抵销处理范文

2024-05-08

抵销处理范文（精选10篇）

抵销处理第1篇

一、购买日抵销分录

[例1]假设P公司能够控制S公司, S公司为股份有限公司。20×8年12月31日, P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元, 拥有S公司100%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。P公司20×8年度净利润假设为0万元。20×8年1月1日, P公司用银行存款3000万元购得S公司100%的股份 (假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并) 。P公司备查簿中记录的S公司在20×8年1月1日可辨认净资产的账面价值和公允价值相同。20×8年1月1日, S公司股东权益总额为2800万元, 其中股本为2000万元, 资本公积为800万元, 盈余公积为0元, 未分配利润为0元。

准则规定, 非同一控制下企业合并中形成母子公司关系的, 购买方应于购买日编制合并资产负债表。购买日合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本 (或股本) ”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目, 贷记“长期股权投资”项目。当母公司对子公司的长期股权投资初始投资成本与应享有子公司所有者权益的份额不一致形成借方差额时, 其差额作为商誉处理, 应按其差额, 借记“商誉”项目。相关抵销分录为:

二、调整分录

合并报表准则规定, 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。在合并工作底稿中应编制的调整分录有: (1) 对于应享有子公司当期实现净利润的份额, 借记“长期股权投资”项目, 贷记“投资收益”项目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额, 借记“投资收益”项目, 贷记“长期股权投资”项目。 (2) 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润, 借记“投资收益”项目, 贷记“长期股权投资”项目。成本法下子公司宣告分配现金股利时, 母公司的会计处理为借记“应收股利”、贷记“投资收益”, 权益法下的会计处理为借记“应收股利”、贷记“长期股权投资”, 故按权益法进行调整的分录为借记“投资收益”项目、贷记“长期股权投资”项目。 (3) 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动, 母公司按照应享有或应承担的份额, 借记或贷记“长期股权投资”项目, 贷记或借记“资本公积”项目。

[例2]沿例1, 20×8年, S公司实现净利润1000万元, 假设不考虑盈余公积, 并同时假设其针对20×8年度实现净利润1000万元向P公司分派现金股利600万元, 未分配利润为400万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为70万元。20×8年12月31日, S公司股东权益总额为3270万元, 其中股本为2000万元, 资本公积为870万元, 盈余公积为0万元, 未分配利润为400万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致, 不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。20×8年12月31日, P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元 (假定未发生减值) 。

根据合并报表准则的规定, 在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录为:

(1) 确认P公司在20×8年S公司实现净利润1000万元中所享有的份额1000万元 (1000×100%) :

(2) 确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利, 同时抵销原按成本法确认的投资收益600万元 (600×100%) :

(3) 确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额70万元 (资本公积的增加额70万元×100%) :

三、资产负债表日抵销分录

主骨架抵销分录为:借记“股本——年初、本年”、“资本公积——年初、本年”、“盈余公积——年初、本年”、“未分配利润——年末”、“商誉”, 贷记“长期股权投资”。附骨架抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”, 贷记“提取盈余公积”、“对所有者 (或股东) 的分配”、“未分配利润——年末”。现结合前例, 对主骨架和附骨架抵销分录的编制过程和原理加以阐述。

首先, 重新编制购买日抵销分录。

由于在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录, 借记或贷记的均为财务报表项目, 不是具体的会计科目;而本期末编制合并财务报表是以本期末母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的, 因此, 20×8年12月31日必须将购买日20×8年1月1日编制的抵销分录再予以重新编制。

其次, 将前述三笔调整分录予以抵销。

将调整分录 (1) 予以抵销:在子公司为全资子公司的情况下, 编制合并利润表时应将子公司当期实现的净利润视为母公司当期净利润。S公司20×8年实现净利润1000万元可视为P公司当年净利润, 应纳入企业集团合并净利润, 子公司当期实现的净利润被计算了一次。母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益, 实际上就是该子公司当期实现的净利润, 子公司当期实现的净利润又被计算了一次。至此, 子公司当期实现的净利润被计算了两次。因此, 编制合并财务报表时, 必须将母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的内部投资收益1 000万元与母公司对子公司的长期股权投资予以抵销。

将调整分录 (2) 予以抵销:20×8年度, P公司收到S公司针对20×8年实现净利润分派的现金股利时, 在其个别报表中确认了投资收益600万元;经过调整分录 (2) 调整后, 抵销了原按成本法确认的投资收益600万元, 并同时冲减了母公司资产负债表中“长期股权投资”项目600万元。S公司针对20×8年实现净利润向P公司分派现金股利时, 在子公司所有者权益变动表中“对所有者 (或股东) 的分配”项目增加了600万元, 进而使子公司所有者权益减少了600万元。但是, 从企业集团整体来看, 子公司向母公司分配利润与母公司对子公司进行的长期股权投资一样, 均属于内部交易, 只不过方向正好相反。子公司向母公司分配利润, 实际上相当于子公司将资金上缴给上级单位, 并不引起整个企业集团的资产和所有者权益减少。因此, 应将子公司本期对所有者 (或股东) 的分配与母公司对子公司的长期股权投资予以抵销。

将调整分录 (3) 予以抵销:抵销原理同抵销调整分录 (1) 。

最后, 以20×8年12月31日重新编制的购买日抵销分录为基础, 将四个抵销分录合并, 形成一笔复合抵销分录:

由于该笔复合抵销分录过于庞杂, 在实务中可将子公司未分配利润的年初金额和本年增减变动金额的抵销单独处理, 将上述复合抵销分录拆分成以下两笔抵销分录:

主骨架抵销分录 (4) :长期股权投资与子公司所有者权益相抵销

这里的商誉200万元 (长期股权投资的初始投资成本3000万元-购买日20×8年1月1日按照持股比例100%计算确定的应享有被购买方S公司可辨认净资产公允价值2 800万元份额2 800万元×100%) 是指在合并资产负债表中应予列示的商誉, 并不在购买方P公司的账簿及其个别资产负债表中确认。购买方P公司的账簿及其个别财务报表中的“长期股权投资”科目和项目中均包含该项200万元商誉。

附骨架抵销分录 (5) :内部投资收益和子公司利润分配项目的抵销

附骨架抵销分录 (5) 是对主骨架抵销分录 (4) 中的子公司“未分配利润——年末”项目的附加补充说明, 通过对影响子公司年末未分配利润的相关因素的抵销, 达到了对子公司年末未分配利润抵销的效果。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

基于会计主体的企业合并抵销处理第2篇

因为合并后形成新的合并主体，因此参与合并的单个报告主体之间发生的业务联系，对合并主体来讲就是集团内部的资产负债的变化不需做业务处理，实际上就等同于单个的报告主体并没发生业务，这就给我们一种启示，即在编制抵销分录时，就可以将参加合并的单个企业对此所作的业务处理反向冲销来代替合并报表的抵销分录。

例如，A企业和B企业发生合并，合并后经济实体假设是C，在以A、B为报告主体时，对业务往来双方都会分别进行单独账务处理，期末在基于主体C编制合并报表时就需要做相应的抵销处理，按照上文论述就可以直接将A、B做的会计分录分别反做一遍，原来的借记贷，原来的贷记借，再将双方反做的分录合并后即可，合并分录就是合并的抵销分录。

一般认为，企业合并过程中涉及到权益交易和非权益交易对上述不同的会计主体来讲是有所区别的。下面就上述两种情况分别举例分析。

一、合并主体涉及股权交易的抵销处理

例1：甲企业1月1日采用控股合并的方式以银行存款1 000 000元购买乙企业原股东的股权，取得其100%股权。其中，乙企业的资产账面价值合计为1 500 000元;负债账面额为600 000元;股本为900 000元，资本公积为50 000元，盈余公积为20 000元，未分配利润30 000元，假设其账面价值与公允价值相等，要求编制收购时的相关抵销分录。假设乙企业的原股东用B标识，新股东用A标识。

本例中，甲企业对乙企业长期股权投资的数额为1 000 000元，与乙企业所的所有者权益总额正好相等，说明乙企业的股权投资数额均为甲企业所有，通过抵销分录将甲企业长期股权投资总额、乙企业的所有者权益总额在编制合并报表时重复计算的因素全部剔除，消除其对企业集团合并报表的影响。编制合并报表时，编制抵销分录如下：

借：股本——A 900000

资本公积——A 50000

盈余公积——A 0

未分配利润——A 30000

贷：长期股权投资 1000000

下面我们按照上文的分析作相应的处理。

基于甲企业为会计主体，甲企业购买乙企业的业务处理：

借：长期股权投资 1000000 ①

贷：银行存款 1000000

上述收购业务基于乙会计主体，就是将属于B股东的权益变为属于A的权益，实际上可以分解成两部分：一是A股东购买乙企业的股票;二是乙企业回购原股东B的股票，相应的业务处理如下：

