本信息应能够做出恰当的决策，不会导致错误判断。其次，成本信息应具有相关性，成本信息的提供应与管理者将要做出的决策相关。当决策需使用历史成本时，成本系统应提供历史成本信息；当决策需利用未来现金流量时，成本系统应提供未来的相关成本信息。再次，成本信息必须支持各种类型的管理决策。如，为管理层指出正确的经营方向、产品投资组合与定价、材料（零件）自制/外购、新产品开发、长期投资决策等。此外，有效的成本系统还应有助于企业的激励与控制、学习与反馈等。企业管理人员可以直接或间接地对成本系统进行深入的分析和研究，如果发现成本系统对于一些现象无法解释时，表明企业的成本系统可能无效了。
二、改革现行成本信息系统势在必行
（一）建立以管理职能为基础的成本概念框架
企业的日常管理工作是由一系列相互关联、连续进行的活动构成的，这些活动可被归类为一些基本的管理职能，包括计划与决策、组织与领导、绩效与控制。
1.基于战略职能的成本概念。近年来，随着经济的全球化发展，企业间的竞争日益剧烈，企业要获得竞争优势，就必须重视战略。因此，管理的战略职能已经一跃成为管理的首要职能。把战略管理思想同成本管理结合起来便形成了战略成本管理，战略成本的实质要以企业的战略为核心，与一系列具有源流性质的成本动因相对应。战略成本的内容一般包括时间成本、信息化成本、创新成本、学习成本和市场成本。
2.基于计划与决策职能的成本概念。企业管理人员为了做出各种计划和决策，必须获得足够的信息，其中，成本是一项非常重要的指标。但是，企业管理人员所运用的成本信息并不是简单的成本数据，而是一些经过处理的具有及时性、相关性和精确性的成本信息。于是产生了常见的用于计划和决策职能的成本概念。这些概念主要包括相关成本、差别成本、机会成本和沉没成本。
3.基于绩效与控制职能的成本概念。成本管理的一个重要作用就是为控制企业的日常管理活动和生产经营活动、考核和激励雇员及经理提供信息。用于此项管理职能的重要成本概念是可控成本与不可控成本、标准成本、定额成本和责任成本。
4.基于报告职能的成本概念。企业管理当局需要定期编制各种财务报表，以满足广大外部信息使用者和内部成本管理的信息需求。在这一管理职能中所使用的重要成本概念为生产成本和期间成本。这些成本通常是根据国家统一的财务和会计法规、制度核算出来的，又称为财务成本或制度成本。
5.基于组织与领导职能的成本概念。企业在进行组织设计之后，为确保各项任务的顺利完成并使系统能够正常运行，组织还必须按照设计的要求为系统配置合适的人力资源，并对之进行有效的管理，称为人力资源管理。与人力资源管理职能相对应的成本概念为人力资源成本。广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价；狭义的人力资源成本仅指劳动者受雇后的成本，是企业组织为了取得或重置人力资源而发生的成本。
可见，成本信息正扮演着多种角色，为管理的各项职能服务。因此，我们必须改变传统的成本观念，冲破单纯的产品成本概念的束缚，多层次、多方位地理解成本的概念。而且，随着经济的发展，新的管理手段、方法和目标的出现，成本的涵义也必然随之拓展和延伸，成本概念的内容将更加丰富多彩。
（二）将权益资本、人力资本纳入会计核算系统
会计学家安东尼（1973）认为，利息费用不仅包括债务资本成本，而且包括权益资本成本，它应和债务资本一样计量成本并和直接材料、直接人工、制造费用一起计入存货成本和商品销售成本。现行资产负债表的股东权益部分并不代表股东在企业中的权益数额。尽管实收资本项目反映了股东原始资本的投入，但是，留存收益却不代表股东的贡献，盈余是会计主体本身赚取的，而不是股东赚取的。因此，有必要改变以股东为导向的资产负债表右边结构，将原来的股东权益分成股东权益和主体权益两个部分。新的股东权益包括：一是原来资产负债表上列示的实收资本数额；二是权益资本成本（权益利息）部分。新的主体权益与现行财务会计程序下的留存收益也并不是一回事。因为在资本成本会计理论下，净收益应该是各种收入与各种费用（包括权益利息）之间的差额。每个会计期间的净收益应该加到主体权益上去，只不过这个净收益要比现行会计程序计算出来的净收益小一些。
人力资本的稀缺性、专用性等特点，决定了人力资本在企业中的地位逐渐增强，在一定程度上，人力资本正在承担企业的风险，成为企业新的主人。人力资本不仅要获得工资等劳动报酬以维持劳动力的正常生产、发展延续外，还应参与企业剩余价值的分配。人力资本参与剩余价值的分配，是指劳动者在取得了工资收入的前提下，对企业税后纯收益的分配。在会计核算上，为了体现劳动者与股东共享企业剩余收益的本意，维护股东与劳动者利益的和谐统一，劳动者的固定工资收入应在费用中核算，而分享的剩余收益则在利润中核算。
综上所述，如果企业当前的成本管理系统存在问题，而企业管理层正在依赖现有的成本系统进行着关系到企业生死存亡的战略决策，那么，即使是理论上多么完美的战略、多么切实可行的行动方案，企业的价值增值都会成为泡影，在激烈的市场竞争中，企业注定要失败。●
成本会计理论分析论文范文第4篇
对于像我们这种油田地面建设项目来说主营业务是建筑安装施工, 收入较为单一即合同预算收入。但是, 由于我们企业一般是两级管理, 所以成本工程较为复杂。可基本划分为:公司管理费用、公司直接用于某项目的费用、项目本身管理费用、用于工程项目的直接费用。而用于工程项目的直接费用又可以分成两部分:第一部分是直接用于工程的实体的消耗, 其中包括:材料消耗、中小型机械消耗、人工消耗。第二部分是间接用于工程实体的消耗, 其中包括大型机械的消耗和其他消耗。
