税务论文范文第1篇
【摘要】在现代企业集团管理中，税务管理系统作为企业战略管理系统必不可少的一个子系统，其有效的税务管理有助于企业实现价值最大化的战略经营目标。我国企业集团的税务管理水平近年稳步增长，但仍然存在着许多亟待解决的问题，本文基于目前我国企业集团的税务管理存在的主要问题，上分析和探讨了提高企业集团税务管理水平的主要对策。
【关键词】企业集团 税务管理 问题 措施
税务管理是企业集团经营管理的重要内容，其最主要的目标是降低税务成本，控制税务风险[1]。近年来我国企业集团在税务管理方面取得了一定的成就，另外我国税务总局于2009年出台了《大企业税务风险管理指引（试行）》，进一步规范了我国企业集团的税务管理工作。同时，随着互联网经济的发展，企业集团组织形式的不断创新，国家税收法律法规持续完善，我国企业集团的税务管理面对的不确定的因素不断增多，也仍然存在着许多的问题，因此我们必须要对目前我国企业集团税务管理存在的主要问题进行深入的分析和研究，然后在此基础上提出有力的对策，真正提高我国企业集团税务管理水平。
一、目前我国企业集团税务管理存在的主要问题
企业集团税务管理是一个非常复杂的系统性工程，其具体的管理过程受到很多因素的影响，因此存在着很多的问题，本文认为目前我国企业集团税务管理存在的主要问题体现在以下几个方面。
（一）税收筹划管理水平有待提高
所谓税收筹划管理主要是指在遵守相关法律法规和不损害国家利益的前提下，通过一定的筹划手段来达到少缴税款或者缓交税款的目的[2]。需要指出的，税务筹划能为企业减少税收成本，直接增加企业的净收益，企业集团一般都比较重视，但因企业的决策者对其认识不到位，也缺乏足够优秀的税务管理人员，税收筹划管理水平还不适应企业集团的快速发展。同时，有些企业集团对税收筹划认识不到位，也亟待纠正。有些企业集团在进行税收筹划时，过于追求税收成本最小化，而非从集团整体出发，进行系统性筹划，会因非税因素而引发大量成本，不能实现企业价值的最大化。因此企业集团不但要考虑显性税收的影响，而且要考虑隐性税收的影响；不但要考虑税收成本，还要考虑非税成本的影响。
（二）税务风险管控不到位
目前我国很多企业集团在税务风险管控方面的措施不到位，这样就会导致企业企业集团对于比较重大的税务风险不能及时进行识别和控制，非常不利于企业集团的税务安全。企业集团的税务风险管控不到位主要体现在以下几个方面。首先，某些企业集团虽然制定了相关的税务风险管控制度，但是并没有真正落实到基层部门和单位，在这种情况下，税务风险管控制度的作用得不到有效发挥。其次，部分企业集团在税务风险管控制度的执行过程中缺乏相关业务部门的配合以及参与，这样就造成了税务风险管控制度和其他业务管理制度的脱节，影响了税务风险管控制作用的发挥。第三，很多企业集团的税务风险管控制度没有配套的激励制度，导致很多税务管理人员的工作积极性不高，因而使得税务风险管控制度难以真正深入贯彻实施。
（三）税务管理的信息化水平比较落后
虽然我国大部分的企业集团的税务管理都加强了信息化建设，但是仍然有部分企业集团的信息化建设水平比较落后。具体来说，我国大多数企业集团的税务信息化管理系统能够对涉税会计的科目进行良好的核算，但是对于纳税申报、纳税数据统计以及其他涉税业务的管理活动却不能进行有效处理，因此不得不以人工的方式来完成。以人工的方式来完成于纳税申报、纳税数据统计以及其他涉税业务的管理活动不仅导致工作效率的低下，而且还会给企业集团带来更多的税务风险。因此，税务管理的信息化水平比较落后是目前我国企业集团税务管理存在的主要问题之一。
二、提高企业集团税务管理水平的主要对策
针对目前我国企业集团税务管理存在的种种问题，我们应当加强创新，采取积极的措施，努力提高企业集团税务管理水平，促进企业集团的良好健康发展。
（一）努力提高企业集团税收筹划能力
通过提高企业集团的税收筹划能力，可以有效降低企业集团的税负水平。具体说来，企业集团应当努力做好以下几个方面。首先，企业集团要真正重视税收筹划工作，设立专门的机构来承担税收筹划的工作，同时要注意加强与相关税务部门的沟通，获取准确的有效信息，并注意加强对外的咨询，做好税务的筹划工作；其次，企业集团要通过一定的宣传和教育手段使管理层的人员树立税收筹划的意识，在企业集团的投资、融资以及生产和经营的过程中多征询税务部门的意见；最后，企业集团在努力提高企业集团税收筹划能力的过程中一定要遵循合法性的原则，在法律法规允许的范围内积极加强税务的筹划，提高企业集团的整体经济效益，减少税务风险的发生。
（二）建立健全税务风险管控体系
目前，我国企业集团在实际的生产经营过程中面临着许多的税务风险，而且大部分的税务风险是由于投资、采购、销售以及生产等环节的决策和经营没有深入考虑税务问题而引起的，为此我们一定要采取积极的措施，建立健全税务风险管控体系[3]。首先，企业集团的领导层要高度重视税务风险管控工作，亲自督促并参与税务风险管控体系的建设；其次，企业集团要通过精挑细选来组建一支强大额税务风险管控队伍，保证每一名队员都能够对企业集团生产经营过程中所面临的税务风险进行有效的识别、评估和应对；最后，在税务风险管控体系的建设过程中要注意其内容的全面性，将企业集团的采购、生产、销售以及并购重组等多项业务内容全面包含在内，同时还要注意建立与之相适应的税务管理激励机制，充分调动税务管理人员的积极性，使他们能主动配合和参与税务风险管控体系的建设。
（三）加强税务管理的信息化建设
为了提高企业集团税务管理的信息化水平，我们必须要采取积极的措施加强税务管理的信息化建设，具体来说就是要通过信息化的手段将企业集团税务管理的相关理念、方法、制度以及具体流程进行总结和提升，努力建立健全企业集团的税务信息系统。首先，将企业集团的一切基础税务信息全部纳入到税务信息系统中来，实现税务情况的多维度统计和分析。其次，企业集团要建立一个科学的纳税指标评估体系，通过这个体系可以迅速地计算和评估相关子企业和子部门的负税率和纳税情况。最后，要努力构建一个税收政策的咨询服务平台，为企业集团内部提供税收政策的咨询服务，并向基层的企业和员工及时发布相关的税收刊物，同时向员工及时发布有关税收的最新的法律法规，这样可以提高整个企业集团的税务管理意识和税务管理能力。
三、结语
综上所述，税务管理要的目标是降低税务成本和控制税务风险，在企业集团的日常经营管理活动中占有非常重要的位置。然而企业集团税务管理是一个非常复杂的系统性工程，其具体的管理过程受到很多因素的影响，再加上我国企业集团的税务管理起步比较晚，因此在具体的发展过程中仍然存在着许多的问题，主要体现在税收筹划能力有待提高、税务风险管控不到位以及税务管理的信息化水平比较落后等方面。因此，我们应当加强创新，采取积极的措施，努力提高企业集团税收筹划能力，建立健全税务风险管控体系，加强税务管理的信息化建设，只有这样才能真正提高企业集团税务管理水平，促进企业集团的良好健康发展。
参考文献
[1]顾美霞.当前大环境下我国企业集团财务管理存在的问题及对策[J].财经界（学术版），2013，19：215+223.
[2]罗真，何雪梅，李春.集团企业税务标准化管理研究——以广投集团为例[J].商场现代化，2014，32：233-235.
[3]林艳红，王琳，王伟楠，周雪飞.我国企业集团财务控制问题及对策探索[J].产业与科技论坛，2014，23：223-224.