借：银行存款 1000000 ②

贷：股本——A 900000

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

借：股本——B 900000 ③

资本公积——B 50000

盈余公积——B 20000

未分配利润——B 30000

贷：银行存款 1000000

按照上文我们的分析需要做①、②的逆分录，分录③是乙企业与其原股东的回购业务，不属于我们上文分析的甲、乙企业交易，不在抵销的范围内，①、②的逆分录分别如下：

借：银行存款 1000000

贷：长期股权投资 1000000

借：股本——A 900000

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

贷：银行存款 1000000

将上述分录合并后，合并报表的抵销分录为：

借：股本——A 900000 ④

资本公积——A 50000

盈余公积——A 20000

未分配利润——A 30000

贷：长期股权投资 1000000

这和直接分析合并后经济实体重复记的项目后抵销的结果是一样的，而且是按照合并前后不同会计主体的角度来分析得出的，也就是按上述会计处理，并没有违背会计主体的假设，但值得注意的是这样的路径分析从现实交易的实质角度分析是存在问题的。基于以按照甲企业和乙企业为报告主体，按照上述思路分析，所做出的抵销分录业务处理是不符合现实中交易实质的，因为上述收购业务的实质是甲企业和乙企业原来的股东直接进行的股票买卖没有涉及会计主体企业乙，此时的交易主体是甲企业和乙企业的股东而非会计主体乙。但是上述的思路使我们更加清晰地了解到会计主体的交易过程，这样就为合并抵销分录的编制提供了一种理论依据，对目前一步到位的抵销处理起到解释验证作用。目前的会计准则直接根据合并后的经济实体为会计主体分析合并造成的重复项目，然后进行相应的抵销处理，这种方法固然可以一步到位，但是容易造成抵销分录借贷方对应关系模糊，不能直接反应业务的实质过程，容易出错。

二、合并主体涉及非股权交易业务的抵销处理

例2：甲企业201月1日采用控股合并的方式以货币资金900，000元对乙企业投资，取得其100%股权。甲企业向乙企业销售其生产的商品100件，其销售价格为9元/件，生产成本为5元/件，乙企业以银行存款支付，假设乙企业并未对外销售，不考虑增值税的影响要求编制抵销分录。

首先，我们按照目前会计准则的要求编制抵销分录：

①抵销甲企业未实现的内部销售收入、内部销售成本：

借：营业收入 900

贷：营业成本 900

②抵销乙企业存货价值中包含的未实现内部销售利润：

借：营业成本 400

贷：存货 400

将上述两个抵销分录合成一个抵销分录：

借：营业收入 900

贷：营业成本 500

存货 400

再次，我们按照上文的分析作抵销分录。

上述购销业务基于甲企业为会计主体，甲企业的处理为：

借：银行存款 900

贷：营业收入 900

借：营业成本 500

贷：存货 500

上述购销业务基于乙企业为会计主体，乙企业的处理为：

借：存货 900

贷：银行存款 900

按照上述思路，作为合并主体的抵销分录应该是将上述分录的借记贷，贷记借，即将甲、乙单独的业务处理分录反做为：

借：营业收入 900

贷：银行存款 900

借：存货 500

贷：营业成本 500

借：银行存款 900

贷：存货 900

将上述分录合并得到合并后形成的新主体的抵销分录为：

借：营业收入 900

贷：营业成本 500

存货 400

抵销处理第3篇

摘要编制合并会计报表时的准备金账户的抵销处理较特殊和复杂,根据新的企业会计准则,本文剖析了该问题。

关键词准备抵销处理抵延抵销会计主体

一、坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理

(一)坏账准备抵销处理的基本原理和方法

1.基本原理

企业集团中母子公司在各自日常的会计处理中,需要针对应收款项定期计提或调整坏账准备金额,使得在母子公司的会计记录中,特定的应收账款总是附随着特定数额的坏账准备,即坏账准备以应收款项为载体。当以企业集团为会计主体抵销企业集团内部债权债务关系形成的应收应付款,载体不存在时,依附被抵销应收款项的坏账准备也应同时被抵销。被抵销坏账准备额以应抵销应收款项所附坏账准备额为标准,不能偏大也不能偏小。

2.方法

(1)第一年编制合并报表时,当被抵销应收款项所附的坏账准备为a元时。

借:坏账准备a

贷:管理费用a

(2)第二年编制合并报表时,当被抵销的应收款项所附坏账准备为b元时。

①某年抵销的坏账准备影响合并报表中的年末未分配利润,而该年末未分配利润额结转为合并报表下年初未分配利润额。(即第二年及此后年,不论在该年度内期初应收账款是否收回,首先把母或子公司期初的坏账准备水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础)。因而,上年坏账准备的抵销分录应递延或结转为第二年如下的抵销分录。

借:坏账准备a

贷:期初未分配利润 a

②由于(1)中的分录对坏账准备具有a元的抵销作用,因而本年编制坏账准备抵销分录时应扣除(1)中已抵销的坏账准备,即本分录中的坏账准备为b-a元。有如下抵销分录:

借:坏账准备b-a

贷:管理费用b-a

(二)其他

长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理与坏账准备的抵销处理的原理和方法相同,当相应的载体被抵销时,长期股权投资减值准备、债券投资减值准备也应同时被抵销。表现为:

1.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销债券投资的减值准备。

2.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互转销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

二、准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理

编制合并报表时,对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现內部销售损益相关的部分应当被抵销。

(一)存货跌价准备的抵销处理

1.第一年编制合并报表时,比较个别报表中的存货跌价准备的实有余额和根据以企业集团为会计主体的存货跌价准备的应有余额,编制抵销分录。

例1.2004年1月1日,甲公司购入乙公司70%的股权。2004年,甲公司向乙公司销售A产品100台,每台售价5万元,价款已经收存银行。A产品每台成本3万元,未计提存货跌价准备。2004年,乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台,其余部分形成期末存货。2004年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价下跌,库存的60台A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2004年末编制合并报表时的抵销会计分录。

乙公司2004年末库存A产品的成本为60*5=300(万元),其可变现净值为280元,故乙公司针对年末库存A产品计提存货跌价准备20万元,该存货跌价准备实有余额为20万元。但以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为60×3=180(万元),可变现净值仍为280元,不应计提存货跌价准备,即A产品存货跌价准备应有余额为0万元,故应冲销相应的存货跌价准备20万元。

借:存货跌价准备20

贷:管理费用20

2.第二年及此后编制合并报表时,分析上一个合并期的抵销分录,对引起上期期末未分配利润增减变化的,应首先编制递延(结转)抵销分录。(即第二年及此后年,不论在该年度内期初存货是否出售,首先把母或子公司期初的减值水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础①。在此基础上,根据以企业集团为会计主体存货准备金应有余额与个别报表相应的实有余额的差异,并扣减递延(结转)抵销分录中的准备金额后,编制影响本年损益的抵销分录。

例2.接例1,2005年对外售出A产品30台,其余部分形成期末存货。2005年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价下跌,库存A产品的可变现净值下降至100万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体的04年末未分配利润,该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润,所以有如下抵销分录:

(1)借:存货跌价准备20②

贷:期初未分配利润20

乙公司2005年末库存A产品为30×5=150(万元),其可变现净值为100元,故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备的实有余额为50万元。但以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为30×3=90(万元),可变现净值仍为100元,相应的存货跌价准备应有余额为0,应抵销相应的存货跌价准备50万元。但由于分录1已经抵销了20万元,故本分录只需抵销50-20=30(万元)的存货跌价准备。

(2)借:存货跌价准备 30

贷:管理费用30

例3.接例2,2005年对外售出A产品15台,其余部分15台形成期末存货。2005年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价回升,库存A产品的可变现净值上升至80万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体04年末未分配利润,该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润,所以有如下递延(结转)抵销分录:

(1)借:存货跌价准备 50

贷:期初未分配利润 50

根据新的《企业会计准则第1号—存货》规定,资产负债表日,以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

乙公司2005年末库存A产品为15×5=75(万元),其可变现净值为80元,故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备实有余额0万元。以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为15×3=45(万元),可变现净值仍为80元,相应的存货跌价准备应有余额为0万元。由于分录1已经抵销了20万元,故本分录需反向冲销分录(1)的存货跌价准备20万元,并影响本年损益。

(2)借:管理费用50③

贷:存货跌价准备50

3.第二年及此后编制合并报表时,如果存货已经全部售出,分析上一个合并期的抵销分录,对引起上期期末未分配利润增减变化的,应首先编制递延抵销分录,反映上年的抵销分录对本年期初未分配利润的影响;由于个别报表中相应的存货跌价准备实有余额已经为0,以企业集团为会计主体的相应存货跌价准备应有余额也为0,为消除递延(结转)抵销分录中准备金额,编写相应抵销分录并影响企业集团本期损益。

例4.接例2,假若2005年末,乙公司的30臺A产品已经被全部售出。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

(1)递延(结转)上年度抵销存货跌价准备时对以企业集团为会计主体期初未分配利润的影响20+30=50(万元)④

借:存货跌价准备50

贷:期初未分配利润50

(2)由于A产品已经全部售出,乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元;以企业集团为会计主体时,A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。但因分录(1)使得以企业集团为会计主体本年存在50万元的存货跌价准备借方金额,故应编写促使企业集团本年末相应存货跌价准备余额至0万元的抵销分录。

借:存货跌价准备50

贷:管理费用50

例5.接例4,假若2006年末,乙公司的15台A产品已经被全部售出。

要求:编写该2006年末编制合并报表时的抵销会计分录。

(1)上年度抵销存货跌价准备对期初未分配利润的影响为0(万元),故不编写递延(结转)抵销分录

(2)由于A产品已经全部售出,乙公司存货跌价准备随销售成本已经全部转消,乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元;以企业集团为会计主体时,A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。故不编写抵销分录。

(二)固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回的准备金抵销处理

根据新的《企业会计准则第9号—资产减值》规定,固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回。对该类准备金账户的抵销需分以下两种情况:

1.固定资产、无形资产等资产减值损失首年发生及以后年递增时,相应的抵销处理与存货跌价准备的抵销处理相同。

2.以前减记固定资产、无形资产等资产价值的影响因素已经消失的,但相应的资产减值损失不允许冲回的抵销处理。此时,企业集团内个别会计主体和以企业集团为会计主体应保持这些准备金记录不变,即个别报表中的该类资产准备金账户的本年末实有余额等于上年末实有余额,以企业集团为会计主体的应有余额等于上年末应有余额,因而本年末的抵销分录中准备金账户方向和金额与上年末相同。因而,只需编写如下的递延(结转)分录。

借:固定资产减值准备等

贷:期初未分配利润

存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等的编制合并报表时应冲销的部分,同属于企业集团内部购销引起资产内部资产增值的相应部分,故当内部购销活动的影响被抵销时,依附于内部增值的各种存货跌价准备也应被抵销。因此,除存货等的资产减值损失允许冲回,而固定资产等的资产减值损失不允许冲回外,准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理的具体方法基本相同,其抵销处理可以参照存货跌价准备抵销处理进行。

注释:

①陈信元.企业合并与合并报表.大连出版社.2005(12):455.