2 分析重点
工程施工大部分是以项目部进行运作的, 而对于一个项目部可控的成本是项目本身的管理费用和用于工程项目的直接费用, 其他是公司管理层可虑的问题。对于可控的这部分成本, 用于工程项目的直接费用所占比例最大, 也是最难控制, 所以这部分的管理控制工作成为项目部日常工作的重点。
3 分析内容
分析重点确定了, 从什么地方入手呢?我们就借用四算对比。 (1) 四算的含义。 (1) 第一算是合同预算, 即中标预算, 是工程项目收入的依据。 (2) 第二算是施工预算, 又是承包预算, 一般是企业根据自己企业定额编制的。目前我们公司在这项工作中不太完善, 还停留在根据经验估算阶段。它将作为项目部的控制限额。 (3) 第三算是计划成本, 是根据指导施工的各项计划汇总形成的成本, 是事前和事中对施工实际成本的估算和控制指标。 (4) 第四算是实际成本, 实际消耗的汇集, 代表实际消耗水平。 (2) 在实际成本发生过程中, 及时记录实际成本的发生, 保证成本资料的全面、完整、真实。要时刻和计划成本作对比, 用计划成本考核实际发生成本。 (3) 四算关系见图1所示。 (4) 四算的作用。 (1) 从图1中看到, 已经标明了各级控制目标, 明确各级利润。图示各预算之间差额时预期的利润, 同时也明确了实际成本突破哪一级, 那么哪一级的利润将消失。 (2) 从图1中看到, 我们要分清各预算的作用。企业计划利润针对我们企业是上缴的利润部分, 它直接受到项目计划利润和项目控制目标的影响。合同预算严格控制承包预算的编制, 计划成本则参照承包预算编制, 计划成本要严格控制实际成本的发生。 (3) 明确计划成本作为指导施工依据。由于合同预算和承包预算都是按照工程总体编制的, 在总量上可以控制, 在施工过程中就很难起到控制作用。为此, 参考承包预算和施工方案编制的计划成本就起到了指导施工的作用。 (4) 承包是要解决计划成本快速估算问题。 (图1) 。
4 WBS工作分解结构
(1) WBS概念。WBS中文意思是工作分解结构。是对项目所有工作的覆盖和分解, 是项目所有工作的集合, 使静态的无实施顺序的, 它回答了“项目要完成什么?”。在施工工程上通常认为是不含时间参数的进度计划。工作分解结构以我公司承担的西气东输某标段工作任务分解简单举例如表1WBS的作用。 (1) WBS是时间计划的载体。通过加载时间就可以形成施工计划。 (2) WBS是实体性消耗资源的载体。通过加载资源可以合理分配资源, 实现资源控制。 (3) W B S是实体性消耗费用的载体。 (4) 通过WBS形成资源的过程控制计划, 并实现资源消耗的限额控制。 (5) 通过WBS形成四算消耗和费用的控制关系, 并实现成本控制警报 (表1) 。
5 四算对比与WBS结合应用
通过表1简单的工作分解结构我们完全可以使工作任务细化到机组乃至个人, 通过加载在WBS上的资源分析资源消耗得出机组的消耗成本, 联系四算对比及时控制机组的施工成本。编制机组的计划成本, 参照机组计划成本对机组实际成本进行控制。在保证企业利润的情况下是项目部的利润达到最大化。
6 结语
随着建筑安装行业竞争日益激烈, 企业能否在市场竞争中立于不败之地, 关键在于企业能否为业主提供质量高、工期短、造价低的产品;而企业能否获得较大的经济利益, 关键有无低廉的成本。因此, 施工企业在项目施工中要以尽量少的人、材、机消耗创造较大的价值。通过对四算对比的分析和机组的成本控制, 进行成本动态管理, 以收定支, 实现企业的利润。
摘要：“四算对比”是近来在建设行业成本管理方面提出的理论, 它用来对比工程收入和成本, 反映项目部的盈亏状况。它是成本过程的管理, 也是一种动态的管理, 与工作分解结构 (WBS) 结合起来可以使成本管理细化到机组, 使成本管理更加具有可操作性。
关键词：项目成本,管理,四算对比,工作分解结构,应用
参考文献
成本会计理论分析论文范文第5篇
【关键词】法律事实;会计理论;会计改革;会计规则
【基金项目】中央高校基本科研业务费专项资金资助项目(中国人民大学科学研究基金研究品牌计划)“我国会计法规体系的优化路径研究——兼论国际财务报告准则的困境及其改进”(项目编号：16XNI006)
著名会计学家郭道扬先生在2009年发出这样的感慨：“近来我常在思考一个问题，近百年来世界上较大的经济危机为什么总是发生于美国?”仅仅在21世纪的第一个十年里就发生了安然事件和次贷危机，“或许是美国会计信息监管体系与会计准则规范远没有人们想象得那么完善并无懈可击?这一切催人思考，引人深思：美国连家门口的事也没有搞好，是否有能力领导会计准则国际趋同的潮流?”郭道扬先生指出，有必要对自20世纪30年代以来公认会计原则的发展历程进行深度的考察和反思[1]。
一、会计法规制定者的正确理念和立法经验
(一)坚持独立自主原则，重视本土理论创新