税务论文范文第2篇
摘要：近年来，国务院财政、税务主管部门为加大房地产行业调控，先后发布了一系列有关加强房地产所得税的管理规定。但是房地产企业本身的建设周期较长，并且前期投资金额较高，开办费用在很大程度上不同于其他企业的开办费，本身就比较特别，前者的开办费是应计入管理费用还是长期待摊费用，筹建期的截止时间应如何界定。文章就针对房地产新规则下的开（筹）办费用，进行举例并结合多年实际经验，进一步说明房地产企业在新准则下该如何进行开办费处理。
关键词：筹建期；亏损年度
一、房地产企业筹建期的确定
一般企业筹建期依据是国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函〔2003〕1239号）的相关规定：是从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期。
而房地产企业往往从拿地开始至发生第一笔预售收入，期间一至两年是没有任何收入，把开业之日作为筹建期结束显然是不行的，而《企业所得税实施条例》也未曾对开办费用做出明确规定。
现在实务操作中一般有主要两种观点具有一定代表性：以发生第一笔预售收入为筹建期的结束时点；以取得施工许可证的时间为筹建期的结束时点。
根据分析，以房地产企业取得施工许可证作为筹建期的结束时点比较可行，因为办理完施工许可证，就可开工建设，也具备开始运营的条件了。同时，学术界还有一种观点：应该以打钻为截止，因为打钻时四证齐全。而以发生第一笔预售收入为筹建期的结束时点，因为在没有取得商品房销售收入之前，很多企业把原本需要划分为当前损益的费用划到了长期待摊费用中去，尽管这样可以在某种程度上降低企业自身的亏损资金，但是这样也使这些房地产开发企业提前支付了过多的税费，在无形之中增加了企业资金的紧张程度，制约着房地产开发企业的自身税务收益，不太合理，
二、开办费的开支范围
新准则下的《企业会计准则》明确了开办费的具体范围，我们可以通过资本与费用两个方面进行划分：
（一）可以划分到开办费中的支出
1. 进行筹建的工作人员开支资金及人员培训费（薪酬、差旅费、董事会费）。
2. 企业登记的费用（工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等）。
3. 筹集资金需缴纳的手续费用，和除了固定资产以及无形资产以外的利益和收益等。
4. 其他费用（销售费用、管理费用）。
（二）不能计入开办费的支出（资本化）
1. 采购、建设企业固定资产以及无形资产中需要用到的运输资金、安装资金、员工工资。
2. 投资人员可以参与到筹建企业的出差费用、接待费用等的核算中来。
3. 以培训职工为目的的固定资产以及无形资产的支出。
4. 投资人员为了投资以个人名义进行的筹措资金利息不能划分为开办费，统一由投资人员进行支付。
5. 一切不以人民币为形式的存款额外费用都应该由投资人员支付。
三、关于开办费的会计处理
《企业会计制度》规定：除固定资产外，先在“长期待摊费用”归集，待开工当月一次计入当月损益。可见，开办费在转入损益前，是作为资产进行核算的。
而新准则下的《企业会计准则——应用指南》（财会〔2006〕18）中附录第五十条规定与《企业会计制度》有以下不同。
1. 开办费用已经不属于长期待摊费用了，新的规定中开办费可以直接划分到管理费用一栏中。。也就是说计算开办费用需要在管理费用中核算后，再进行当前损益的结算，不需要进行摊销处置了。
2. 根据最新的资产负债表来看，开办费并不在其中，这也就是说开办费的信息不用公开了。
3. 针对开办费的核对范围进行了重新规定，新规定的开办费用主要包含了筹办人员的工作酬金、办公费用、培训费用、出差费用等，还有一些不需要纳入固定资产的借款等。
实施新准则后，不仅简化了会计核算，更准确反映了会计信息。
四、关于开办费的税务处理
（一）业务招待费、广告费和业务宣传费
根据国税总局公告2012年第15号第五条：关于筹办期等费用税前扣除问题，“企业在筹建时间段内，出现的任何与筹办活动有联系的接待费用，都能够按照费用的60%的比例纳入企业筹办费中，还可以根据相关规定在纳税前进行扣除；还有一些广告费用和宣传费用可以全部纳入企业筹办费中，同样可以根据相关规定在纳税前扣除。”此规定与《企业所得税法》中规定的业务招待费、广告费和业务宣传费扣除不太一样。因为房地产前期费用中，业务招待费占很大比重，不能扣除会加大企业负担。基于此，15号公告才如此说明。15号文的出台使业务招待费不受营业收入的限制而按实际发生额的60%直接计入开办费并按照开办费的处理方法，但是企业的广告费用以及宣传费用应该集中处理，且這类费用都能够在年度费用中除去，等到企业正常运营后就可以根据相关规定扣除。
（二）开办期间不计算为亏损年度
根据国税函〔2010〕79号文第七条规定，企业在生产经营年度，为了更好的核算企业年度亏损，就需要在生产经营以前，不能把筹办期间的花费纳入本期的亏损。应按照 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定：在新的税法规定中，开办费没有纳入长期待摊费用中，企业能够在经营一年后进行全部扣除，当然也能够进行长期待摊费用扣除，只要已经选好了，就不能轻易变更。
综上所述，新的企业所得税法中开办费不再属于长期待摊费用，这样就符合了会计准则以及相关的会计制度的要求，也就是说，企业可以在一年后全部扣除。
（三）关于筹办期所得税纳税申报表的相关事宜
1. 根据企业的不同时期特点及要求有针对性的看待
（1）針对筹建年度的纳税进行相应改革，因为单独的筹建年度通常情况下是没有收益的，所以企业财务支出的开办费就会导致企业经济效益受损，更为糟糕的是税收相关规定中开办费不能划分到企业亏损中。综上所述，在单独的筹建年度申请上报纳税是，一定要在计算完企业亏损的前提下完成纳税核算。
（2）针对单独的经营年度开办费的纳税规定如下：如果只有单独的经营年度，就需要根据相关规定摊销这段时间内的开办费，这时原来的开办费已经划分到筹建期间的损益行列中，这样一来，不管是一次性的摊销还是分期摊销，核算的那年会计利润总和将不会体现出税收摊销额，所以申请上报纳税时需要以摊销开办费为依据核算，一直到把全部的摊销费用用完。
（3）针对开办费和企业经营活动并存的年度的纳税规定如下：这种情况我们需要根据上面的相关处理方法做出调整，处理每年支出的开办费和摊销开办费之外，其他的开办费没有必要进行纳税调整。
（4）假如我们在筹办期间被认定的所得税需要申报企业所得税，那么怎样才能确保在此期间开办费的自身亏损不划分为本年度的亏损中呢？比方说，企业相关的会计制度中，开办费需要划分为长期待摊销费用，在企业进行运行时的3年时间内进行摊销，然后填写申请报表，新开的企业在开办费上的损失不能划分到企业的年度亏损中。其中最关键的是保证应纳税所得额为零，那些划分为长期待摊费用的利润表需为零，相应的所得税也为零。另外，如果运用会计准则的话，开办费就划分为管理费用中，可以归为企业的亏损，这种方法下计算出的利润为负数，申请上报表中的纳税所得额为负数才行，这时调增应税所得额=0，待开始经营年度汇缴时以管理费用归依的开办费一次性调减。
2. 举例说明
某房地产开发企业2013年12月开始筹建，筹建期到2014年5月，账簿显示，2013 年发生开办费200万，其中业务招待费10万，广告宣传费30万，2014年1～5月为300万，其中业务招待费20万，广告宣传费40万，均无收入，发生购建固定资产而支付的设计费10万计入开办费。2014年6月发生自行筹措款的利息支出8万，该企业开始经营之日当年一次性扣除。
（1）业务招待费，可按实际发生额的60%，计入企业开办费， 超过部分不可以以后年度扣除，而发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额扣除。
（2）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。
（3）购建固定资产设计费应为资本化，不计入开办费。
因此，2014年一次性扣除的开办费=200+300-（10+20）*（1-60%）-8-10=470万。
五、结论
面对复杂的涉税环境，纳税成为房地产企业及其财务人员最为头疼的问题。应及时了解最新的财税资讯，及时调整相应的税收策划，未雨绸缪，做好相应的前期准备工作非常重要。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国时代经济出版社，2007.
[2]蔡少优.土地增值税清算实务操作指南（第2版）[M].中国税务出版社，2012.