②即例1分录中的20万元.

③即例3中分录(1)20万元加分录(2)的30万元.

④即例3中分录(1)中的20万元加分录(2)中的30万元.

参考文献:

[1]财政部会计准则委员会.企业合并与合并会计报表.大连:大连出版社.2005(7).

企业集团内部存货交易的抵销处理第4篇

一、编制合并财务报表时存货交易的抵销处理

在编制合并财务报表前, 应分清三种具体情况: (1) 内部购进商品在当期全部实现对外销售; (2) 内部购进商品在当期未实现对外销售, 全部形成期末存货; (3) 内部购进商品在当期部分实现对外销售, 部分形成期末存货。这三种情况的相同点在于三者都是企业集团内部的交易, 区别在于商品是否在本期售出及是否有未实现的销售利润。在实际的会计处理中, 正确找出未实现的销售利润部分是处理的关键。第一种情况由于没有未实现的销售利润, 所以只需把销售方的销售收入和购买方的购买成本相互抵销即可。而第二、三种情况则有一定的未实现内部销售利润, 应当将其贷记于“存货”。

初次编制合并财务报表和连续编制合并财务报表的抵销分录在实质上并无区别, 只不过初次编制合并财务报表要比连续编制合并财务报表少考虑抵销以前年度的项目, 连续编制合并财务报表时则应考虑上期的期末存货价值对本期个别会计报表的影响。由于合并财务报表是根据个别会计报表编制的, 所以上期期末的存货就等于本期期初的存货, 其中包含有上期销售方的未分配利润, 应当予以抵销。

在连续编制合并财务报表中, 若上期内部购进存货全部实现对外销售, 则本期不存在上期存货价值未实现内部销售利润的抵销问题, 发生的内部购进存货的抵销处理与初次编制报表时的抵销处理相同。若上期内部购进形成期末存货, 本期发生或不发生内部购进时, 则主要有以下几种具体情况: (1) 上期内部交易形成的期末存货在本期全部实现对外销售, 本期未发生内部存货交易; (2) 上期内部交易形成的期末存货在本期全部未实现对外销售, 本期未发生内部存货交易; (3) 上期内部交易形成的期末存货在本期部分实现对外销售, 部分形成期末存货, 本期未发生内部存货交易; (4) 上期内部交易形成的期末存货在本期全部实现对外销售, 本期发生内部存货交易; (5) 上期内部交易形成的期末存货在本期全部未实现对外销售, 本期发生内部存货交易; (6) 上期内部交易形成的期末存货在本期部分实现对外销售, 部分形成期末存货, 本期发生内部存货交易。

如果不考虑连续编制合并财务报表, 只考虑本期的, 则只有三种情况, 比上述六种情况简单许多, 出错的概率也会相应降低许多。在连续编制合并财务报表时, 由于上一期的存货交易情况会对本期产生影响, 所以必须考虑到上一期的情况。而针对上一期的不同情况, 还需要进行不同的会计处理。如上一期的存货没有全部实现对外销售, 则在上一期的期末会形成期末存货, 到了本期就要将上一期期末存货按本期所发生的经济业务进行相应的抵销处理;若本期发生了部分存货的销售, 包含上一期期末存货和本期新购入存货的一部分, 这时又必须将情况一分为二, 作分别处理。如果会计人员不够细心, 就很容易混淆, 不知哪部分该抵销, 哪部分不该抵销, 即使能分清抵销部分, 整个分析过程由于繁琐而将花费较多的时间。此外, 会计科目的设置问题也会成为一个干扰因素。如上一期的未实现内部利润在上一期是记入“存货”账户, 但到了本期就体现在“期初未分配利润”账户里了, 这是令初学者很难理解的账户, 再加上之前的“存货”账户中记的并不是真正的存货, 而是未实现内部利润, 初学者会更加难以理解, 从而导致处理错误。虽然连续编制合并财务报表的内部存货交易会计处理过程复杂一些, 但也不应贪图一时的便利而造成全局的错误。

为了使编制合并财务报表的思路更清晰, 不容易出错, 可以采取先假设相关存货全部在本期售出, 然后再进行抵销处理的解决办法。

首先, 假设内部购进存货全部在本期实现对外销售 (不论是上期还是本期存货) , 其具体分为以下两种情况:

①假设上期结存存货在本期全部实现对外销售, 并将上期存货中含有的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销, 则会计处理为:

②假设本期内部购进的存货全部实现对外销售, 则会计处理为:

然后, 将其未实现内部销售利润进行抵销 (不论是上期还是本期存货) , 会计处理为:

二、举例说明企业集团内部存货交易的抵销处理过程

甲公司为乙公司的母公司, 2013年甲公司销售一批商品给乙公司, 售价100 000元, 成本70 000元, 销售毛利率为30%。乙公司在2013年未实现对外销售, 2014年乙公司将上述商品的60%对外销售, 售价80 000元, 其余40%形成年末存货。2015年乙公司又从甲公司购入一批商品, 甲公司的售价为200 000元, 成本为160 000元, 乙公司购入后连同期初的存货, 可供销售的商品为240 000元, 年内150 000元的商品已实现对外销售, 售价为190 000元, 其余90 000元形成期末存货。乙公司商品销售成本的结转按先进先出法。

2013年乙公司从甲公司购进的商品未实现对外销售, 全部形成期末存货。在这种情况下, 销售企业按照一般的销售收入, 结转了销售成本, 计算了销售利润, 并在其利润表中列示。购买企业按照包含销售企业的内部销售利润在内的买价, 作为存货成本入账, 并在个别资产负债表中作为资产列示。但从企业集团整体来看, 这实际上只是商品存放地点发生变动, 并未真正实现企业集团以外的销售, 不应确认销售收入, 结转销售成本, 计算销售利润, 也不应改变存货的价值。因此, 应将内部销售收入、内部销售成本和存货价值中包含的内部未实现销售利润予以抵销。第一种会计处理方法如下:

首先, 假设内部购进的存货全部实现对外销售, 会计处理为:

然后, 将其未实现的内部销售利润进行抵销, 会计处理为:

2014年甲公司个别会计报表中有“期初未分配利润”30 000元, 它来源于上一年的内部商品销售, 也就是说上年度的内部销售利润对本年度还会产生影响;乙公司2014年由于售出60%从甲公司购进的存货, 个别会计报表中有“主营业务收入”80 000元, “主营业务成本”60 000元, “主营业务利润”20 000元, 由于乙公司主营业务成本60 000元是按照包含有上年度甲公司销售给乙公司的内部未实现销售利润18 000 (100 000×60%×30%) 元在内的存货账面价值结转的, 因而虚增了对外销售的销售成本18 000元, 所以在编制2014年合并财务报表时, 应当将甲公司的“期初未分配利润”项目与乙公司的“主营业务成本”项目抵销。此外, 还有40%形成年末存货, 在编制合并财务报表时就将乙公司年末存货价值中包含的上年度甲公司销售给乙公司的内部未实现销售利润12 000 (100 000×40%×30%) 元与甲公司的“期初未分配利润”直接抵销。按照前述的抵销方法, 先假设上期结存存货在本期全部实现对外销售, 并将上期存货中含有的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销, 然后, 将其未实现内部销售利润进行抵销, 其抵销分录为:

2015年乙公司对外销售结转的销售成本为150 000元, 按先进先出法, 其中40 000元为上期结存的存货, 110 000元为本期新购进的存货。上期购进的存货价值中包含有甲公司的内部销售利润12 000元, 应予抵销。同理按照前述的抵销方法, 其抵销分录为:

本期新购进的已对外销售的存货价值中也包含有甲公司的内部销售利润22 000 (甲公司对该商品在2015年的销售毛利率为20%) , 应予抵销。另外, 乙公司本年度新购进的商品200 000元中还有90 000元未实现对外销售, 形成了年末存货, 其存货价值中同样包含有甲公司20%的销售毛利18 000元, 应予抵销。可假设本期内部购进的存货全部实现对外销售, 其抵销分录为:

然后, 将其未实现内部销售利润进行抵销, 会计分录为:

综上所述, 在编制有关内部存货交易的合并财务报表时, 应先假设内部购进的存货全部实现对外销售, 然后再对未实现的内部销售利润进行抵销, 这样做会使编制合并报表的思路更加清晰, 不容易出错。

参考文献

[1].余新培.企业财务报告体系研究[M].北京:中国财经出版社, 2006.