杨纪琬先生毕生主张建设中国特色会计理论和法规体系。他在1993年曾告诫弟子，“借鉴国际会计惯例是为我国经济改革与经济发展服务的。只是在某种程度上实现了初步的国际化，但不等于国际化，至少在许多会计问题上目前各国间还存在很大分歧”。他强调，不论中国的会计法规是否要保持中国特色，都需要有充分而必要的理由[2]，杨纪琬先生对过分推崇域外理论的学术倾向表示反对[3]。趋同是我国会计改革的一个过程，其目的并不是照搬国外的规则，而是合理借鉴国外规则中的合理成分为国内经济发展所用，最终建立起既满足国内需求，又面向国际趋同的会计法规体系[4]。
(二)重视宏观层面的信息需求
1992年发布的《企业会计准则》第11条规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这种既重视企业经营管理又重视国民经济管理的信息需求的做法是符合国情的正确选择。但具体会计准则的制定比较重视投资者的信息需求，较少考虑国民经济管理的信息需求。
(三)慎重选择借鉴样板，不搞迷信崇拜
刘玉廷同志[5]1999年撰文指出，“各国会计准则实际上都是由其特定的会计环境所决定的，而且与其特定的外部环境相适应。因此，我们在借鉴国外会计研究成果时，不可忽视其前提条件和适用环境，应合理借鉴，不搞迷信崇拜”。他在2001年主张借鉴大陆法系国家的会计立法经验[6]。刘玉廷同志[7]还指出，国际会计准则并不是国际法，只是建议各国宣传、推行，因此，把国际标准和国际惯例借鉴到国内，首先要解决的问题是本土化，即按照国内的实际情况，加以消化吸收。
(四)保持法规的相对稳定性，坚持先立后破、不立不破的原则
财政部1965年4月召开的改革企业会计工作座谈会所提出的“算要有用，管要合理”是科学的指导思想。反对繁琐哲学，强调简明、实用、通俗，應当是会计立法的价值追求。只有这样才能解决账簿报表难用难懂、日常工作重复劳动的问题，才能保证会计法规的合理性和稳定性。1987年，杨纪琬先生、余秉坚同志[8]提出，为了不使会计工作发生人为的混乱，规章制度在一段时间内总要具有相对的稳定性，不能朝令夕改。就整体来说，应当坚持“先立后破”的原则，不能搞“先破后立”。
(五)科学地认识会计信息对于引导资源配置的价值
陈毓圭同志[9]提出，“要把注册会计师放在一个合适的位置上，不要夸大会计对经济的影响。目前存在的误区之一，就是往往把企业的利润看成是无所不包、无所不能的指标，利用利润作为指标来考核企业家的业绩，甚至上市和退市的判断标准，评价地方政府的政绩等，这种做法是不恰当的……实际上利润指标只是一个意见、一种评价而已，把利润看成是可以衡量一切、无所不能的工具，是非常危险的”。这一观点对于完善会计监管制度和证券监管制度具有积极的指导价值。
综上所述，财政部门和会计管理机构已经注意到会计法规制定需要本土创新理论的支持，需要考虑国民经济管理的需要，需要审慎选择借鉴样板，需要尽量保持会计法规的稳定性和合理性，从而形成科学的立法理念。遗憾的是，会计立法实践中未能一贯地坚持上述立法理念。“依法管理会计工作”理念的提出，为后续会计立法指出了正确的方向。目前，具体准则中存在不少与上位法不一致的规则，在实践中造成了一定的负面影响，这种现象亟待纠正。
二、会计理论与会计规则的改进方向
(一)对我国企业会计改革历程的简要回顾
新中国成立后，我国企业会计核算制度的建设是以苏联经验为样板的。这种立法理念虽然在九十年代被贴上了“财政决定财务、财务决定会计”的标签，被认为过于繁琐，但有一点不可否认，那就是会计制度完美地贯彻了上位法的要求，其控制力之强，是后来的会计法规所难以企及的。
1985年出台的《中外合资经营企业会计制度》顺应投资主体多元化的需要，确立了国际通行的“资产=负债+所有者权益”这一会计平衡公式，在此基础上，建立起了以资产负债表、利润表和财务状况变动表为核心的会计报表体系。这是比较成功的一次改革。其之所以成功，根本原因在于新的会计平衡公式如实反映了企业法人这一民事主体的法律关系，会计规则坚持了会计基本原则，强调要遵守法律法规，一律禁止盯市调账。
遗憾的是，在后续立法中，立法机关受美国公认会计原则的影响过大，在多重因素的叠加影响下，我国企业会计准则体系的制定实际上是在世界银行指定的外国会计公司的协助下完成的，本土学术的贡献微乎其微。总体来看，会计改革初期所提出的“国际协调”理念是值得提倡的。企业会计核算制度的建设若能把《中外合资经营企业会计制度》的立法理念与“国际协调”理念结合起来，则必然能够形成高质量的国家统一的会计制度。我国企业会计核算制度的演化如图1所示。
(二)冷静对待境外势力提出的国际趋同口号
1.国际财务报告准则是一门生意。国际会计准则理事会本身只是一个私立基金会(现名为国际财务报告准则基金会)下设的一个私立机构，它制定的文件是享有知识产权保护的私人财产。国际财务报告准则基金会提供的信息表明，当前其主要收入来源包括：国家或地区的捐款收入(2015年为1430万英镑，占全部收入的52%)、会计师事务所捐款收入(700万英镑，占26%)、自创收入(包括发行收入、订阅收入和使用费收入，550万英镑，占20%)，以及其他收入(如投资收益和演讲收入)。基金会筹资面临的主要问题包括：一些国家捐款额严重低于按GDP占比分摊的额度;一些国家停止向基金会捐款;一些国家应使用国际财务报告准则但没有向基金会捐款;邀请中型会计师事务所捐款进展不理想等。可见，国际财务报告准则本身就是一门生意。制定规则本来就是一门高级生意，更何况这门生意又跟证券行业挂上了钩。国际财务报告准则这门生意的主要受益者是注册会计师行业和证券交易所，会计准则国际趋同口号是证券市场合并的产物。国际会计准则理事会这个做生意的私立机构甚至都吸引不到一位有分量的法学家参与。这就清楚地表明，国际财务报告准则试图在法律体系之外，另行创建一套基于证券市场的信息披露规则。