（作者单位：大连创和置地有限公司）
税务论文范文第3篇
关键词：利弊;机遇;如何应对
近年来，随着我国经济实力的不断增长，国际地位的不断提升，国家经济也在飞速发展，一跃成为世界第二大经济体制仅次于美国之后。税收是一个国家的经济来源支柱，自改革开放以来，我国政府也对于个人税收以及企业税收不断进行着合理的改革。最近，由国家税务总局对社保费再次改革，自2019年1月1日起，员工社保费用由税务机关直接管理和收缴，这对于一些微小型企业来讲是不敢面对的，而对于一些合法合规的企业来讲则是一种保护。近期，“税务机关征收社保费对企业影响”已成为社会当前所关注的热点话题。面对这次税务改革，对于企业来讲，充满着风险和利弊;如果企业在面对这次改革中，能够从容应对，这也许是一次超前的进步，更是企业良好发展一次境遇;对于一些微小型企业，应多考虑如何去面对这次改革。
1社保费改革对于企业的利弊发展：
2018年7月20日，国家税务总局发表《国税地税征管体制改革方案》，方案中明确指出：自2019年1月1日起，将各项社会保险费用交由税务部门统一征收。此次改革后，标志着社保费用直接由税务部门直接征收，这也标志着企业税收将大大增加，很好的杜绝了一些不良企业出现偷税漏税的现象发生。对于部分企业来讲，这些都是他们所愿意面对的。但这次改革又是一把双刃剑，充满着利弊两面。
1.1利：员工是企业得以更好发展的依靠，如果员工认真努力的工作，那么企业的发展也会变的蒸蒸日上，因此保障员工权利以及将更大的责任交给员工，这在我看来是一个企业发展的重中之重。正如当今时代的华为公司，则就是这种发展理念，他们很好的将企业的发展与员工“捆绑”在一起，充分调动了员工的工作积极性将企业与员工间的关系由雇佣转为合作。而这只是针对于一些合法合规的企业。因此，各项社会保险费用的改革，是有利于这些企业得以良性发展的基石。我们只有将员工的权利得到很好的保护，企业才可以带领员工发家致富，企业的红利才可以得到更好的提升。同时，社保政策的落地改革，是对这些企业的一种保护和帮助。妥善处理好员工与企业之间的微妙关系，在这次改革中显得尤为重要。在法律允许的范围内，最大程度的保障员工的生命健康以及失去劳动力后的基本生活，这是员工所应考虑道的，也是企业所应着想的，因此这次改革提前的规避了一些人口老龄化给我们社会所带来的负担。
1.2弊：在我们的日常生活中，仍有部分中小型企业在打法律的“擦边球”，寻找法律的空子，从而牟取暴利。而这只是一些微小型企业来讲的，长期以最低工资缴纳社保或以短期临时为由漏缴社保，在此次改革后将会被追查补缴或给予曝光。同时，在此次改革中也明确指出，员工工资总额应全部缴纳社保费用，这也许会使得部分中小型企业大面积下调员工工资，从而致使微小型企业关停。因此，这次改革，可能会导致部分中小型企业因资金亏空或盈利负增长，而导致企业关停。同时，对于一些技术型人才企业，他们所领取的则是高薪工资，因此企业所要承担的社保负担也想对较大，如果社保费用严重阻碍了企业的发展，那么无论是从经济还是科技都对我们是一种质的亏损。
2社保费用改革后企业所面临的机遇：
社保费用的改革，或许会导致部分中微小型企业面临倒闭的危险境遇，但如果可以积极面对，也在促使着部分企业面临更多的机遇，从而得以更好的发展。
2.1首先，改革后政策的实行，可大量减少国有企业在员工退休或就医开支上的资金周转，杜绝员工将企业当做疗养院的错误思想。有利于企业提高企业自身内部的基础建设以及技术支柱，推动企业的正常发展以及合理运行。或许在此次改革后，部分企业或许会有更多空缺资金，这部分资金不仅可以满足企业内部需求，同时也可以弥补因工资降低引起的员工心情不稳定，提供相应的福利政策，尽可能的满足员工的自身需求，尽可能减少员工与企业间的矛盾激化。
2.2再者，此次改革有利于企业开发人力资源，扩大自身内部的人力资源体制，缓解社会就业压力，提高企业自身形象，这将有利于其產品的更好销售，从某方面来讲极大的扩大了市场需求。当企业面临更多的人力资源时，其可选择的空间也会随之增大，极大的扩宽了企业对人才的需求力，以及企业所面对的人才也得到了极大的扩宽。
2.3最后，此次改革是企业保护员工合法权益有效进行的一次重要举措。生命健康权是公民行使其他权利的基础，只有我们这个权利得到更好的保护，我们才能够更好的服务社会。社保的全面改革将有利于企业积极完善员工的合法权益，从而可以使员工更好的工作。大多数企业都在寻找投资方去投资他们公司，但却忽略了他们的员工则是最好的投资方。只要将员工的工作积极性解放出来，这将比任何一个投资方的投资力度都重大。这则是将企业与员工的关系由雇佣转为合作，一方面积极响应了社保的改革，另一方面极大的促进了大众创业的积极性。
3对于社保改革企业应如何积极应对：
面对此次社保改革，对于一些不合格的中小型企业以及一些面临风险的企业，应该找一下方法积极去解决，避免此次社保改革对企业造成巨大的“破坏力”。因此，对于一些违规的微小型企业应积极去面对未来所可能出现的一切问题，这也成为当务之急，各个企业都应考虑在法律允许的范围内，如何可以规避更多的费用，避免出现企业经济负荷。在我看来，企业应该可以从以下几个方面着手：
3.1分批操作。所谓分批操作则是指企业在自身承受范围内，适度增加部分员工，从而减少工资额度，降低投保费用。当然这种做法可能会降低部分员工工资以保全大我，可能会引起部分员工的不满从而致使企业内部矛盾激化。因此，企业可从其他方面对员工进行适度补贴，如：适行员工控股制。即能保证员工利益完整，又能提高员工工作积极性，岂不两全其美。
3.2合理改变自身经营模式。将部分产品由线下服务改为线上服务，但前提是保证产品质量不变，避免以次充好的现象发生，从而影响企业的正常运行以及产品口碑。再者，可采用VIP经营模式，从而提高每个员工的可调度性以及其自身价值。在高科技飞速发展的今天，我们也可以进行全程机器人服务操作，进行无人管理模式，从而提高人的利用率。这些也都将大大减少企业的投保费用。
3.3对企业进行信息化建设。企业信息化建设则是指通过计算机技术的部署从而提高企业的生产运营效率，降低企业成本以及运营风险。这在很大程度上可以缓解了企业在人事方面的压力，从而致使企业留取人才为高精尖人才，降低投保费用。同时，采用信息化管理模式，可以在最大程度上保证资源共享，通过网络学习来调控人才学习的活动经费，减少活动开支。但同时，企业在进行信息化建设时也应考虑到企业自身内部的营销策略，避免因发展不均而出现木桶短板效应，导致企业内部的发展偏离原有轨道。因此，我们更多得考虑则是将这项技术应用在企业优势的一面，从而保证其价值的存在意义，更大的发挥其作用。
3.4部分企业可进行企业转型。企业转型是个较为全面的过程，它抛弃了传统的管理经营模式，保全企业的正常发展。但同时也有部分企业并不适合企业转型，仍应从调整企业自身需求来着手，从而减少企业的损耗
4小结
面对这次社会保险费的全面改革，这无论是对哪一个企业来讲都充满着无限的机遇，更是拥有着无限的考验，也许会有很多中小型企业会在风雨飘摇中存活，更有甚者可能会灭亡。但对于一些合法合规的企业来讲，社保改革则是一次好的保护与帮助。社保改革已成为社会发展定向，企业是要积极面对，顺势发展，才能缓解这次改革所面临的危机与挑战。同时，各地方政府也会根据各地的不同情况来制定相应政策，从而缓解企业所面临的压力。我相信，只要企业积极面对，定会斩破风浪，风雨之后总会有彩虹，更多优秀的企业以及企业家们定会在此次改革后得到洗礼升华，从而展现自己超凡的能力。
参考文献：
〔1〕中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》，新华社 2018-7-20