[2] .来明敏.高级财务会计[M].杭州:浙江大学出版社, 2006.

[3] .常勋.高级财务会计[M].沈阳:辽宁人民出版社, 2002.

[4] .余恕莲, 赵旸.高级财务会计[M].北京:中信出版社, 2006.

[5] .陈杰.任意条件下集团内部存货交易的抵销方法[J].商业会计, 2005 (1) :27-28.

[6] .钱爱民.高级财务会计[M].北京:人民大学出版社, 2006.

[7] .谌勇.连续编报情况下合并会计报表抵销分录的编制[J].财会通讯, 2006 (3) :51-52.

[8] .杨兴月.连续编制合并会计报表时有关利润分配项目抵销处理的探析[J].中华会计学习, 2003 (11) :12-13.

债权债务抵销协议第5篇

甲方:

乙方:

丙方:

甲、乙、丙三方本着平等、互利原则，经三方充分协商，就甲、乙、丙三方债权、债务相互抵销一事，达成如下协议：

1.1.丙方从甲方购买本田奥德赛2.4暴风银色轿车壹辆（车主姓名：车架号：），购车款人民币：元（人民币：叁拾万零陆仟柒佰叁拾

陆元整）。

2.乙方代丙方向甲方支付车款人民币：元（人民币：壹拾壹万零叁佰伍拾陆元整），该项款由乙方代丙方向甲方结算。

3.乙方因此形成对甲方的应付债务，计人民币：。

4.丙方同意乙方以本协议第二条款所述乙方代丙方向甲方结算的购车款计人民币：-等额抵销乙方应付丙方“北京宝辰汽车园多功能区工程”工程款

计人民币：。

5.自本协议签订时，乙、丙双方债权债务抵销人民币：。

6.丙方应于提取车辆时，向乙方开具工程结算发票。

7.丙方还应向甲方支付车款人民币：该项款由丙方负责向甲方结算。

8.丙方因此形成对甲方的应付债务，计人民：。

9.丙方同意甲方以本协议第七条款所述丙方向甲方结算的购车款计人民币-等额抵销甲方应付丙方“宝辰致雅4S店建店的拆除基础工

程、地面硬化及自流平工程、车间装修工程”工程款计人民

币：。

10.自本协议签订时，甲、丙双方债权债务抵消人民币。

11.丙方应于提取车辆时，向甲方开具结算发票，12.本协议一式三份，甲、乙、丙三方各执一份，具有同等法律效力，自三方共同签字盖章之日起成立生效。

甲方：（盖章）乙方：（盖章）丙方：（盖章）

抵销处理第6篇

一、初次编制合并报表时固定资产减值准备的抵销处理

购买方在对内部交易形成的固定资产计提减值准备时, 将购买成本扣除折旧和已计提的减值后确定的账面价值, 与固定资产的预计可收回金额相比, 按照账面价值高于预计可收回金额的差额计提减值准备。但从集团公司角度, 应该将出售方的实际成本扣除折旧和减值后的账面价值, 与固定资产可收回金额相比。由于出售方的实际成本与购买方的取得成本之间存在差异, 因而在编制合并报表时, 对购买方多计提的固定资产减值准备应进行抵销。

以母公司向子公司销售自身生产的产品, 子公司购进后作为固定资产, 并且存在未实现内部销售利润的情况为例, 在初次编制合并报表时, 固定资产减值准备的抵销处理根据预计可收回金额的大小, 分为全额抵销和部分抵销两种情况。

(一) 全额抵销

从集团公司角度, 固定资产实际并未发生减值, 在编制合并报表时, 将子公司计提的减值准备全额转回。从子公司角度, 固定资产账面价值小于可收回金额, 在个别报表中计提了减值准备。而从集团角度, 该固定资产按照实际成本扣除折旧后计算的账面价值仍大于可收回金额, 无需计提减值准备。所以, 在编制合并报表时应将子公司已经计提的减值准备全额抵销。税法规定, 按照会计准则计提的减值准备在实际损失前不允许税前扣除, 所以合并抵销分录还可能涉及相关递延所得税的调整。

[例1]2010年1月1日, 母公司将生产的产成品销售给子公司, 该固定资产的生产成本90000元, 售价120000元, 子公司购进后将其作为固定资产交管理部门使用。预计使用5年, 采用直线法计提折旧, 无残值, 所得税税率为25%, 税法上规定使用年限为5年, 直线法计提折旧。2010年年末, 子公司对该固定资产进行减值测试, 预计可收回金额为90000元。

(1) 按照企业会计准则的规定, 当月增加的固定资产当月不提折旧, 所以子公司2010年对该固定资产按11个月计提折旧120000/5/12×11=22000 (元) , 计提折旧后固定资产账面价值为120000-22000=98000 (元) , 大于可收回金额为90000元, 因而需要计提固定资产减值准备8000元, 期末账面价值为90000元。会计分录如下:

由于税法规定减值准备实际发生之前不允许税前扣除, 所以子公司该固定资产的计税基础=固定资产原价120000-当年计提的折旧22000=98000 (元) , 产生暂时性差异98000-90000=8000 (元) , 应确认递延所得税资产8000×25%=2000 (元) 。会计分录如下:

(2) 从集团公司角度, 2010年该固定资产应按照母公司的生产成本计提折旧90000/5/12×11=16500 (元) , 账面价值为90000-16500=73500 (元) , 小于可收回金额90000元, 无需计提减值准备。

编制合并报表时, 首先将子公司已计提的减值准备和递延所得税抵销, 抵销分录如下:

合并报表中该固定资产的计税基础=子公司该固定资产的计税基础=98000元, 所以从集团角度, 应确认递延所得税资产 (98000-73500) ×25%=6125 (元) 。调整分录如下:

通过上述合并抵销分录, 合并工作底稿中固定资产增加8000元, 当期利润增加12125元。

(二) 部分抵销

从集团公司角度, 固定资产也发生了减值, 在编制合并报表时, 将子公司多计提的减值准备部分转回。在这种情况下, 子公司按照固定资产购买成本确定的账面价值小于预计可收回金额;而且, 按照母公司实际生产成本计算确定的固定资产账面价值也小于预计可收回金额。因此, 从企业集团来说, 也需要计提减值准备。在编制合并报表时, 只需将子公司多提部分予以转回。

[例2]援引上例, 其他条件不变。假设2010年末, 该内部交易形成的固定资产的可变现净值为70000元。

(1) 由上例可知, 2010年末, 子公司该固定资产账面价值为98000元, 大于预计可收回金额70000元, 子公司需要计提减值准备28000元, 账面价值变为70000元。同时, 子公司该固定资产的计税基础98000元与账面价值70000元产生可抵扣暂时性差异28000元, 应确认递延所得税资产7000元。子公司会计分录如下:

(2) 从集团公司角度, 2010年末确认减值前, 该固定资产账面价值为90000-16500=73500 (元) , 大于可变现净值70000元, 需要计提减值准备3500元, 账面价值为70000元。由于子公司个别报表中已经计提了28000元减值准备, 所以在编制合并报表时应该将多提的24500元抵销。抵销分录如下:

合并报表中该固定资产的计税基础=子公司该固定资产的计税基础=固定资产原价120000-当年计提的折旧22000=98000 (元) , 应确认递延所得税资产 (98000-70000) ×25%=7000 (元) , 由于子公司已经在个别报表中确认7000元, 编制合并报表时对递延所得税不需要抵销。

通过上述合并抵销分录, 合并工作底稿中资产账面价值增加24500元, 当期利润增加24500元。

二、连续编制合并报表时固定资产减值准备的抵销处理

由于固定资产的特殊性, 其减值准备对企业报表金额的影响具有持续性, 直到对外处置才能转出。在连续编制合并报表时, 固定资产减值准备的抵销处理一般包括以下两步:

首先, 将以前期间多计提的固定资产减值准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销;涉及暂时性差异的, 还应调整递延所得税对期初未分配利润的影响。

其次, 将本期多提的减值准备按照可收回金额的大小全部或部分抵销, 并对相关的递延所得税予以调整。

[例3]援引例1, 其他条件不变。假设2011年年末, 该固定资产可收回金额为65000元。

(1) 本期编制合并报表时, 首先需要将前期多确认的减值准备和相关递延所得税对本期期初未分配利润的影响抵销, 会计分录如下:

(2) 2011年, 子公司对该固定资产计提折旧 (120000-22000-8000) /4=22500元, 2011年末账面价值为90000-22500=67500 (元) , 大于可收回金额65000元, 需要计提减值准备2500元, 账面价值变为65000元。会计分录如下:

2011年末子公司该固定资产的计税基础为120000-120000/5/12×23=74000元, 递延所得税资产余额应为 (74000-65000) ×25%=2250 (元) , 由于上年度已确认2000元, 需要追加确认250元。会计分录如下:

(3) 从集团公司角度, 2011年末该固定资产账面价值为90000-90000/5/12×23=55500 (元) , 不需要计提减值准备。所以, 在编制合并报表时, 要将子公司本期计提的减值准备2500元全部抵销。抵销分录如下:

合并报表中, 该固定资产的计税基础=子公司该固定资产的计税基础=120000-120000/5/12×23=74000 (元) , 递延所得税资产余额应为 (74000-55500) ×25%=4625 (元) , 子公司报表已确认递延所得税资产2250元, 所以应追加4625-2250=2375 (元) 。调整抵销分录如下:

通过该抵销分录, 合并工作底稿中固定资产账面价值增加2500元, 当期利润增加4875元。

三、内部交易形成的固定资产减值准备在清理期间的抵销处理

对购买企业来说, 对内部交易形成的固定资产进行报废清理时, 在个别财务报表中该固定资产已经不存在, 无论对子公司还是集团公司, 与固定资产有关的账户都要结清。清理损益在个别利润表中以营业外收入 (或营业外支出) 项目列示, 所以在编制合并报表时, 涉及期初未分配利润项目的抵销处理, 均通过营业外收入或营业外支出项目进行。

根据固定资产清理时的使用情况, 可以对内部交易形成的固定资产分别进行如下抵销处理:

(一) 期满报废和提前报废情况下的抵销处理

对子公司和集团公司来说, 内部交易形成的固定资产报废当期无需计提减值准备。在编制合并报表时, 只需将前期子公司多计提的减值准备对本期期初未分配利润的影响抵销。

[例4]援引例1, 其他条件不变。假设2014年12月该内部交易形成的固定资产使用期满, 正常报废。该固定资产多计提减值准备为5000元, 递延所得税资产借方余额1250元。

报废期末, 在子公司个别报表中, 该固定资产账面价值为0, 不用计提减值准备。编制合并财务报表时, 应当将前期多计提的减值准备对本期期初未分配利润的影响额抵销。同时, 因为该固定资产的账面价值与计税基础均为0, 不存在暂时性差异, 原已确认的递延所得税资产应全额转回。会计分录如下:

(二) 超期使用报废情况下的抵销处理

固定资产使用期满后仍处于正常使用状态, 期满当期编制合并报表时的抵销处理和正常清理情况下相同。超期使用期间固定资产账面价值为零, 不会发生减值, 因而编制合并报表时也不需要进行抵销处理。

总之, 编制合并报表时, 通过对内部交易固定资产相关项目的调整抵销, 能够更好地计量和确认固定资产, 对于正确反映企业整体资产状况和经营成果、实现资本保全具有积极意义;同时能够为企业管理者、投资者和社会公众提供真实有用的会计信息, 维护资本市场的稳定。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解》, 人民出版社2010年版。

抵销处理第7篇

一、私募发行方式下抵销的会计处理

私募发行无需经过证券公司等中介机构, 直接面向少数特定的投资者发行债券,手续比较简便。集团内部的企业通过该方式发行债券时, 母公司可以凭借其控制地位,促使投资者直接让渡资金给债券发行方, 从而提高集团内部借贷的效率和灵活度。此时债券业务的抵销与集团内部其他债权债务的抵销原理相同。

由于私募发行的债券无法上市交易,不存在公开活跃的市场,债券持有方不应按“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”核算,一般按“持有至到期投资”进行核算。因此抵销分录通常为以下三笔:(1)借记“应付债券”科目,贷记“持有至到期投资”科目;(2)借记“投资收益”科目,贷记“财务费用”科目;(3)借记“应付利息”科目,贷记“应收利息”科目。

二、公募发行方式下抵销的会计处理

(一)公募发行产生的债券推定赎回

公募发行是委托证券公司等中介机构承销, 公开向广泛不特定的投资者发行债券。当集团内一方通过公募方式发行债券时, 投资者可以通过代理银行或证券交易所购入债券,无法从债券发行方直接购入。此时从发债主体的角度看,债券尚未到期仍在市场流通;但从企业集团的角度看, 从债券被集团内其他企业购回的那个时点起就认为该债券被赎回,即产生了推定赎回。

(二)债券推定赎回利得或损失的确认和分配

由于市场利率的变动, 投资者从公开市场上购入债券的价值和债券的发行价格已经背离。当发债企业债券的账面价值 (面值+未摊销溢价-未摊销折价+发行成本)-债券投资方取得债券的成本大于0时,产生推定赎回利得。反之则为推定赎回损失。由于债券不是真正的赎回,因此在个别报表中并没有体现该利得或损失, 只能在合并报表层面予以确认。

关于债券推定赎回利得或损失应记入的科目, 有学者认为应该记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。但是根据FASB 2002年发布的Statement No.145的规定“2002年3月15日之后的财政年度 ,公司只有当债务清偿满足APB No.30界定的‘罕见与非频繁’标准时 ,才被认为是非常项目”。因此大多数的债务清偿产生的利得或损失实质上是正常的利得或损失。笔者认同该观点,将推定赎回利得或损失记入“投资收益”科目。

债券推定赎回利得或损失的分配有四种方法:(1)全部分配给母公司;(2)由发债企业和投资企业共同承担;(3)全部分配给投资企业;(4)全部分配给发债企业。不同的方法对合并报表中推定赎回利得或损失的总额不产生影响,但对非全资子公司少数股东权益的计算有差异。国际上流行的惯例是第四种方法,即代理观的应用,认为投资企业只是代理发债企业赎回了自身发行的债券, 因此将推定赎回产生的利得或损失分配给发债企业更具合理性。本文将按该方法进行处理。

(三)企业集团内部债券业务抵销的会计处理

进一步细分集团内部的债券业务有三种情况:(1)子公司发行债券,母公司购回(债券的逆流);(2)母公司发行债券,子公司购回(债券的顺流);(3)一家子公司发行债券,另一家子公司购回(债券的平流)。

1.子公司发行债券,母公司购回。

例1:P公司拥有S公司80%的股本。2011年1月1日S公司以10.6万溢价发行债券 ,票面价值10万元 ,票面利率12%,期限3年,每年12月30日支付债券利息。2011年12月31日 ,P公司通过证券市场以9.6万元购买该债券,准备持有至到期。为简化处理,本文债券的溢折价都按照直线法摊销, 下同。2011年末至2013年末个别报表中有关科目金额如表1所示。

注:*=100 000×12%+4 000÷2=14 000(元);**=100 000×12%-6 000÷3=10 000(元)

当年产生的债券推定赎回利得为8 000元, 实质上也等于债券投资时双方未摊销的溢价和折价之和 (即债券的未摊销溢价4 000+债券的未摊销折价4 000),由于子公司是发行债券的公司, 根据代理观该推定赎回利得归属于子公司的股东, 即应该在母公司和少数股东之间按照持股比例进行分配。因此当年少数股东损益受该事项的影响额为8 000×20%=1 600(元)。

由于2011年12月31日发生债券推定赎回业务,所以个别企业2011年确认的财务费用为企业集团的财务费用, 不需要抵销。

由此可以看出,8 000元债券推定利得在2012年合并报表中不再出现。但由于上期确认的投资收益影响了合并利润表,所以在连续编制合并报表的情况下,按母公司持股比例调整期初未分配利润, 按少数股东持股比例调整少数股东权益。只有这样,才能保证合并留存收益和少数股东权益的期初金额不会被低估。

会计分录中投资收益与财务费用的差额4 000元,是通过当期债券溢折价的摊销实现了的推定利得。由于已经在个别报表上予以确认, 所以在计算分配给少数股东的净利润金额中应予以扣除。受此影响 ,少数股东损益减少4 000×20%=800(元)。综合影响下,2012年少数股东权益增加额为1 600-800=800(元)。

2.母公司发行债券,子公司购回。

例2:2011年1月1日P公司以10.6万元溢价发行债券,2011年12月31日,S公司从证券市场以9.6万元购买该债券。其他条件同例1。

可以看出,和第一种情况不同的是,推定赎回利得在连续编制合并报表的情况下只影响母公司的期初未分配利润,并不影响少数股东权益。因为推定赎回利得在该种情况下只分配给发行债券的企业即母公司。

3.一家子公司发行债券 ,另一家子公司购回。

例3:P公司拥有S1公司70%的股份, 拥有S2公司80%的股份。2011年1月1日S1公司以10.6万元溢价发行债券,2011年12月31日,S2公司从证券市场以9.6万元购买该债券,其他条件同例1。

子公司之间购买债券业务的抵销与母公司购买子公司债券业务的抵销原理完全相同, 只要在连续编制合并报表情况下,分清发债子公司的少数股东持股比例,正确计算出少数股东权益的金额即可。

(四)特殊情况下的抵销处理

和私募发行债券不同, 公募发行的债券存在活跃公开的市场,因此债券持有方可以按照“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”进行核算。此时的抵销处理除了需要将分录中的“持有至到期投资”替换为“可供出售金融资产”或 “交易性金融资产”外 ,还需要将可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益一并抵销, 其余处理与前文基本一致。虽然2014年我国新发布的《企业会计准则第33号———合并财务报表》第34条未提及对交易性金融资产产生的公允价值变动损益进行抵销, 但由于交易性金融资产往往是为了近期出售而持有, 短期内债券的公允价值变动一般不会重大,从重要性程度上考虑,不涉及公允价值变动损益的抵销也是合乎常理的。

例4:P公司拥有S公司80%的股本。2011年1月1日S公司以10.6万元溢价发行债券, 票面价值10万元, 票面利率12%, 期限3年。该债券每年12月30日支付利息。2011年12月31日,P公司通过证券市场以11万元购买该债券,作为可供出售金融资产管理。2012年该债券的公允价值为10.9万元。假定不考虑所得税影响。