尽管国际财务报告准则自我标榜为“全球会计准则”，但实际上，它仅仅是证券信息披露规则，还未实现其终极目标——形成全球证券交易所统一信息披露规则。全球大型证券交易所之间的客户竞争和合并浪潮是国际会计趋同的真实驱动力。2006年，纽约证券交易所(NYSE)收购泛欧证券交易所(Euronext)，从而组成全球最大的股票市场、全球首个真正意义上的跨洲证券交易所——纽约·泛欧证券交易所(NYSE Euronext)。2008年，纽约·泛欧证券交易所收购美国证券交易所(AMEX)，巩固了其证券交易所龙头老大的地位。欧盟境内的证券交易所一律根据2002/1606号条例采用国际会计准则;而美国的证券交易所一直采用美国公认会计原则作为信息披露规则，直到2007年才宣布接受上市公司根据国际会计准则编制的财务报表。欧美证券交易所的合并凸显了公认会计原则与国际准则并存的矛盾。
2.国际趋同的推动力量。热衷于推动会计准则国际趋同的主要势力有四个：其一是国际会计准则委员会，它是会计国际趋同的始作俑者，其后继者国际会计准则理事会继承了其立场并策动了趋同战略。其二是国际会计师联合会，它是国际准则的操作者和受益者。其三是国际证监会组织，它出于试图统一证券信息披露规则的目的而积极支持国际会计准则趋同。其四是巴塞尔委员会，它出于推行审慎监管和巴塞尔协议的目的而积极支持国际会计准则趋同。此外，1982年联合国经济与社会理事会第67号决议所设立的会计与报告国际准则政府间专家工作组和经济合作与发展组织(OECD)也出于不同目的，对全球会计准则趋同起到过推波助澜的作用。
在会计国际化进程中，一些发达国家总希望将本国或本地区的标准作为协调的基准，这样可以不费任何力气而坐收协调之利;但对于其他国家来说，则必须花费大量的协调成本，包括学习、培训成本，支付外国会计师服务费用和咨询费用等，因此朝哪个方向協调也是一个利益问题，而对于这一点，发达国家目前面临着更为紧迫的形势。因为谁在会计国际化进程中占据了主导地位，谁就可以获得更多的利益，利益之争将决定会计国际化的发展方向[10]。
3.继续推行国际趋同路线图的危害。我国若继续推广国际准则会导致实体经济受到损害。
(1)企业会计账簿作为法律证据的可信性将会被大大削弱。在国际会计准则中，会计已经沦为一门“魔术”。财务报表中包含了大量的预期因素，且缺乏民商法、经济法的支持，这导致会计账簿丧失了法律证明力。
(2)利润表的作用大大下降，公司法、税法、统计法的实施难度加大。按照国际会计准则编制的会计报表中的“净利润”不再是公司法第八章所称的“税后利润”，不能代表公司的业绩。如果对缺乏法律依据的预期利润进行分配，则会严重地背离公司法的资本保全原则。会计是唯一能够提供企业利润数字的科学，而国际准则违背了会计的功能定位。税收(尤其是企业所得税)和统计工作具有较强的会计信息依赖性，依法治税和宏观经济调控客观上需要有稳定合理的企业会计数据提供支持。如果不及时剔除会计报表中的预期因素，统计公报中的数据就受制于证券市场行情，那么宏观经济调控的效果可能会受到影响。
(3)对企业业绩的评价变得更加困难。会计是唯一能够提供企业净利润数字的科学，而国际准则下的资产、负债、股东权益、收入、费用和利润等财务会计数据都很难可靠地用于企业业绩评价，资产负债率、净资产报酬率等财务指标已经面目全非。因此，进行财务业绩评价时就需要剥离所有预期因素，另行计算不包含金融预期的财务指标。
(4)法律的稳定性将会受到破坏。国际会计准则在本质上是脱离法律原则、建立在独创的概念框架基础上的一整套证券市场从业机构联合设计的金融分析规则，它并非国际法。国际资本和证券行业迫不及待地想要统一资本市场的信息披露规则，于是倡导国际会计准则趋同，这可以理解;各国证监会也许有理由为了资本的跨国跨地区自由流动而倡导资本市场会计规则的国际趋同。问题在于，该规则仅仅是服务于金融监管当局和证券投资者的规则，它代表的是急于收购他国优质资源的垄断金融资本的利益。对于实体经济发展而言，该规则的益处较小，反而具有潜在的危害性。
会计法规需要具有稳定的价值导向。这一点是理论研究者很容易忽视的。国际会计准则委员会自1973年成立之日起就继受了美国公认会计原则“决策有用观”的价值导向。而这是唯一的、正确的价值导向吗?美国公认会计原则的演进历程否定了这一点。公认会计原则自1938年起直至1972年，从未强调过要以投资者的投资决策为服务目标，而是笃行历史成本会计。决策有用观的价值导向是越来越多的非会计专业人士主导准则制定程序的结果，它成为美国证券市场信息披露的指导思想，是从1973年才开始的。
4.科学评价域外经验。公司法、证券法从未规定也不可能规定会计应当“为证券买卖和企业估值服务”。会计界个别学者对民商法、经济法、会计学基础理论的理解存在严重偏差。
(1)公司法并非是“为证券买卖和企业估值服务的”。作为重要的市场主体法，公司法的立法宗旨是“为了规范公司的组织和行为，保护公司、股东和债权人的合法权益，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济的发展”。世界上没有哪一个国家的公司法胆敢宣称其立法宗旨是为“证券买卖和企业估值”这一单一的私人利益导向服务。