〔2〕潘和林，税保统一征收利大于弊，社会保障能力会不断提升 2018-8-31
〔3〕唐守信，对于不同群体的社保缴纳者而言，此次改革又将带来怎样的影响，聚贤人力资源 2018-8-14
税务论文范文第4篇
一、关于走私犯罪所得及其产生收益的范围界定问题
在办理走私犯罪案件中，关于走私犯罪所得及其收益范围的界定，一直存在较大分歧。确定走私犯罪所得及其收益的具体范围，不仅涉及对走私货物、物品及违法所得的没收、追缴问题，也是涉走私洗钱罪定罪处罚的一个基本前提。对此问题，主要有以下三种观点：
(一)获利说
该观点认为，走私犯罪所得应为走私人通过走私犯罪所获得的非法利润。走私的无论是普通货物、物品还是禁止进口的货物、物品，均属供犯罪所用的本人财物，是走私犯罪的成本，而不是走私犯罪所得，在认定犯罪所得时应扣除这部分犯罪成本。
主要理由：首先，从概念角度来看，犯罪所得不应包含成本，因成本是违法行为人原有财产，非因违法行为获得。其次，多项司法解释认定违法所得为违法行为的获利部分，走私犯罪中的违法所得亦应作相同认定。如1998年《最高人民法院关于审理非法出版物刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第17条规定，本解释所称“违法所得数额”是指获利数额;又如2012年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理内幕交易、泄露内幕信息刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第10条规定，刑法第180条第1款规定的“违法所得”是指通过内幕交易行為所获利益或者避免的损失。再次，相关法律和司法解释明确将走私货物、物品与违法所得做了分开、并列表述。如《中华人民共和国海关法》第82条规定，有走私行为尚不构成犯罪的，由海关没收走私货物、物品及违法所得;2002年《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》(以下简称《关于办理走私刑事案件适用法律意见》)第23条规定，在办理走私犯罪案件过程中，对发现的走私货物、物品、走私违法所得以及属于走私犯罪分子所有的犯罪工具，走私犯罪侦查机关应当及时追缴，依法予以查扣、冻结。复次，走私犯罪行为人取得走私的货物可能完全是合法的，其违法性主要体现在违反海关法规、逃避海关监管等环节上。即便是不得进口的货物、物品乃至违禁品，亦不能直接认定为违法所得，虽然对其应当没收，但与违法所得之没收分属不同性质的涉案财物的没收，不能混为一谈。最后，从社会效果看，与货值相比，生产经营活动或商业行为中的走私偷逃税款通常都较小，在判处罚金和追缴偷逃税款的情况下，再没收、追缴走私货物、物品可能引发企业破产、员工下岗等隐患，也无法体现罪责刑相适应原则。
(二)总额说
该观点认为，走私犯罪所得应为实施走私犯罪直接或者间接产生、获得的任何财产，不扣除走私犯罪成本，包括走私货物本身(无论禁限类或普通类)、走私货物变现价款、走私劳务所得等，以及上述直接所得转变、转化后的财产。
主要理由：首先，为实施上游犯罪而投入的成本不具有合法性，法律上应予以否定性评价。即使是涉税走私，尽管货物本身允许进口，但由于行为人是通过违法手段走私入境，货物的取得不具合法性，属于通过上游犯罪直接产生的财产，系广义犯罪所得范畴。其次，按照《关于办理走私刑事案件适用法律意见》第24条规定，认定为违法所得的“进出口完税价格”及“实际销售价格”均包含走私犯罪成本，即走私货物本身价格;2019年《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》将走私货物即成品油作为走私犯罪的违法所得，系与上述第24条的观点一脉相承。再次，从处理结果分析，如果违法所得仅指走私犯罪获利部分或者偷逃税款，会造成刑事处罚轻于行政处罚的不均衡、不公正现象。最后，将体现犯罪成本在内的所得财物纳入洗钱罪的犯罪对象，更能实现洗钱罪的立法初衷。否则，仅将洗钱罪对象限定于增值部分的利益，作为成本的资金仍然可以在持续不断的犯罪中循环流转，恐难以达到设立洗钱罪切断上游犯罪的目的。
(三)折中说
该观点认为，对于走私普通货物、物品罪，犯罪所得应以偷逃税款认定;对于走私国家禁止进出口的货物、物品，货物、物品本身属于走私犯罪所得;对于走私国家限制进口的货物，若行为人走私的货物在行政许可或者配额的数量之内，犯罪所得应为偷逃的应缴税款，若在行政许可或者配额的数量之外，则犯罪所得应为货物本身。
主要理由：首先，涉税走私犯罪中的普通货物、物品通过正当途径可以获得，一般存在合法权属关系，将这些货物、物品作为走私犯罪对象是因走私行为人在获得普通货物、物品过程中偷逃了应缴税款，应缴的税款因走私而未缴，实质是应减少的未减少，未减少的部分即为获利，故偷逃税款可视为走私行为人的犯罪所得。其次，国家禁止进口的货物、物品，因行为人无法通过合法正当渠道获得，一般不存在实质的合法权属关系，走私行为人只能通过夹藏走私、绕关走私等方式获得，所以货物本身就是走私犯罪所得。再次，对于国家限制进口的货物，超出行政许可或者配额的部分，即具有国家不允许进口的性质，对此部分应当直接全部视为走私犯罪所得。
以上三种观点各有其逻辑，也各有其合理和不足之处。有论者指出，从执法实践来看，将获利作为犯罪所得操作起来难度很大，因实际获利难以查清的情况普遍存在，实际获利与投入成本通常混杂于同一批货物、资金中，二者之间界限模糊，甚至大量犯罪可能就“亏本”，整体利益没有实际增值。相反，将走私货物、物品全部作为犯罪所得，取证较为简便，可操作性强，但又会大大增加对违法所得追缴没收的执行难度。并且，对于低报价格类走私，偷逃税款仅占货物价值的一小部分，据此将整个货物的价值认定为犯罪所得，明显有违比例原则，易导致罪责刑不相适应。在低报价格走私的情况下，根据比例原则，将偷逃税款对应的走私货物、物品认定为犯罪所得更为合理。
二、关于走私犯罪案件中自洗钱行为的认定标准问题
对于自洗钱行为的构成要件问题，观点较为一致，认为应当堅持主客观相统一的原则，主要把握两点：一是从客观方面看，行为人的行为必须起到“清洗”犯罪所得及其收益以使之合法化的效果。洗钱罪的立法目的在于防止违法犯罪所得及其收益通过金融机构或其他渠道合法化。洗钱罪保护的法益为国家的金融管理秩序以及对前置犯罪的追诉和处罚。故走私行为人实施的后续行为，应当不纯粹是上游犯罪的自然延伸，而已经超出传统赃物罪的特征。二是从主观方面看，行为人必须具有掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质之目的。《刑法修正案(十一)》删除了之前洗钱罪“明知”术语，但对该罪的主观目的却有明确规定，即为了掩饰、隐瞒破坏金融管理秩序犯罪等前置犯罪所得及其收益的来源和性质。实践中，主观目的的认定需要结合行为人的认知能力、从业经历、国家对洗钱行为的管制办法等进行综合判断。
三、关于走私犯罪案件中几种典型行为是否构成洗钱犯罪的认定问题
(一)买卖走私货物行为是否构成洗钱犯罪
有部分论者主张，走私货物可以作为洗钱罪的犯罪对象，走私入境的货物属于犯罪所得，通过买卖走私货物，将实物转换为现金，使得承载上游犯罪所得这一财产性利益的载体发生实质性变化，造成所得财物与走私犯罪之间信息缺失，模糊二者的关联性，在一定程度上达到掩饰、隐瞒犯罪所得来源和性质的效果。正因如此，刑法第191条规定，将财产转换为现金、有价证券的，属于洗钱罪行为方式之一。而无论是销售、代为销售走私货物还是购买走私货物，都可以理解为将财产转换为现金，从而此类行为可以构成洗钱罪。