三、结束语

抵销处理第8篇

在连续编制合并财务报表的情况下, 可以对上期留存的内部交易产生的存货和新增的内部交易增加的存货分别考虑:对于本期发生内部购销活动的, 参照初次编制合并报表时的处理。 (1) 将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额, 借记“营业收入”项目, 贷记“营业成本”项目;对于未实现内部损益部分, 借记“营业成本”项目, 贷记“存货”项目。 (2) 抵销递延所得税的影响。借记“递延所得税资产”项目, 贷记”所得税费用”项目。 (3) 考虑存货减值的情况, 如若存在, 则按照减值金额, 借记“存货———存货跌价准备”项目, 贷记“资产减值损失”。对于上期留存的内部购销产生的存货, 应将上期抵销的存货价值中包含的为实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。 (1) 按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益, 借记“未分配利润———年初”项目, 贷记“营业成本”项目;对于本期期末库存的内部交易产生的存货中包含的未实现内部销售损益, 借记“营业成本”项目, 贷记“存货”项目。 (2) 综合考虑递延所得税的影响, 对因内部交易产生的存货的增减变动及其相应的减值情况, 借记或者贷记“递延所得税资产”, 贷记或者借记“未分配利润———年初”。 (3) 综合考虑存货减值的情况, 对因内部交易产生的存货的增减变动或者相应的减值情况发生变化, 借记或者贷记“存货———存货跌价准备”, 贷记或者借记“未分配利润———年初”。 (4) 在实际处理时, 对递延所得税的处理和对减值损失的处理往往相互交叉。

[例]2008年1月1日, P公司以银行存款购入S公司80%的股份, 能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件, 购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008年S公司对外销售A商品300件, 每件销售价格为2.2万元;年末结存A商品l00件。2008年l2月31日, A商品每件可变现净值为l.8万元;S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件, 每件销售价格为1.8万元。2009年1月30日, S公司又从P公司购入b商品100件, 购买价格每件5元, P公司每件成本为3元, S公司对外售出50件。2009年l2月31日, S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件, A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元, b商品没有发生任何减值。假定P公司和S公司适用的所得税率均为25%。要求:编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录 (应考虑递延所得税的影响) 。

P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下 (单位:万元) :

2008年抵销分录:

(1) 抵销未实现的收入、成本和利润

(2) 因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

(3) 抵销计提的存货跌价准备

(4) 抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产

2009年抵销分录:

对于本期发生的内部购销

(1) 抵销未实现的收入、成本和利润

(2) 因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

对于上期留存的部分

(1) 抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

(2) 抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

(3) 抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产

(4) 抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

(5) 调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数。2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元, 存货跌价准备的期末余额为48万元, 期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元, 本期应抵销的存货跌价准备为24万元[40- (20-4) ]。

2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元, 应抵销递延所得税资产的余额为10万元, 本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则——应用指南2006》, 中国财政经济出版社2006年版。

抵销处理第9篇

一、长期股权投资抵销处理的影响因素

长期股权投资抵销处理涉及面广, 影响因素众多, 为了保证抵销处理的真实性、准确性, 需要对这些因素做出正确的判断, 在此基础上确定具体的抵销方法。

(一) 会计政策与会计期间

会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法。它们是编制财务报表的基础, 也是保证企业财务报表各项目反映内容一致的基础。因此, 在编制合并财务报表前, 必须要求各子公司采用的会计政策与母公司保持一致, 以便各子公司均能提供采用相同会计政策编制的个别财务报表。

母、子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和经营成果的会计期间一致的情况下才能进行合并。因此, 母公司应当统一子公司的会计期间, 使子公司的会计期间与母公司保持一致。对于境外子公司, 由于受到当地法律限制, 不能与境内母公司会计期间保持一致的, 可以要求子公司按母公司的会计期间调整编制个别财务报表以满足编制合并报表的要求。

(二) 企业合并类型

在同一控制下企业合并所形成的长期股权投资, 其合并成本按支付对价的账面成本确定, 母公司在企业合并中取得的资产和负债应当按合并日子公司的账面成本进行计量。因此, 编制合并报表时, 不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表, 只需要抵销内部股权投资对合并财务报表的影响即可。对于非同一控制企业合并形成的长期股权投资, 编制合并报表时, 应当按购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。也只有按公允价值基础来调整, 才能使母公司的长期股权投资和投资收益分别与子公司的相应股东权益和损益建立起平衡关系, 便于编制抵销分录。

(三) 投资核算方法

长期股权投资的核算有成本法与权益法。采用成本法, 长期股权投资以初始成本计量, 收到利润或现金股利时确认为投资收益;采用权益法, 长期股权投资按照其在子公司所有者权益中所享有的份额相应增减投资的账面价值。会计准则要求母公司个别报表中对子公司长期股权投资按成本法核算, 在编制合并报表时再按权益法调整, 其目的在于建立抵销分录的平衡关系。

由于按成本法核算的母公司个别财务报表中, 长期股权投资的账面价值反映的是初始投资成本, 未能反映其在子公司的所有者权益中所享有的份额。因此, 编制合并报表之前, 子公司所有者权益份额与母公司长期股权投资并没有直接的对应关系, 需要解决如何实现完全抵销的问题。

(四) 股权投资的比例

纳入合并范围的子公司按母公司持股比例分为全资子公司与非全资子公司。在全资子公司的情况下, 母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销;若两者不相等, 其差额应计入“商誉”或“营业外收入”项目。在非全资子公司的情况下, 需要将母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销, 并确认子公司的少数股东权益。

(五) 抵销处理的日期

资产负债表是静态报表, 编制合并资产负债表时的调整与抵销的数额应是有关内部交易和事项对资产负债表期末余额的影响金额。因此, 母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益相关项目之间的抵销, 从抵销日期来看, 有两种思路, 一是基于期末余额的抵销, 也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销;二是基于期初余额的抵销, 也就是先将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销, 然后再抵销对合并财务报表有关项目本期发生额的影响。

二、合并抵销的方法

基于上述分析, 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销, 应该有多种方法。合并报表准则规定, 合并报表应当以母公司及其子公司的个别财务报表为基础, 按照权益法调整与抵销对子公司的长期股权投资后编制 (以下简称为基于权益法的抵销) , 也可以直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上抵销后编制 (以下简称为基于成本法的抵销) 。但这两种抵销方法如何具体操作, 会计准则及讲解中都没有进行详细介绍, 下面结合实例进行分析。

例:甲公司于2009年1月1日用银行存款750万元购入乙公司股票300万股, 每股面值1元, 占乙公司60%的股份, 甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

2009年1月1日, 乙公司股东权益总额为1 100万元, 其中股本为500万元, 资本公积为600万元, 无盈余公积和未分配利润。在购买日, 乙公司除A固定资产 (管理部门用) 之外, 其他资产与负债公允价值与账面价值一致, A固定资产的公允价值为250万元, 账面价值为200万元, 该固定资产的预计剩余使用年限为5年, 净残值为零, 按直线法计提折旧。

2009年, 乙公司实现净利润210万元, 提取法定盈余公积21万元, 按股东持股比例分派现金股利100万元。甲、乙公司2009年末的个别报表数额已抄录在合并工作底稿中。假定甲、乙公司在合并前无关联方关系, 会计政策与会计期间一致, 不考虑甲、乙公司及合并资产、负债的所得税影响。

(一) 基于权益法的抵销处理

1.2009年调整与抵销分录的编制。甲公司在备查簿中登记乙公司A固定资产在购买日的公允价值, 将乙公司个别报表中A固定资产的账面价值调整为公允价值。

借:固定资产500 000

贷:资本公积500 000

根据乙公司A固定资产公允价值与账面价值的差额及剩余使用年限补提折旧费。

借:管理费用100 000

贷:固定资产———累计折旧100 000

据此, 以乙公司2009年1月1日各项可辨认资产的公允价值为基础, 重新确定乙公司2009年的净利润为200万元 (210-10) 。按权益法及甲公司应享有乙公司2009年实现净利润的份额调整长期股权投资的账面价值。

借:长期股权投资1 200 000

贷:投资收益1 200 000

抵销收到乙公司2009年分派现金股利按成本法确认的投资收益60万元。

借:投资收益600 000

贷:长期股权投资600 000

将甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益项目抵销。2009年12月31日乙公司经调整的股东权益总额1 250万元 (1 100+210+50-50÷5-100) 。甲公司对乙公司长期股权投资经调整后的金额为810万元 (投资成本750+权益法调整增加的长期股权投资60) 与其在乙公司经调整的股东权益总额中所享有的金额750万元 (1 250×60%) 之间的差额60万元, 应确认为商誉。乙公司2009年股东权益1 250元的40%部分, 即500万元属于少数股东权益, 在抵销处理时应作为少数股东权益处理。

借:股本5 000 000

资本公积———年初6 500 000盈余公积———年初0

———本年210 000

未分配利润———年末790 000商誉600 000

贷:长期股权投资8 100 000

少数股东权益5 000 000将甲公司投资收益与乙公司利润分配项目相抵销。在

合并工作底稿中甲公司按权益法调整的乙公司本期投资收益为120万元[ (210-10) ×60%], 乙公司本期少数股东损益为80万元[ (210-10) ×40%]。乙公司年初未分配利润为0元, 乙公司本期提取盈余公积210万元、分派现金股利10万元、未分配利润79万元。