(2)证券法也不是“为证券买卖和企业估值服务的”。证券法的立法宗旨是“为了规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益，维护社会经济秩序和社会公共利益，促进社会主义市场经济的发展”。该法所强调的是保护投资者利益的“三公”原则，而不是“为证券买卖和企业估值服务”。从法理上看，证券法是公司法的特别法，根本不可能出现违背公司法的目标导向。
(3)会计理论应当以法学为理论基础。会计是对权利、义务等法律关系的分类统计，会计学是唯一能够提供企业利润数字的科学。依法纳税和依法分配是所有企业的权利和义务，作为法规的会计规则必然遵从税法和公司法。目前流行的所谓会计应当“为证券买卖和企业估值服务”的观点的实质，是把金融分析规则强加给会计师，从而达到活跃证券市场、瓦解证券监管的目的。世上模型千千万万，根本没有一个公认的股票估值模型。股票该卖多少钱?它的公允价值是多少?在交易达成之前，没有谁能算出来。故而，会计根本就不应当着眼于为企业估值服务。
(4)不能把公认会计原则等同于会计法规。美国公认会计原则是美国证监会要求美国上市公司采用的信息披露规则。美国没有联邦公司法，公司、会计的立法权限属于各州。例如，要在特拉华州成立一家公司，就必须依照该州的《特拉华州公司法》注册成立，然后遵循该州的法律依法纳税、依法分配。如果该公司在该州发行了证券，则还需要按照该州的证券法向该州的证监局报送监管资料。如果该公司还跨州发行了证券，则还应向联邦的证券监管机构报送监管资料。可见，在美国，公认会计原则不是法律，而只是证券监管行业规则，并不是所有的公司都要遵循一般公认会计原则。在我国，企业会计准则体系属于法律体系的组成部分，在法律层级效力上属于财政部颁布的部门规章(基本准则)和规范性文件(具体会计准则)。我国会计立法实际上是在把美国证券市场上不合理的信息披露规则当作会计法规进行推广。
综上所述，为了建设适合我国经济建设实践所需的高质量的国家统一的会计制度，我国学术界需要实现从“制造论文”向“创造知识”的跨越，会计法规的制定需要实现从“中国制造”向“中国创造”的跨越。
(三)捍卫会计立法和经济监管的自主权，完善国家统一的企业会计核算制度
1.国际财务报告准则(前身为国际会计准则)不适合作为立法蓝本。国际财务报告准则并不是国际法，而仅仅是民间机构国际会计准则理事会牵头设计的、推行于一些大型证券交易所的信息披露规则，它的蓝本主要是美国证券市场上的上市公司信息披露规则——美国公认会计原则。
1938年，美国证监会将公认会计原则的制定权转授给了美国会计师协会。由此开始，注册会计师行业从自己的行业利益出发，制定的会计政策完整地容纳了20世紀20年代自由放任的美国证券市场上的各种会计操纵手法，设计出了一整套弹性化的会计规则，这套规则就是公认会计原则。会计准则中的资产减值、公允价值、权益法、外币折算、递延所得税、合并报表、权益法结合法、购买法、借款费用资本化、研发支出资本化、套期保值会计等会计规则允许企业在缺乏原始凭证的情况下窜改账簿数据，导致“会计造假合规化”问题愈演愈烈。
2.明确界定会计法规的立法理念。国际财务报告准则宣称，财务会计报告的目标是为证券投资者和商业银行提供决策支持，这就是理论界主流研究所称的“决策有用观”。这种立场与立法实践不符，缺乏法律依据。金融资产的价格是由金融市场参与者的预期所决定的，会计信息不是也不应该是金融资产价格的决定因素。
会计信息的主要使用者是现有的股东、管理层和政府机关，而不是潜在的证券投资者。为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证据力的财产权利和业绩信息，是会计的法定职能。
我国1999年修订的会计法第九条规定，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告”，“任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。上述规定彰显了会计的一项基本原则，即“根据法律事实记账(记账行为必须具备原始凭证的支持)”。根据法律事实记账所形成的会计信息具有公益性和公信力，能够一视同仁地服务于企业的所有利害关系人。相反，缺乏原始凭证的记账行为则属于违法行为。可见，会计法第九条是检验会计规则合法性的试金石。如果运用这一条来考察域外的会计规则，立法机关就可以从容自信地拒绝很多似是而非的会计规则。
3.科学总结我国会计立法的历史经验并吸取国际会计领域的主要教训。会计制度在本质上是一国民商法、经济法的实施细则，它是民商法、经济法得以顺利实施的必要条件。由于全球法律制度存在重大差异，因此，会计法规作为民商法、经济法的实施细则，决不可能实现国际趋同。试图跨越司法管辖范围制定区域性统一会计法规的努力均以失败告终。
会计制度是优于会计准则的立法形式，其显著的优点是简洁易用、便于贯彻落实上位法。我国的会计法规定，国家实行统一的会计制度，这体现了我国法律制度的先进性。我国拥有统一的、单一的公司法和税法，这为制定国家统一的会计制度提供了宝贵的法律基础。实践证明，我国的会计制度长期遵循上位法，为上位法的贯彻实施发挥了积极作用，历次会计核算制度改革的成功推进都得益于有国家统一的会计制度作为支撑。