也有部分论者持不同观点，认为收购、销售走私货物行为虽然将财产转换为现金、金融票据、有价证券，但如果并未掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质，则不构成洗钱罪。走私人向购私人销售走私货物，但并未在表面上使走私货物、走私收益合法化，在一般人看来，购私人取得货物仍属于走私货物，走私人取得的收益仍属非法所得，未起到掩饰、隐瞒走私货物来源和性质的作用，客观上对金融管理秩序产生危害的表现也不典型，因此，走私人和购私人的行为并不构成洗钱罪，对行为人仍以走私犯罪定罪处罚更为合适。不过，如果走私人将走私货物在商场上当作合法货物进行出售，就属于将财产转换为现金，掩饰走私货物来源和性质的行为，可以构成洗钱罪。
(二)非法跨境支付走私货款行为是否构成洗钱犯罪
走私犯罪本身具有典型的跨境特征，这就决定了走私犯罪往往伴随发生货款的跨境支付问题。而在非法跨境支付走私货款行为是否构成洗钱犯罪问题上，也存在不同意见。
不少论者在列举走私犯罪的典型洗钱行为方式时，将通过“地下钱庄”非法汇兑、进出口抵扣外汇、个人非贸易项下分拆汇兑资金等方式进行的跨境非法支付列入其中，认为通过“地下钱庄”特殊途径等方式将走私货款进行非法跨境转移支付，实质上对走私违法所得的来源和性质起到了掩饰、隐瞒的作用，增加了对走私资金和违法所得司法查处的难度，在符合对上游走私犯罪主观认知条件的情况下，有必要作为洗钱行为予以打击。
少数论者认为，通过“地下钱庄”等途径单纯支付走私货款的行为，不宜认定为洗钱罪。其主要理由有二：一是洗钱罪与掩饰、隐瞒犯罪一样，均属于赃物罪，与上游犯罪密不可分，以上游犯罪的成立为前提。因此，行为人构成洗钱罪，必须是在上游犯罪成立之后。而跨境支付或收取货款的行为，属于走私行为的一环，走私犯罪尚未完结，当然不存在洗钱罪的问题。二是在走私犯罪中非法收付行为的行为对象主要是走私货物的货款，而洗钱罪的犯罪对象是走私犯罪等上游犯罪所得及其收益。很显然，“走私货物的货款”不等同于“走私犯罪所得及其收益”。不过，对于多次走私的，行为人通过“地下钱庄”等途径支付、收取货款的同时，将既往走私犯罪所得进行跨境转移的，可以构成洗钱罪。
(三)走私犯罪中的“对敲支付”是否构成洗钱犯罪
所谓走私犯罪中的“对敲支付”，实质是指对本应跨境支付的走私货款，通过国内、国外两边存在的不同商业活动所发生的等量货款支付需求，以“对冲”的方式完成贸易结算平衡，回避资金的实际跨国流动，让货物实现跨境转移，而资金始终仅在两国国内完成结算。实践中，不少走私犯罪案件都存在利用“对敲支付”完成走私货款结算的情况。
研讨会上，有来自一线实务部门的论者提出了两则“对敲支付”的实际案例：第一个案例中，走私人采用低报价格方式走私，因大量差额货款需要向境外支付，便根据国外发货人指令，将差额货款支付给国内商人。经查，这些国内商人都与国外发货人有贸易往来，收到走私人支付的货款后，认定货款为国外发货人与自己之间的贸易货款，遂将该笔货款转为国外发货人所需的货物向国外发货，国外发货人则用收到的货物冲抵走私人未支付的差额货款，从而实现“对敲支付”。第二个案例中，国内玉石商人在境外以现金大量采购玉石原料，通过入境口岸以低报价格方式走私入境。“地下钱庄”操作人身处境外，收取国内玉石商人一定费用，一方面协助走私人完成玉石原料运输进境的物流和清关，另一方面协助走私人完成玉石原料货款的跨境支付。“地下钱庄”安排其成员在国内利用国内银行账户收取走私玉石原料货款，利用在境外当地经商的中国商人向国内汇款的需求，以“对冲”方式在境内实现走私资金的“对敲支付”。论者认为，在第一个案例中，如果证据显示国内商人仅在收到货款后按照订货要求向国外发货人供货，主观上并不了解走私相关情况，没有掩饰、隐瞒犯罪所得的意图，则难以认定构成洗钱罪。证据能够证明国外发货人应当知道部分差额货款未通过正常付汇渠道支付的，可以认定其明知“对敲支付”的货款系走私犯罪所得及其收益，其所参与实施的“对敲支付”行为可以构成洗钱罪。第二个案例中，地下钱庄操作人通过“对敲支付”方式已在国内走私人和国外发货人之间实现了走私犯罪所得的跨境转移，因没有正当理由协助转换或者转移财物，且收取明显高于市场的“手续费”，可以认定其具有掩饰、隐瞒的故意，并实际产生了掩饰、隐瞒走私犯罪所得的效果，应可构成洗钱罪。
四、关于刑法第155条间接走私、第156条走私共犯与洗钱罪的关系问题
(一)刑法第155条间接走私与洗钱罪的关系
在二者的关系问题上，主要的争议点在于间接走私行为是否符合洗钱行为特征从而同时构成洗钱罪，主要存在两种观点：
第一种观点认为，间接走私和洗钱罪确实存在三个方面的区别：一是在主体层面，间接走私只能是直接走私人的对家，洗钱罪的主体则可以是直接走私人本人;二是在主观罪过层面，间接走私主观上需要明知是直接向走私人非法收购走私货物、物品，而洗钱罪在他洗钱的情形下明知自己掩饰、隐瞒的是他人走私犯罪所得及其收益，对走私人是直接走私还是间接走私则无要求;三是在客观行为层面，洗钱罪的客观行为种类要多于间接走私。虽然存在这些区别，但两种犯罪在主体、客观行为和行为对象等方面也存在同质化的特点。刑法以拟制的方式将原本是走私下游环节的间接走私行为规定以走私罪论处，但在本质上，间接走私更为接近作为走私犯罪下游犯罪的洗钱罪。收购走私货物在本质上也是一种掩饰、隐瞒犯罪所得的行为，完全可以构成洗钱罪。只是基于刑法的特别规定，对于一手购私按照走私罪定罪处罚，不再以洗钱罪处理。
在主张以上观点的基础上，有论者进一步提出，当二手购私者从间接走私(即一手购私)者处收购走私货物时，由于一手购私者构成走私罪(间接走私)，故该货物仍然属于走私犯罪所得，二手购私者如果主观上明知系走私货物，应当以洗钱罪定罪处罚，难以证明主观明知系走私货物的，则可构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪。如果二手购私者再行销售走私货物，对于后续三手购私者而言，该货物变成洗钱犯罪所得。由于洗钱罪本身系破坏金融管理秩序罪，也属于洗钱罪的上游犯罪，如果三手购私者主观上明知的，对其也应以洗钱罪定罪处罚。
第二种观点为少数论者所主张，认为直接购私行为并非当然同时构成洗钱罪，判断此问题，主要应从两个方面予以把握：首先，作为走私对象的走私货物、物品能否视作走私犯罪的犯罪所得。在涉税走私中，由于走私货物、物品本身不属于犯罪所得范畴，故仅直接购私的，并不构成洗钱罪。二是行为人在直接购私的同时是否存在所谓“掩饰、隐瞒犯罪所得”的行为。在直接购私行为过程中，购私者向走私人购买走私货物、物品并提供用于购私的资金账户，该行为没有发生资金洗白的“化学变化”，在实质上亦未影响司法机关的追究活动，故一般情况下的直接购私行为并不同时构成洗钱罪。
实践中，目前尚未有对直接向走私人收购走私货物、物品的间接走私行为实际适用洗钱罪予以追诉的案例。对此类行为，实践中通常依据刑法第155条的特别规定，认定为间接走私，以走私罪予以论处。
(二)刑法第156条走私共犯与洗钱罪的关系
对于走私共犯与洗钱罪的关系问题，研讨中主要有两种观点：
第一种观点认为，应当主要以在走私的事前、事中是否存在“通谋”为标准区分认定走私共犯和洗钱罪。具体而言，对于事前或者事中与走私分子进行通谋，在走私过程中为其提供贷款、资金、账号、发票、证明的，应当按照刑法第156条认定为走私的共犯;如果行为人与走私分子未进行通谋，但明知其走私，在走私犯罪行为既遂之后，为其提供资金账户或实施其他帮助掩饰、隐瞒走私犯罪所得及其收益的来源和性质行为的，则应当认定为洗钱罪。
