2006年财政部颁布的《企业会计准则第6号—无形资产》和《企业会计准则第18号—所得税》为无形资产的所得税会计处理提供了理论依据, 2007年, 国家税务总局颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》为无形资产的所得税汇算提供了依据, 本文通过对上述三个文件的学习, 对无形资产的所得税会计处理进行了比较全面的介绍。
《企业会计准则第6号—无形资产》规定, 无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产, 主要包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许权等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第65条规定, 无形资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产, 包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。本文对商誉不进行探讨。
1 账面价值与计税基础的差异形成暂时性差异
对无形资产来说, 账面价值是指其企业按照相关会计准则的规定进行核算后、最终在资产负债表中列示的金额, 即为账面价值扣减摊销、减值以后的金额;而计税基础虽然也属于会计上的概念, 但其金额却要依据所得税法加以确定, 是该项资产可以所得税前扣除的总额。对无形资产来说, 它是指按照所得税法确定的、未来期间计税时可以于所得税前扣除的金额, 也就是成本扣减所得税法允许摊销后的金额数。即如下等式:
无形资产的计税基础=未来可税前列支的金额。
在某一资产负债表日, 无形资产的计税基础=取得成本-税收累计摊销。
无形资产的账面价值与计税基础之间的差异形成暂时性差异, 这正是所得税会计核算的难点。暂时性差异可以有多个环节产生。1、无形资产的初始确认环节;2、无形资产持续持有的过程中;3、无形资产计提减值准备后。
2 暂时性差异的产生及会计处理
2.1 初始确认时
《企业会计准则第6号—无形资产》规定无形资产初始确认时按照成本计量;外购的无形资产成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出;自行开发的无形资产, 以符合资本化条件后的开发支出作为无形资产的成本;投资者投入的无形资产, 其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外;通过捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费作为其初始成本。
《企业所得税法实施条例》第66条规定无形资产按照以下方法确定计税基础:外购的无形资产, 以购买价款、支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行开发的无形资产, 以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
通过以上说明, 《企业所得税法实施条例》在对无形资产进行初始确认时, 充分考虑了与新企业会计准则的协调, 初始确认时的计税基础一般等于入账价值, 相应的会计处理不需要考虑所得税的影响。
2.2 无形资产持有期间, 摊销时
2.2.1 使用寿命有限的无形资产摊销
《企业会计准则第6号—无形资产》规定, 应根据无形资产的使用寿命情况, 区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命有限的无形资产, 应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
《企业所得税法实施条例》第67条规定, 无形资产按照直线法计算的摊销费用, 准予扣除, 无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产, 有关法律规定或者合同约定使用年限的, 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
通过对新会计准则和税法实施条例内容的对比分析可知, 会计上只对使用寿命有限的无形资产在其使用期内采用合理的方法摊销, 使用寿命无限的无形资产则不摊销。而税法上, 不论使用寿命是否有限, 均按直线法进行摊销, 在税前扣除;上述会计与税法摊销标准和处理原则的不同, 产生暂时性差异, 要进行纳税的会计处理。
2.2.2. 使用寿命无限的无形资产摊销
对于使用寿命无限的无形资产, 在持有期间内不应摊销, 但要在每个会计期末进行减值测试。在未减值时, 其账面价值会高于其计税基础, 无形资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣, 两者之间的差额需要缴税, 产生应纳税暂时性差异, 确认递延所得税负债。
例3、同上例, 假定该无形资产无法合理估计该项无形资产的使用寿命, 则将其视为使用寿命不确定的无形资产, 按规定应不予以摊销, 但所得税法规定按不短于10年的期限平均摊销。
在2009年底, 会计处理如下:由于会计准则规定, 该无形资产的成本不能摊销, 故1年后其账面价值仍为500万元;而所得税法规定应按10年期限平均摊销, 故其计税基础为 (500-500/10) 450万元, 计税基础450万元与账面价值500万元之间的差额, 在以后期间会增加企业的应纳税所得额, 导致应交所得税的增加。
借:所得税费用12.5
贷:递延所得税负债12.5
3 无形资产减值准备时
《企业会计准则第6号—无形资产》规定, 无形资产的减值应按《企业会计准则第8号—资产减值》处理。当无形资产出现减值迹象时, 应计算其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。当无形资产账面价值小于其可收回金额, 应计提无形资产减值准备, 计入当期损益。无形资产减值准备不准转回。《企业所得税法实施条例》规定, 企业的各项资产以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。可以看出, 会计上所确认的无形资产减值损失, 税法上在转变为实质性损失前不准税前扣除, 产生无形资产账面价值与计税基础的差异, 即资产的账面价值小于其计税基础, 形成可抵扣暂时性差异。
例4、接例1, 至2012年, 该无形资产的可收回金额为240万元;该无形资产发生减值后, 原预计使用年限不变。2012年税前会计利润为300万元。公司除本项目外无其他纳税调整事项。相关纳税处理如下:
2012年该无形资产会计上的摊余价值=500-500/10×4=300 (万元)
摊余价值300万元>可收回金额240万元, 应计提减值准备60万元,
可抵减暂时性差异=300-240=60 (万元)
应纳税所得额=300+60=360 (万元)
应纳所得税=360×25%=90 (万元)
4 内部研发无形资产的所得税会计处理
对于内部研究开发形成的无形资产, 会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段, 研究阶段的支出应当费用化计入当期损益, 开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的税前扣除, 《企业研究开发费用税前扣除管理办法》规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销, 因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异, 但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 则按照所得税会计准则的规定, 不确认有关暂时性差异的所得税影响。
摘要：《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第18号——所得税》为无形资产的所得税会计处理提供了理论依据, 但在实际工作中结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》仍存在不少问题, 本文例举无形资产的所得税会计的难点, 以求对核算工作有一定的指导。
关键词：无形资产,所得税,会计处理