借:投资收益1 200 000

少数股东损益800 000未分配利润———年初0

贷:提取盈余公积210 000

对所有者 (或股东) 的分配1 000 000

未分配利润———年末790 0002.2010年调整与抵销分录的编制。第二年及以后各年

连续编制合并财务报表时, 不仅要抵销企业集团在本年度发生的内部股权投资, 还要考虑以前年度企业集团内部股权投资对本年度个别财务报表的后续影响, 编制调整与抵销分录, 使之本年合并财务报表中“未分配利润———年初”项目的金额与上年“未分配利润———年末”项目的金额一致, 应编制如下调整分录:将乙公司A固定资产价值由账面价值调整为公允价值。

借:固定资产500 000

贷:资本公积———年初500 000

确认上年度乙公司A固定资产按公允价值补提折旧对年初未分配利润的影响。

借:未分配利润———年初100 000

贷:固定资产———累计折旧100 000

确认上年度长期股权投资核算由成本法调整为权益法对年初未分配利润的影响。

借:长期股权投资600 000

贷:未分配利润———年初600 000

(二) 基于成本法的抵销处理

1.2009年调整与抵销分录的编制。根据备查簿记录, 将乙公司个别报表中A固定资产的账面价值调整为公允价值。

借:固定资产500 000

贷:资本公积500 000

按乙公司A固定资产公允价值与账面价值的差额及剩余使用年限补提折旧费。

借:管理费用100 000

贷:固定资产———累计折旧100 000

据此, 以乙公司2009年1月1日各项可辨认资产的公允价值为基础, 重新确定乙公司2009年的净利润为200万元。将购买日长期股权投资与乙公司期初所有者权益进行抵销。

借:股本500 000

资本公积———年初6 500 000商誉4 600 000

贷:长期股权投资7 000 000

少数股东权益———年初4 600 000计算并反映少数股东应享有的乙公司本期净利润。

借:少数股东损益800 000

贷:少数股东权益———本年800 000

将本年度甲公司、少数股东取得的现金股利与乙公司分配的利润相抵销。

借:投资收益600 000

少数股东权益———本年400 000

贷:股东分配1 000 000

抵销乙公司本年提取的盈余公积。

借:盈余公积———本年210 000

贷:提取盈余公积210 000

2.2010年调整与抵销分录的编制。考虑2009年内部股权投资对本年年初未分配利润的影响, 应编制如下调整分录:

乙公司A固定资产价值由账面价值调为公允价值。

借:固定资产500 000

贷:资本公积———年初500 000

乙公司A固定资产补提折旧对年初未分配利润的影响。

借:未分配利润———年初100 000

贷:固定资产———累计折旧100 000

抵销上年少数股东损益。

借:未分配利润———年初800 000

贷:少数股东权益———年初800 000

抵销乙公司上年提取的盈余公积。

借:盈余公积———年初210 000

贷:未分配利润———年初210 000

抵销上年现金股利分配。

借:未分配利润———年初600 000

少数股东权益———年初400 000

贷:未分配利润———年初1 000 000

三、分析评价

甲公司对乙公司的长期股权投资, 无论是成本法下的直接抵销, 还是在成本法基础上按权益法调整后抵销, 抵销处理的影响数是相同的, 两种方法下编制的合并报表的结果也是相同的。

采用成本法处理对子公司的投资, 可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或分派利润之前母公司垫付资金发放现金股利或分派利润的情况, 母公司编制的个别财务报表能够提供一些有价值、有意义的信息。在编制合并报表时, 在成本法基础上按权益法进行调整, 满足了会计实务工作者长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维。但这一处理方法增加了合并报表编制的工作量, 还可能虚增利润, 使母公司利润分配缺乏可操作性。

抵销处理第10篇

自2014 年7 月1 日起,在所有执行企业会计准则的企业范围内施行新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33)。根据CAS 33的规定,母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销相应的减值准备。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)的规定,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量,除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债发生的相关交易费用应当直接计入当期损益外,其他类别的金融资产或金融负债发生的相关交易费用应当计入初始确认金额(入账价值,下同)。可见,债券发行企业的应付债券(金融负债)与债券购买企业的持有至到期投资(金融资产)初始确认金额均应按照公允价值计量,即按发行价(或购买价)与发生的相关交易费用之和确认,其中相关交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

企业可能通过债券承销商直接购买长期债券,其购买价(无论是平价、溢价或折价购入)与发行方的发行价是一致的,都是公允价值,但双方发生的交易费用并不一定相等,所以双方初始确认金额也不同。企业也可能是从第三方手中购进长期债券,如从二级市场购入,其购买价及发生的交易费用与发行企业的发行价及交易费用均不相等。因此,无论企业采用哪种方式购买长期债券,其持有至到期投资的初始确认金额均与债券发行企业的应付债券初始确认金额不相等。由于初始确认金额不同,持有至到期投资与应付债券的摊余成本及实际利率也不同,双方计算确认的利息收入与利息支出以及双方各期的摊销额自然也不相同。

针对集团内部发生的发行与购买长期债券业务,企业集团编制合并财务报表时需要进行以下抵销处理:①持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销;②利息收入与利息支出以及持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销;③应收利息与应付利息的抵销;④持有至到期投资减值准备的抵销;⑤计提持有至到期投资减值准备形成递延所得税资产的抵销。

二、初次编制合并财务报表相关项目的抵销处理

(一)持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销

债券发行企业发行长期债券时,按实际收到的款项记入“银行存款”、“库存现金”等科目,按债券的面值记入“应付债券——面值”科目,按实际收到的款项与面值的差额记入“应付债券——利息调整”科目,在其个别资产负债表中表现为“应付债券”项目金额的增加。

债券购买企业购买长期债券(分类为持有至到期投资)时,应当按照持有至到期投资的公允价值和相关交易费用之和作为其初始入账金额。按照债券面值记入“持有至到期投资——成本”科目,按照实际支付金额(假定支付的价款中不包含已到付息期但尚未支付的利息)与面值的差额记入“持有至到期投资——利息调整”科目,在该企业个别资产负债表中表现为“持有至到期投资”项目金额的增加。

从企业集团整体角度来看,集团内部发行与购买长期债券业务只是内部资金的运动,既不会增加企业集团的资产,也不会增加负债,而发生该业务的双方都在其个别资产负债表中进行了反映。为了消除个别资产负债表直接加总时的重复计算因素,企业集团在编制合并财务报表时需将债券发行企业的“应付债券”项目与债券购买企业的“持有至到期投资”项目予以抵销。但由于持有至到期投资与应付债券初始确认金额不同,两者之间会产生差额(体现在“利息调整”明细账之间的差异),此差额对于购买企业来说是投资的损失或收益,对于发行企业来说是为筹集资金少付利息所取得的收益或多付利息所付出的代价。企业集团编制合并财务报表时应将其抵销,并记入合并利润表的“投资收益”或“财务费用”项目。具体抵销处理如下:

当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”(债券发行企业初始确认金额)、“投资收益”(或“财务费用”,差额倒挤)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业初始确认金额)项目。

当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”(债券发行企业初始确认金额)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业初始确认金额)、“投资收益”(或“财务费用”,差额倒挤)项目。

(二)利息收入与利息支出的抵销,以及债券摊销额及差额的抵销

资产负债表日,债券发行企业与债券购买企业均需在个别资产负债表中按照债券摊余成本(第一年为初始确认金额)和实际利率计算确认利息支出或利息收入,同时采用实际利率法根据记入“利息调整”明细账的金额进行摊销。由于持有至到期投资和应付债券初始确认金额不同、测算的实际利率不同,双方各期计算的利息支出和利息收入会不同,进而导致双方摊销额不同。企业集团在编制合并财务报表时,除将利息收入与利息支出及两者的差额进行抵销外,还应将持有至到期投资与应付债券摊销额及两者的差额进行抵销。

1.持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额。

无论是折价、溢价或平价发行的长期债券,当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,由此测算的持有至到期投资实际利率必然大于应付债券实际利率,则债券购买企业确认的利息收入小于债券发行企业确认的利息支出,差额为债券发行企业多计的利息支出(财务费用)。抵销时,应同时编制两笔抵销分录:

(1)折价发行与购买的长期债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)、“财务费用”(差额倒挤,为多计利息支出)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

(2)溢价发行与购买的长期债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)项目,贷记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)、“财务费用”(差额倒挤,为多计利息支出)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

2.持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额。

无论是折价、溢价或平价发行的长期债券,当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,由此测算的持有至到期投资实际利率必然小于应付债券实际利率,则债券购买企业确认的利息收入大于债券发行企业确认的利息支出,差额为债券购买企业多计的利息收入(投资收益)。抵销时,应同时编制两笔抵销分录:

(1)折价发行与购买的长期债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)、“投资收益”(差额倒挤,多计的利息收入)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

(2)溢价发行与购买的债券:①抵销双方摊销额及差额,借记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)、“投资收益”(差额倒挤,多计的利息收入)项目,贷记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)项目;②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者),借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

平价发行与购买的长期债券,依据持有至到期投资与应付债券的初始确认金额的大小比照上述抵销方法处理,此处不再赘述。

(三)应收利息与应付利息的抵销

资产负债表日,债券发行企业与债券购买企业应分别按债券面值和票面利率计算确认应付利息与应收利息。由于债券面值与票面利率均相等,双方确认的应付利息与应收利息相等,不存在差额问题。企业集团在编制合并财务报表时,应将应付利息与应收利息进行抵销。