第二种观点为多数论者所主张，认为区分走私共犯与洗钱罪，确需首先考察行为人与走私分子在走私的事前、事中是否存在“通谋”。如果在事前、事中不存在“通谋”，只是在走私完成后为走私人提供资金账户或实施其他帮助掩饰、隐瞒走私犯罪所得及其收益行为的，当然不构成走私共犯，而只能考虑以洗钱罪论处。但是，对事前、事中与走私分子存在“通谋”的，也还应具体考察双方“通谋”的实际内容，根据“通谋”内容的性质来确定构成走私共犯还是洗钱罪。具体而言，如果行为人在他人走私前或走私中只是“明知”他人进行走私，也与走私人进行了“通谋”，但通谋的内容并非参与走私的谋划、分工协作或商量走私盈利的分配等，只是就提供洗钱帮助进行沟通商议的，仍应以认定为洗钱罪为宜。
还有论者进一步对“通谋”和“明知”两个关联密切的概念进行了专门剖析，认为“通谋”是主动的、积极的行为概念，各行为人基于相互沟通、共同谋划所形成的共同故意内容，相互支持，相互配合，积极推动犯罪結果的实现;而“明知”则相反，是相对被动、消极的行为概念，只能是“知”，不存在相互沟通、参与谋划、主动配合等情形，其主要表现可以较通俗地概括为“我知你为何，但你是你的，我是我的”这种形态。因此，区分走私共犯与洗钱罪，有必要着重考察行为人与走私人就走私行为存在实质“通谋”，还是仅是对走私行为存在“明知”。
从执法实践看，对于在走私事前或者走私过程中即与走私分子进行沟通商议，但只是以提供账户或协助跨境支付等方式专门处理走私资金问题，并不参与具体走私各环节活动的行为人，各地实务部门已有不少按照洗钱罪而非走私共犯立案追诉的案例，似有更倾向于采用前述第二种观点的趋势。
税务论文范文第5篇
【摘要】本文通过总结归纳税务稽查取证工作实践中存在的主要问题，分析了这些问题产生的主要原因，在此基础上提出了解决这些问题的对策。
【关键词】稽查取证；问题；成因；对策
【中图号】F810.42【文献标示码】A
税务稽查是税务行政执法的重要组成部分，依法稽查是对税务稽查基本要求，而税务稽查的合法性又在很大程度上取决于稽查取证的充分性、规范性和合法性。近年来，广大稽查人员的税收法制意识不断加强，稽查取证工作质量得到了明显的提高，但仍与依法行政要求存在一定的差距，尚不能完全适应税收法制化进程。下面，笔者结合税务稽查工作实践，对当前税务稽查取证中存在的主要问题、成因及其对策作一个粗浅探讨。
1当前税务稽查取证中存在的主要问题
1.1税务稽查取证缺乏充分性具体表现在：一是缺少对稽查违法手段方面证据材料的收集。如对查出的利用虚假纳税申报手段偷税的税务违法案件，稽查人员往往忽视被查纳税人检查所属期内销售收入、应交税金明细账页等证据材料的收集，使稽查中对违法手段的界定缺乏充分性。二是确认违法事实的证据材料收集不全面，缺少一些重要要素的证据材料。如对发生销售不申报纳税的违法案件，稽查人员有时只收集了资金流动方面的证据，而未收集确认销售方式和货物流动方面的证据。三是缺少与稽查处理有关的直接证据材料。如稽查人员往往忽视各所属月份纳税申报表等证据材料的收集，使稽查处理中滞纳金的加收缺少充分证据。四是证据材料单一，有些案件只凭收集的单一间接证据进行定性，缺少各种证据间的相互印证。如有的税务案件，仅凭一份谈话笔录或一份当事人陈述就对税务违法事实进行了确认。
1.2税务稽查取证缺乏相关性主要表现在：一是取证材料与所反映的违法事实之间缺乏关联关系。二是取证材料与所确认的违法性质之间缺乏关联关系。如对一些收受虚开发票案件，稽查人员在《稽查报告》中定性为恶意收受，但从又未收集到充分的证据来证实其恶意性质。三是各种取证材料之间缺乏相关性。如有的案件，所收集的各种证据材料有相互矛盾之处，却没有反映或判断相互矛盾的各种证据真实性的材料，使各证据间缺乏关联。
1.3税务稽查取证缺乏规范性主要表现在：一是各种类型的证据的收集形式不规范。如所复印的证据材料，不按规定注明原件的出处和复印人；所采集的电子证据，不制作反映所复制的电子证据的出处、电子文件大小及类型。二是证据采集的程序不规范。如在当事人拒绝接受有关税务文书时，不按规定邀请具有独立身份的人士见证送达程序，从而使反映见证送达程序的证据材料缺乏规范性。三是证据收集中使用的文书不规范。如稽查人中在收缴假发票、发票印章等非法作案工具时，往往不按规定使用收缴专用收据，而经常使用一些不规范的文书。
1.4税务稽查取证缺乏深刻性具体表现在：一是缺乏对违法事实深刻的逻辑分析判断，影响了违法定性的准确性。如对收受虚发票、假发票的违法案件，一些稽查人员不能充分运用逻辑分析方法，调查出与此相关的物流、资金流和票流的真实情况，使稽查取证深度明显不够。二是缺乏对违法动机的理性分析判断，影响了行政处罚自由裁量权的正确运用。
1.5证据材料缺乏明晰性具体表现在：一是证据材料所反映的数据与稽查报告所确认违法数据不一致时，不注明差异原因。如目前不少企业，特别是中小企业，在会计核算时，记账凭证与原始凭证不是一对一，而是多份原始凭证对应于一张原始凭证，因此，税务稽查取证时，记账凭证上所记载的数据就会与原始凭证上所反映的数据产生一致，而稽查人员在收集这类问题的证据时往往不注明差异原因，使稽查证据的清晰性收到明显的影响。二是对内容和数据不清晰的证据材料，稽查人员往往不对其内容和数据作具体说明。如对账外经营检查中所取得的账外经营证据材料经常是纳税人自行填制的，内容和数据一般都不标明项目类型，稽查人员在收集证据时，只对其进行复印，而不对其中的数据和内容作进一步说明，证据缺乏应有的清晰性。
2税务稽查取证问题的成因
2.1法律法规不健全一是我国目前还没有出台证据法典，并且税收及相关法律法规对税务稽查取证方面的规定也缺乏系统性。有关税务取证的规定散见于《税收征管法》、《税务稽查工作规程》等法律、法规或规章之中。二是各种稽查取证方式的规范收集要求尚不全面，缺少对照相、录音、电子数据复制等取证方式的具体规定。
2.2税务稽查取证缺乏有效的法律手段《税收征管法》规定：税务机关只具有账簿资料、经营场地、询问等检查权，缺少诸如搜查、经营者住宅检查等权力，使一些蓄意利用帐外经营偷逃税等严重税收违法行为难以进行及时有效的取证。
2.3部分稽查人员缺乏税收法制意识不少稽查人员对依法稽查、依法取证的重要性仍然认识不够，重稽查成果，轻稽查取证；重直接证据的收集，轻间接证据的收集；重违法事实证据的收集，轻税收违法手段证据的收集；重涉税证据收集，轻处罚裁量运用证据的收集等“四重四轻”现象在日常稽查中仍在一定程度上普遍存在。
2.4部分稽查人员缺乏与从事稽查工作相适应的业务素质对税收法律法规的规定掌握不够，对各种违法事实应收集哪些证据才能充分证实违法事实的存在、采用何种程序取证才是合法的、所收集的证据材料该如何处理才是规范、有效的等问题，心中没底。
3解决税务稽查取证问题的对策
3.1完善法律法规，出台证据法典，统一取证工作标准制订的取证工作标准要尽可能有较强的可操作性，要针对各种违法性质和违法手段，分别明确获取哪些证据，要针对不同的证据类型，分别规定规范的取证要求，使稽查人员在稽查取证中有法可依，有章可循，确保稽查取证的规范性、统一性。
3.2完善税收法律法规赋予税务稽查部门更有效的稽查手段，为能充分有效地对税务违法案件进行调查取证提供强大的法律保障。
3.3加强行政执法监察、行政执法责任追究和岗位目标考核促进稽查人员税收法制意识的提高，使稽查人员在稽查取证中确立两个理念：一是收集证据时要遵循“违法推定”理念，尽可能按最严重的违法情节收集证据。二是确认违法事实时，对证据材料的审查，要遵循“合法推定”理念，站在纳税人的立场上看证据，尽可能发現证据的不足之处，向对纳税人最有利的方向定性，确保稽查取证的充分性。