会计改革应当处理好继承和发展的关系，不应当抛弃行之有效的、受到实务界广泛支持的企业会计制度。相反，对于与我国传统做法有所不同的域外做法，应当保持警惕的态度，决不能轻易引入任何一项不符合会计基本原理的规则。
4.加紧完善国家统一的会计制度。“两则”“两制”顺应了企业资金来源多样化的实际情况，把会计等式从“资金占用=资金来源”改为“资产=负债+所有者权益”，使得会计信息得以全面地反映企业的法人财产权等法律关系，这是值得充分肯定的。后续立法如果能够在此基础上深入围绕财产权利、负债等基础要素展开研究，就有望建成基于我国法律原则的会计法规体系。但遗憾的是，会计立法机关这时候没有比照法国、德国等的立法经验制定遵循上位法的国家统一的会计制度，而是继续借鉴美国经验制定了一套偏离上位法的证券信息披露规则(会计准则)。笔者参照法国、德国的成功经验，梳理形成了关于完善国家统一的会计制度的路线图，如图2所示。
(1)修订会计法，科学合理地界定会计的基本原则。应当坚持现行会计法第九条的规定，把“根据法律事实记账(记账行为必须具备原始凭证的支持)”作为会计的首要原则，并运用这一原则审查其他会计原则的合法性，把“谨慎性原则”等失当的原则剔除出会计法。
(2)在行政法规中明确区分“国家统一的会计制度”和“证券信息披露规则”。修订《企业财务会计报告条例》，在条例中明确区分“国家统一的会计制度”和“证券信息披露规则”。所有企业都应遵循国家统一的会计制度编制会计报表。会计报表具有法律证明效力。
把现行的企业会计准则体系明确界定为证券信息披露规则，仅仅适用于上市公司。也就是说，上市公司除遵循国家统一的会计制度编制会计报表外，还应遵循会计准则进行补充性的证券信息披露，且补充性的证券信息披露不具有法律证明效力。
(3)逐步提升国家统一的会计制度的层级效力。国家统一的会计制度要求遵照上位法的规定制定会计规则，但是，不应当超越上位法的授权。我国公司法、税收征收管理法、企业所得税法、统计法对会计工作提出了明确的要求，国家统一的会计制度应当遵照执行。
作为对比，国际财务报告准则和美国公认会计原则所主张的“决策有用观”这一理念缺乏法律依据。我国公司法以及(作为公司法的特别法的)证券法从未提出这一不合理要求，从法学理论来看，“决策有用观”不能作为我国法律的法定要求。因此，应当在条例中否定理论界所推崇的这一失当理念。
国家统一的会计制度应当严格遵循会计法规定的“根据法律事实记账(记账行为必须具备原始凭证的支持)”的会计基本原则。可沿用《小企业会计准则》的成功经验，删除资产减值、公允价值、权益法、外币折算、递延所得税等不符合会计基本原则的会计规则。在“根据法律事实记账(记账行为必须具备原始凭证的支持)”这一会计基本原则的指导下，政府会计、企业会计的会计要素有望统一。
国家统一的会计制度包括两个组成部分：其一，是适用于所有行业的《企业会计制度》;其二，是补充性的《会计核算办法》，《会计核算办法》是针对特殊行业(如银行业金融机构、保险业、证券业、施工企业、石油天然气行业、房地产开发企业等)的会计核算业务做出补充性的规定。经济业务迥异的会计主体所适用的会计核算规则和会计报表格式，也必然存在显著的差异，例如，保险行业、银行业金融机构与传统工商企业的会计核算规则和会计报表格式既有共性，也有差异。《企业会计制度》及其补充性的《会计核算办法》能够妥善处理上述共性和差异。
国家统一的会计制度的法律层级可暂时维持现状，待施行一段时间后应当升级为行政法规。原因在于，人民法院做出的判决是以宪法、法律和行政法规为依据的，部门规章和规范性文件通常不在考虑范围之内。
(4)调整会计准则(证券信息披露规则)的适用范围。我国目前共有7000多万户市场主体，上市公司在其中所占比例极小。没有理由把企业会计准则体系的适用范围推广到所有大中型企业。应当本着实事求是的原则，把目前施行的企业会计准则体系界定为上市公司的证券信息披露规则。也就是说，上市公司除了执行国家统一的会计制度，还应当按照企业会计准则体系进行证券信息披露，它们能够承受这种额外的负担。如此调整后，非上市公司不采用企业会计准则体系，从而可以节约大量的社会资源。会计准则(证券信息披露规则)可由财政部和证监会联合制定并发布。
(5)坚持科学的会计立法理念。一方面，要进一步贯彻开门立法的理念。吸收法学专家、企业家、税务机关等会计信息的主要使用者参与会计立法论证。另一方面，要继续执行会计准则国际趋同路线图，并加大宣传力度。这有利于化解G20、国际证监会组织、国际会计准则理事会等所宣扬的全球会计准则概念对我国会计立法所造成的舆论压力，有利于保持国际趋同策略的稳定性、避免出现朝令夕改的情况，有利于应对学术界和注册会计师行业等业界人士创新求变的理论冲动。如此，可快速实现国际财务报告准则全面趋同。客观地说，财政部先后通过倡导国际协调和国际趋同，已经成功地破解了学术界和注册会计师行业对国际财务报告准则的迷信，验证了国家统一的会计制度的先进性，这是国际趋同战略的重大成就。通过1992年以来的实践检验，财政部有理由更加坚定地自主制定国家统一的会计制度，抵制学术界和注册会计师行业等过度迷信“国际先进经验”的立场。在本质上，会计法规是民商法、经济法的实施细则。因此，会计法规的国际趋同是完全不可能的。作为对比，证券信息披露规则(会计准则)是可以实现国际趋同的。