抵销分录为:①分期付息一次还本的债券,借记“应付利息”(债券发行企业按面值和票面利率计算确认的应付利息)项目,贷记“应收利息”(债券购买企业按面值和票面利率计算确认的应收利息)项目;②到期一次还本付息的债券(到期时抵销),借记“应付债券”(债券发行企业按面值和票面利率计算确认的应付利息)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业按面值和票面利率计算确认的应收利息)项目。

例1:2015 年1 月1 日,A公司(母公司)通过券商购入B公司(子公司)当日发行的5 年期债券8000 张,每张面值100元,票面年利率为5%,按年支付利息,本金到期支付,到期日为2019年12月31日。A公司实际支付金额为78万元(含交易费用)。B公司发行债券用于补充流动资金,实际收到款项76万元(已扣除发行的交易费用)。A公司有意图也有能力将该债券持有至到期,故将其划分为持有至到期投资。双方企业所得税税率均为25%。

经计算,A公司购买债券实际利率为5.59%,B公司发行债券实际利率为6.20%。

计算A公司2015 ~ 2019年投资收益及投资摊销额,结果见表1。

单位:万元

计算B公司2015 ~ 2019年财务费用及债券摊销额,结果见表2。

单位:万元

计算A、B公司各年利息收入与利息支出差异额以及应付债券与持有至到期投资摊销额差异额,结果见表3。

单位:万元

2015 年末,A公司编制合并财务报表时,编制的抵销分录如下:

1. 持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销。

2. 利息收入与利息支出以及持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销。

(1)持有至到期投资与应付债券摊销额及差额抵销。

(2)利息收入与利息支出的抵销。将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者进行抵销。

经过上述抵销处理后,“持有至到期投资”项目(摊销额)抵销0.36万元,“应付债券”项目(摊销额)抵销0.71万元,“投资收益”项目抵销4.36 万元,“财务费用”项目抵销4.71 万元(0.35+4.36)。至此,A、B公司分别在个别财务报表中确认的摊销额已全部抵销,投资收益与财务费用也已抵销完(参见表1、表2、表3)。

3. 应收利息与应付利息的抵销。

三、连续编制合并财务报表相关项目的抵销处理

(一)年初未分配利润的调整

企业集团上一期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润应与本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润相等。但本期合并财务报表是以母公司和子公司当期个别财务报表为基础编制的,得出的期初未分配利润金额与上一期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润金额之间会存在差额。因此,在编制合并财务报表时,必须将持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额以及以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额对本期年初未分配利润的影响予以抵销,进而调整本期期初未分配利润金额。

1.持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的调整。

当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”、“未分配利润——年初”项目,贷记“持有至到期投资”项目。当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,借记“应付债券”项目,贷记“未分配利润——年初”、“持有至到期投资”项目。

2. 以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的调整。

(1)持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,分情况处理:对于折价发行与购买的长期债券,借记“应付债券”(债券发行企业累计摊销额)项目,贷记“持有至到期投资”(债券购买企业累计摊销额)、“未分配利润——年初”(差额倒挤)项目;对于溢价发行与购买的长期债券,借记“持有至到期投资”(债券发行企业累计摊销额)项目,贷记“应付债券”(债券购买企业累计摊销额)、“未分配利润——年初”(差额倒挤)项目。

(2)持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,无论是折价还是溢价发行的债券,均与上述抵销处理类似,只是应借记“未分配利润——年初”项目。

(二)本期应付债券与持有至到期投资相关项目的合并抵销

一方面,由于债券尚未到期,双方均需确认该债券的利息收入或利息支出,同时对“利息调整”明细账余额进行摊销,因此企业集团连续编制合并财务报表时,需要将利息收入与利息支出以及债券摊销额及差额予以抵销;另一方面,企业集团需要对应付利息和应收利息进行抵销,抵销处理方法与初次编制合并财务报表时相关项目抵销处理相同,只是金额不同,这里不再赘述。

例2:接例1,2016 年末,A公司编制合并财务报表时,编制的抵销分录如下:

1. 年初未分配利润的调整。

(1)持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的调整。

(2)以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的调整。

2. 本期持有至到期投资与应付债券相关项目以及利息收入与利息支出的抵销。

(1)持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销。

(2)利息收入与利息支出的抵销。将利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者进行抵销。

(3)应收利息与应付利息的抵销。

以后债券持有期间,年末合并抵销处理略。

(三)债券到期时的抵销处理

应付债券与持有至到期投资在以后存续期间都会涉及年初未分配利润的调整和本期相关项目的抵销处理,只不过各期抵销金额不同。债券到期支付与收回债券投资时,由于个别财务报表中“持有至到期投资”项目与“应付债券”项目以及“应收利息”项目与“应付利息”项目金额均为零(仅指本债券),只需要抵销“未分配利润——年初”项目及本期的“投资收益”、“财务费用”项目即可。当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时,借记“未分配利润——年初”、“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时,借记“投资收益”项目,贷记“未分配利润——年初”、“财务费用”项目。

例3:接例1、例2,2019年末,B公司(子公司)发行的债券到期。A公司编制合并财务报表时,会计处理如下:

1. 调整年初未分配利润。

年初未分配利润调整金额=初始确认金额的差额-累计摊销额的差额=2-(0.35+0.38+0.40+0.43)=0.44(万元)

2. 将当年利息收入与利息支出进行比较,取金额较小者进行抵销。

经过上述抵销处理后,调整的“未分配利润——年初”项目累计差额、本期“投资收益”项目金额和“财务费用”项目金额全部抵销完毕(见表1、表2、表3)。

四、持有至到期投资计提减值准备的抵销处理

(一)初次计提减值准备的合并抵销

1.持有至到期投资计提减值准备的抵销。

资产负债表日,对债券购买企业的持有至到期投资的账面价值进行检测,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。在编制合并财务报表时,应将持有至到期投资计提的减值准备予以抵销。借记“持有至到期投资——减值准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。

2.计提减值准备形成递延所得税资产的抵销。

由于债券购买企业对持有至到期投资计提了减值准备,则该金融资产的账面价值与计税基础的差额构成了可抵扣暂时性差异,企业应确认相关的递延所得税资产。企业集团在编制合并财务报表时,应将递延所得税资产和所得税费用项目抵销,借记“所得税费用”项目,贷记“递延所得税资产”(可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响额)项目。

(二)计提减值准备以后期间的合并抵销

持有至到期投资计提减值准备以后会计期间,企业集团在编制合并财务报表时,除调整年初未分配利润外,还要将本期继续计提的减值准备或转回的减值准备与相应的递延所得税资产予以抵销。

1. 年初未分配利润调整。

(1)调整减值准备,借记“持有至到期投资——减值准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。

(2)调整递延所得税资产,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“递延所得税资产”项目。

2.以后会计期间继续减值或减值准备转回的抵销。

资产负债表日,若有客观证据表明导致该持有至到期投资减值的原因未消除,则需将本期计提的持有至到期投资减值准备和由此形成的递延所得税资产予以抵销。其抵销分录为:借记“持有至到期投资——减值准备”项目,贷记“资产减值损失”项目;借记“所得税费用”项目,贷记“递延所得税资产”项目。若有客观证据表明该持有至到期投资价值已经恢复,则购买债券企业应当对原已确认的减值损失予以转回,计入当期损益。

在编制合并财务报表时,应将转回金额及对递延所得税资产影响金额予以抵销。做抵销分录:①将减值准备的转回金额予以抵销,借记“资产减值损失”项目,贷记“持有至到期投资——减值准备”(减值准备转回金额)项目;②将减值准备转回对递延所得税资产的影响金额予以抵销,借记“递延所得税资产”(可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响额)项目,贷记“所得税费用”项目。

例4:接例1,假定2016 年12 月31 日,有客观证据表明B公司发生严重财务困难,A公司认定对B公司的债券投资发生了减值,并预测2017年12月31日能收到4万元利息,2018年12 月能收到4 万元利息,但2019 年12 月仅能收回本金76万元。只考虑持有至到期投资减值准备的抵销,其他项目抵销略。相关处理如下:

2016 年12 月31 日,A公司确定减值损失并计提减值准备。

该债券投资预计未来现金流量的现值=4×(P/A,5.59%,2)+76×(P/F,5.59%,3)=71.94(万元)

该债券投资减值准备=债券投资摊余成本-该债券投资预计未来现金流量现值=78.74-71.94=6.8(万元)

2016年12月31日,A公司确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产=6.8×25%=1.7(万元)

2016 年末,A公司编制合并财务报表时,编制如下抵销分录:

(1)持有至到期投资减值准备的抵销。

(2)计提减值准备形成递延所得税资产的抵销。

例5:接例1 和例4,假定2017 年12 月31 日,有客观证据表明B公司财务状况有显著改善,A公司估计2018年12月31日将收到4万元利息,2019年12月31日将收到4万元利息和本金78万元。只考虑持有至到期投资减值准备的抵销,其他项目抵销略。相关处理如下:

2017年末,A公司确定减值损失并计提减值准备。

该债券投资预计未来现金流量的现值=4(P/A,5.59%,1)+(78+4)×(P/F,5.59%,2)=77.34(万元)

债券投资减值准备转回金额=该债券投资预计未来现金流量现值-债券投资摊余成本=77.34-{71.94-[4-(71.94×5.59%)]}=77.34-71.96=5.38(万元)