3.4加强税收法律法规等业务培训，不断提高稽查人员业务素质业务培训不仅包括《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》和《行政诉讼法》等程序法，还包括各税种实体法规。通过培训，不断提高稽查人员的税收法制水平，使稽查人员明白应取何证，怎样取证，为从根本上解决稽查取证中存在的问题奠定坚实的业务基础。
4参考文献
[1]国家税务总局教材编写组．税务稽查管理[M].北京：中国税务出版社，2008
[2]国家税务总局教材编写组．税务稽查方法[M].北京：中国税务出版社，2008
税务论文范文第6篇
【摘要】 基础设施的互联互通是“一带一路”倡议的主要内容，面对基础设施建设的巨大融资需求，PPP项目模式有着巨大的发展空间。文章认为，由于不同国家税制间存在差异、国际税收协定不完善以及沿线各国缺少与PPP相关的税收优惠等原因，“一带一路”PPP项目需要面对比较复杂的税收环境。对东道国及本国相关税制缺乏深入了解和精准把握、国际税收协调出现偏差以及不适当的避税行为都会给参与“一带一路”PPP项目的中国企业带来税务风险。为了强化对税务风险的控制，企业应提高对税务风险管理的重视程度，积极开展税收筹划并在遵纪守法的前提下合理开展避税活动。
【关键词】 一带一路;PPP;国际税收协定;税收筹划;避税
“一带一路”倡议得到了许多国家的积极响应。“一带一路”沿线大多为新兴经济体和发展中国家，基础设施的建设势必成为“一带一路”倡议推行过程中的一项重点内容。参与“一带一路”沿线国家的基础设施建设是中国企业走出国门的重大机遇。由于基础设施项目的建设具有投资大、周期长的特征，因此“一带一路”的建设也是一个长期持续高额投资的过程，融资是制约这个过程顺利推进的一个重要的因素。将PPP引入到“一带一路”建设有助于缓解融资困境并提升基础设施的供给效率，在实践中已经可以观察到一些成功的案例。中国企业通过PPP模式与“一带一路”沿线国家政府及当地企业建立起利益共同体，实现了多方共赢的局面。然而，PPP的运行非常复杂，企业能否获得预期中的收益水平取决于众多变量的影响。其中，税收是企业不可忽视的重要影响因素之一，不同国家的税制差异给跨国PPP项目的税收管理造成了很大的困难，对参与“一带一路”PPP项目的中国企业来讲，加强对跨境PPP项目的税收筹划，有助于减少由于税务管理不当带来的不必要的损失。
一、“一带一路”倡议下PPP应用的现状
政府部门在提供公共物品时会受到自身财力的限制，而且非市场化的运行方式造成政府部门在项目管理上的低效率。为此，英国政府率先将社会资本引入到公共物品的提供中来，通过与社会资本的合作共同完成公共物品的供给，形成了所谓的PPP（Public Private Partnership）模式。实际应用中，PPP模式往往表现为政府部门与社会资本在基础设施领域所达成的长期合作伙伴关系。政府部门对基础设施的质量提出要求并实施监管，而项目的设计、建设、运营、维护等工作一般由社会资本加以承担，其收入来源于政府付费或者是使用者付费。PPP模式能够推动基础设施的建设并带来多方共赢的结果，近年来得到了广泛的应用。
“一带一路”沿线有60多个国家和地区，其中，超过75%是发展中国家，虽然人口总量超过世界总人口的六成以上，但GDP的总量占世界GDP总量的不到三成（温来成、
孟巍，2017）。“一带一路”沿线国家经济发展的速度很快，存在巨大的人口红利，资源储备也非常丰富，拥有巨大的发展潜力。“一带一路”建设的优先领域是基础设施的互联互通，要逐步形成连接亚欧非以及亚洲各次级区域的基础设施网络。测算显示，2016—2020年间，“一带一路”沿线国家基础设施需求总量约为8万亿美元到10万亿美元。“一带一路”倡议的实施包含着大量公共领域的基础设施建设项目，如轨道交通、能源、电信等，因此，PPP模式对于推动“一带一路”建设大有可为。2017年5月，习近平总书记在北京召开的“一带一路”国际合作高峰论坛上提出，“我们要建立稳定、可持续、风险可控的金融保障体系，创新投资和融资模式，推广政府和社会资本合作，建设多元化融资体系和多层次资本市场，发展普惠金融，完善金融服务网络”。作为“一带一路”国际合作高峰论坛成果之一，国家发展改革委和联合国欧洲經济委员会共同签署了《“一带一路”PPP合作谅解备忘录》。国家发展改革委还会同13个部门和单位，共同建立“一带一路”PPP工作机制，与沿线国家在基础设施等领域加强合作，积极推广PPP模式。由于“一带一路”沿线的发展中国家基础设施不完善，除了交通运输和水利等传统PPP应用较广泛的领域之外，通信和能源类的项目也存在巨大的应用空间。近年来，PPP模式在“一带一路”倡议推进过程中得到了越来越广泛的使用，发展势头十分迅猛。PPP的应用使得“一带一路”倡议更加容易与沿线国家自身的发展战略相对接，形成多方优势互补，也为中国企业走向世界创造了机遇。
二、“一带一路”PPP项目面临的税收环境
（一）税制差异易引发税收风险
PPP项目一般而言都是大型的基础设施建设项目，在PPP项目的采购、建设、运营等各个阶段，都会涉及到税收的征缴。“一带一路”沿线国家的税收制度存在很大的差别，有些国家以所得税作为主体税种，有些国家以商品税作为主体税种，有些国家则是所得税与商品税并重。每个国家都有自己独特的税收制度，优惠政策也是大相径庭。具体到一个PPP项目，在不同的国家，会面临着大不相同的税收结构。各国税收征管制度上的差异也导致企业面临着复杂的税收环境。比如，同样的抵税票据，在某些国家可以正常用于抵税，而在另外一些国家则无法正常用于抵税，这源于不同国家对于税务票据的合法性、合规性设定了不同的认定标准。另外，“一带一路”沿线一些国家政局不稳定，这些国家出现政府违约或者税制突变的可能性很大。
（二）国际税收协定不完善
因为不同国家税制结构上存在差异，因此，对于国际工程项目而言，需要政府之间就税收问题达成某种一致，就各国政府之间的税收管理权加以协调和规范。从操作层面看，世界上大部分国家在税收管理上实行的是双重管理权，是居民管理权和来源地管理权的一种叠加形态，这就造成了双重征税的问题。中国企业参与“一带一路”沿线其他国家的PPP项目，可能会面临被中国政府以及东道国政府双重征税的问题。为了加强税收合作，解决双重征税的问题，我国已经与大部分“一带一路”沿线一些国家签订了双边税收协定。但仍有部分国家至今未与我国签订双边税收协议。在实际操作的层面上，各个国家税务当局在征税时偏离税收协定的情况时有发生。
（三）沿线国家税制中普遍缺少与PPP相关的税收优惠
“一带一路”沿线国家以发展中国家为主，税收制度的建设比较滞后，虽然PPP模式的应用日益广泛，但与PPP配套的税收制度仍然相当缺乏，税收优惠力度明显不足。与PPP相关的税收优惠零散地分布在各个税种当中，缺少PPP专属优惠。现有的税收优惠一方面适用的面比较窄，主要集中在环境保护和污水处理等方面，一方面适用的期间较短，与PPP项目动辄十数年甚至几十年的时限难以匹配。针对PPP项目的各种税项的叠加最终可能会让PPP项目不得不面临高税率。在税收抵免方面，根据我国《企业所得税法》的相关规定，企业在境外所得已经在东道国缴纳所得税的，在国内缴纳所得税时可以在应纳税所得额中直接予以抵免，或者对企业在国外持股的股息和红利等进行间接的抵免。间接抵免在我国遇到的最大障碍是间接抵免层次不明确的问题，尽管《企业所得税法》中加入了关于间接抵免的相关规定，《企业所得税法实施条例》中也明确了间接抵免的条件，但对于多层次抵免的问题并未做出任何明确的规定，这势必会增加以多层次公司形式来开展跨国经营的企业的税收负担，从而对我国企业参与“一带一路”PPP工程项目产生负面的效应。
（四）我国的税收支持政策