(6)采用“渐进转弯”的方式实行渐进的改革。会计改革应当坚持科学的会计立法理念，着力打造科学、合理的会计理论体系和能够经受时间考验和实践检验的会计核算制度。
在舆论准备阶段，需要组织立法机关、实务界和学术界对会计理论进行正反两方面的探讨，特别是对会计要素、会计原则等概念框架问题进行辩证分析，还应当吸收法学家、企业家、金融分析师、研究者参与基础理论研究。
在理论研究阶段，可以以财政部招标课题的方式组织基础理论研究。确定10 ～ 15个课题，公开招标，每个课题至少指定两个团队展开竞争性的研究。要求各研究团队提供企业会计制度和会计核算办法的立法建议稿，在网上接受各界评议，以最大限度地凝聚社会共识。每项研究报告经评审合格后，由财政部、中国会计学会出具采纳证明或优秀成果证书，以调动高校教师的积极性。可以考虑通过网络、微信平台或报刊等形式引领学术界和实务界人士对基础理论进行探讨，邀请业界人士对理论争鸣进行点评，引导各界人士尽快对基础理论问题达成共识。
在试运行和正式实施阶段，需要选择大型、中小型、微型企业进行模拟运行，根据反馈意见修改和完善国家统一的会计制度。
总之，无论国家统一的会计制度是否与法律法规挂钩，法律法规都在那里，所有企业都必须遵守。依照法律法规的基本原则完善我国的会计法规，是会计改革取得成功的必由之路。
●本文为《会计规则的由来》系列文章之十八。
主要参考文献：
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作者单位：1.中国人民大学商学院，北京100872;2.中国人民大学财务会计研究所，北京100872;3.中国人民大学会计创新应用支持中心，北京100872
成本会计理论分析论文范文第6篇
【摘 要】 逻辑起点是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本质的抽象范畴。逻辑起点是会计理论研究必须面对的问题。选择了正确的逻辑起点，可以使会计理论体系能够更好地运行和正确地发展和扩容，对于会计理论体系的研究，构建逻辑起点异常重要。本文回顾了会计理论研究的逻辑起点的历史演进过程，指出会计环境不仅是会计理论结构中的重要组成部分，而且是会计理论结构中最基础的要素，并提出了会计理论研究的逻辑起点是会计环境的观点。
【关键词】 逻辑起点； 会计环境； 会计环境起点论
会计理论体系又称会计理论结构，是指由各种相对独立且具有自身作用的会计理论要素，按照一定的逻辑关系组成的有机统一整体。在会计理论研究中，逻辑起点是一个必须探讨的现实问题，逻辑起点选择的正确与否，直接决定着会计理论体系的内在严密性，以及它对会计实践的指导作用。
为了明确会计理论研究的总体目标与总体思路；为了增强会计理论体系的科学性、严密性；为了提高会计理论研究的效率与水平，正确构建会计理论体系的逻辑起点十分必要。纵观中西方会计理论，关于会计理论研究逻辑起点的观点主要有会计假设起点论，会计对象起点论，会计本质起点论，会计目标起点论和会计环境起点论五种。
一、几种观点的比较
（一）会计假设起点论
会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事物和现象所做的合理推断。这种观点认为，面对变化不定的会计环境，会计假设是基于客观环境推理而得到的最本质的东西，它着眼于会计活动的环境和前提条件，是现代会计存在的基础。但是，会计假设只能来自于会计所处的客观社会经济环境，而社会经济十分复杂，会计假设的形成及层次都将受到主观和客观等因素的制约。就目前环境变化看，公认的四项会计基本假设都受到了挑战。由此可见，以会计假设作为逻辑起点是行不通的，是脱离实际的。
（二）会计环境起点论
这种观点认为，环境决定一切，任何会计理论的产生和发展都离不开特定的环境，会计理论体系的发展历程与客观环境密切相关，会计的历史发展始终受环境的影响与支配，会计环境具有高度的概括性。以会计环境作为会计研究的起点，可以构建完整的会计理论体系，可以揭示会计发展的客观规律，而且会计本质、对象、假设、目标，最终统一在特定的会计环境条件下，会计理论体系结构：会计环境——会计本质——会计目标、假设、对象——会计准则——具体会计准则——会计实务。但是，传统观点认为环境属于外因，外因只能通过内因发挥作用，因此环境只能影响而不能决定会计理论体系的建立。
（三）会计目标起点论
会计目标是会计实践活动所期望达到的境地。会计目标论认为：会计作为一个人为的系统必须首先确立目标。没有目标，系统就不能存在。但是，目标具有主观性，缺乏可靠的客观依据。以会计目标为起点，不免以需求为导向，一定程度上会忽视会计的实践。
（四）会计本质起点论
会计本质反映了会计的内在规律，是会计区别于其他事物的最重要的标志。20世纪50年代一直到20世纪80年代初期，由于我国当时的历史环境比较特殊，会计理论研究工作一般都是从会计的本质入手，推及会计职能，再及会计目标，依次推出会计假设、会计原则、会计程序，推定会计方法，最终得出会计报告。但是，如何由会计实践来检验会计本质的真实性？有人认为以会计本质为起点构建会计理论体系缺乏会计实践的支持，容易造成理论与实践的脱离。
（五）会计对象起点论
会计对象起点论以社会经济活动作为会计理论研究的对象，摆脱了理论与实践脱离的弊端，体现了会计是工具的传统观念。但是，会计是一种主观反映客观的活动，过多地注重会计的客观性，显得被动，不利于提升会计理论的层次性和提高会计信息质量。
二、我国会计理论体系构建的逻辑起点
任何一种起点论都有其固有的缺陷，通过查阅各种起点论的资料，笔者认为，未来我国应以会计环境作为会计理论体系构建的起点。
（一）什么是会计环境
会计环境是指存在于会计系统外部的，决定着会计的产生与发展，影响着会计思想、会计理论、会计模式、会计实务，包括社会历史条件和社会政治、经济、文化、教育的客观情况。不管论述的观点有多少种，都可以从中看到人们非常重视环境对会计的影响，认为会计环境决定会计的产生与发展，并且把会计环境作为研究会计问题的起点。
（二）会计环境起点论的优势分析
任何一个事物的存在都离不开环境，任何事物的产生和发展都是在环境的作用下进行的，会计也不例外。尽管会计环境起点论自身存在缺陷，但是会计环境涵盖了影响会计理论的诸多因素，将会计环境作为会计理论研究的逻辑起点，应是会计界加强会计理论建设、建立完整科学的会计理论体系的关键。
将会计环境作为会计理论研究的逻辑起点，有以下优势：
1.会计环境具有可知性、初始性。葛家澍教授将会计环境分为历史、经济、文化和制度四个方面，每个方面都是人们可以认知的。会计环境独立于会计假设、会计目标而存在，具有初始性。将会计环境作为逻辑起点不会受到其它理论要素的制约，从而建立逻辑严密的会计理论体系。
2.从会计理论研究逻辑起点的历史分析中可以看出，无论是会计假设起点论，会计对象起点论，会计本质起点论还是会计目标起点论，人们对会计理论研究的逻辑起点始终没有离开会计环境这一客观背景。会计环境是衡量会计理论是否先进科学的基本标准，脱离会计环境而孤立地研究会计理论，不可避免地会造成脱离实际，从而成为“空想”。
3.会计理论研究逻辑起点的转换，即从会计假设起点论过渡到会计目标论，从会计目标论向会计环境起点论转变，是社会、政治、经济与法律及会计实践发展的产物，会计环境具有相对稳定性，因而这种转变是一个渐变的过程。
4.将会计环境作为会计理论研究的逻辑起点有利于会计理论前后一贯性和逻辑上的一致性。因为考虑了会计环境的因素，减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对“会计内涵”的界定。
5.会计环境具有高度的综合性。会计环境决定会计的目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。因此，会计本质、职能与会计目标最终统一在人类社会实践活动中，统一在特定时空条件下的会计环境中。由此可见，会计环境包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部“胚胎”。由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计理论发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。
（三）会计环境起点论更适合我国国情
20世纪80年代后期，我国学者发表了大量文章来探讨会计理论逻辑起点问题，研究结果有一种共同的取向，与西方会计界的“主流观点”趋向基本一致，认定会计目标是会计理论体系的逻辑起点。然而，由于与国外会计环境的差别较大，美国社会经济和资本市场高度发达，市场监管严格，税制完善且征管手段强硬，注册会计师职业得以充分发展且有着严谨的自律机制，资讯系统完善且高效。相比之下，我国尚处于社会主义初级阶段，社会经济尚处于发展之中，市场经济体制虽然已经建立，但是尚需进行调整和完善，资本市场发展不成熟，市场监管手段和税收征管及税制的完善尚待时日，审计环境和注册会计师自律不够乐观，资讯条件不够理想，所以我国会计理论研究，应当以我国会计所处的环境为基础，以会计环境为逻辑起点。
从会计环境研究基础上构建会计理论体系的具体内容，能够充分适应环境要求，进而指导建立切实可行的会计准则。会计环境理论的研究，首先应把重点放在市场经济这个大的环境上，研究这个前提下的会计理论与方法，然后再探讨它们如何结合我国的社会、文化及经济条件进行具体应用。以这样的环境观出发来研究，我国会计理论建设才能起点更高，视野更广。
三、展望
从目前来看，以会计环境作为逻辑起点构建会计理论比较合理，但是随着社会经济的发展，会计理论体系的演变，该观点能否延续？也许会计的定义会给我们以启示。美国《现代会计手册》在序言第一句就开宗明义地指出：“会计是一个信息系统。它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信息。”2005年CPA教材也在开篇第一句就指出：“会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。”这些观点能否完整、准确地涵盖会计的范畴，还有待于我们进一步的研究和探寻。相信随着人们对会计理解的不断深入，会计理论体系逻辑起点的研究将进入更高层次。
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