为了推进“一带一路”建设，我国政府出台了一系列的税收政策。在出口退税方面，为了鼓励国内的企业积极参与对外的投资活动，国家不断加大出口退税的适用范围和力度。根据我国相关政策的规定，在海外其他国家承包工程项目视同为出口业务，可以按照规定申请相应的税收退还。另外，对于以融资租赁方式租赁给境外承租人的，只要租賃的期限达到5年或5年以上，在向海关报关并且租赁货物实际离境，可以享受增值税和消费税的出口退税政策。在纳税服务方面，为了解决企业不熟悉“一带一路”沿线国家税制、难以有效评估海外工程项目税收风险的问题，我国的税务机关通过税务咨询平台、建立专门网站等措施及时解读政策，为企业提供咨询服务，支出企业走出去。
三、企业参与“一带一路”PPP项目的税务风险
（一）对东道国税收制度认知不足引发的税务风险
在“一带一路”PPP项目中，中国企业面临的一个问题是对当地的税收制度缺乏足够的了解，没有能够按照当地税法的要求来规范地进行纳税的申报和管理。针对工程项目，不同国家的征税方法有很大的差异，不同国家的所得税税率也存在很大的差异，对于参与“一带一路”沿线国家PPP项目的中国企业来讲，不仅要了解东道国的征税方法以及所得税税率，还需要对东道国的增值税、营业税、印花税、进出口关税、社会保险等进行通盘考虑;需要了解项目所在地的地方政府会对PPP项目征收哪些税费，如服务设施费用或者其他的各种杂项费用等。此外，企业还要了解关于成本费用抵扣的政策、折旧的政策以及亏损递延的处理等等。同时中国企业尤其要关注PPP项目的税收优惠情况，明确自己究竟要满足哪些条件、遵循何种程序才能享受到相应的税收优惠。在税收征管的环节，不同国家税务机关征税管理的力度也不一样，中国企业要主动适应东道国税收征管的节奏，做好迎接税务检查和审计的准备。从实际案例中发现，许多中国企业由于对东道国税制缺乏足够了解而导致承担了本可避免的税负或者失去了本可享受的税收优惠，或者由于一些预料之外的原因被东道国实施税收处罚。
（二）对本国税收制度认知不足引发的税务风险
对于从事海外PPP项目的企业而言，还要注意如果项目中所需要的某些原材料、设备等是从中国进口的话，是可以享受出口退税政策的。对于向境外提供的国际运输服务、设计服务等，也可以按政策享受相应的出口退税。如果企业不熟悉这些出口退税政策，不能充分享受出口退税的好处，就会给企业带来很大的经济损失。一般而言，PPP项目公司都是在东道国进行注册，直接以中国企业身份进行参与的情况比较少见。即便如此，由于海外PPP项目涉及到中国居民在海外获得收入、项目公司的利润分配等事项，仍然要涉及到中国的税制，企业一旦在税收的统筹规划上出现漏洞，就会面临重复征税的风险。
（三）国际税收协调出现偏差引发的税务风险
企业在海外从事PPP项目，不仅需要熟悉东道国的税制，为了避免被重复征税，同样需要熟悉中国的税制并熟悉国际间的税收协调事宜。如果企业不熟悉中国在国际税收上的处理方法，就无法对自己的纳税义务做出统筹的合理化安排，可能会出现在东道国享受免税政策却需要在国内全额缴纳所得税或者由于不能及时取得东道国的完税凭证而导致在国内被二次征税等各种问题，从而造成税收上的损失。除了国际双重征税所带来的风险之外，企业有时还会面临东道国征税范围扩大的风险。根据国际税收协定的相关安排，中国企业参与“一带一路”PPP项目的收入应该在东道国与中国之间合理划分，在控制项目整体税负的前提下保证东道国和中国双方的税收利益。但由于PPP项目各部分收入之间存在极高的关联度，项目执行过程中可能会由于进度结构不合理等原因致使东道国征税范围的扩大，使企业不得不承受更高的税收负担。
（四）避税行为引发的税务风险
中国企业参与“一带一路”PPP项目，为了达到降低项目整体税负的效果，有时会对项目的资本结构进行相应的设计。比如，在所得税税率较高的国家，为了降低税收负担，企业会选择债权融资作为主要的融资方式，由于债权融资所产生的利息支出可以在缴纳所得税之前加以扣除，就可以达到降低项目税负的效果。这种通过资本结构设计的方式来降低项目税负的思路固然可取，但实际操作中要注意把握好相应的度。如果债权融资的比例超过了东道国税法规定的上限，则超出部分不仅无法在税前抵扣，还可能会面临来自东道国的税收调查，除了补交相应税款之外，还可能面临高额的处罚。除了资本结构设计之外，中国企业另一种常见的避税方案是利用国内母公司和东道国子公司之间的关联交易来转让定价，进而达到避税的目的。但是，世界各国对于转让定价的监督机制越来越完善，一旦被查实存在转让定价的行为，不仅要补交税款及面临高额罚款，还会损害到企业的声誉。
四、“一带一路”PPP项目税务风险控制
（一）提高对“一带一路”PPP项目税务风险管理的重视程度
中国企业参与“一带一路”PPP项目，往往更加重视项目的投资环境、运行模式及盈利水平等，而对税务风险把控意识比较淡薄。要做好“一带一路”PPP项目的税务风险管理，首要的一点就是企业在主观层面上要真正重视起来，提高税务风险防范意识，加强对于税收制度的研究。企业应该在财务、法务等相关部门，抽调专门的人力负责处理涉税事务，在企业内部建立起针对跨国PPP项目税收政策和税务处理的研究机制，密切关注东道国和国内税收政策的新变化，敏锐发现潜藏的税收风险，定期向企业的管理层报告与税务处理相关的重大事项。加强与东道国及国内税务机关的沟通，尽量避免出现对税收政策理解不完整或者出现误读的情况。另外，由于“一带一路”沿线国家税制十分复杂，对于企业的税务管理人员也提出了更高的要求。目前来看，通晓国际税收的人才主要集中在大企业，中小企业中熟悉国际税务的人才十分缺乏，而掌握小语种的国际税收人才更是稀少，成为企业进行税务风险控制的一个“硬约束”，企业要注重加强国际税收领域人才的培养，提高从业人员的专业素养。
（二）开展税收筹划
由于跨国PPP项目的纳税事项十分复杂，为了减少由于税务风险带来的损失，企业需要进行科学严密的税收筹划。在合同谈判和签约的阶段，企业重在考虑项目的运行模式并对不同模式下的纳税情况加以比较。比如，企业与东道国政府签订一个总包合同或者分别签订设计、采购、施工三个合同的两种做法下，企业需要承担的税负会有很大的区别。在一个大型的PPP项目中，很多的物资设备可能需要从中国进口，如果企业能够将面向国内的采购合同从PPP项目的总包合同中分离出来单独签约，那么，承包商在物资设备采购环节获得的利润就无须在东道国缴纳所得税，而且还能够享受到国内关于出口退税的相关政策。在项目执行过程中，需要企业进行全面的税务筹划和管理。在项目启动阶段，由于不同国家所得税税率以及与所得税相关的优惠政策存在較大的差别，因此企业要仔细衡量，在签约主体的选择方面要着重考虑所得税负担的影响。在 “一带一路”沿线有些国家的所得税税率比我国低，企业就可以在东道国设立子公司并以子公司作为签约主体参与东道国的PPP项目，降低所得税税负。如果东道国的所得税税率较高，企业可以考虑不在东道国设立常设机构，从而规避东道国的所得税，如果必须设立常设机构，则可以通过缩短项目建设周期的方法来减轻所得税的税负。在项目实施过程中，企业往往会面临据实征收、核定征收等不同的纳税方式，企业要根据东道国的实际情况仔细辨别采用何种纳税方式对自己更为有利。在项目竣工验收的阶段，要特别注意东道国税法中允许税前扣除的成本费用是否符合相应的要求，做好项目尾款的纳税工作，积极配合东道国税务机关的完工审计工作。
（三）合理开展避税活动
企业可以通过多种手段来实现避税的目的。最常见的避税方法是利用国际税收协定以及转让定价。各国政府之间为了平衡各自的税收利益，一般会签订相应的税收协定，这些协议的主要功能是解决双重征税的问题。企业从事“一带一路”PPP项目，一定要学好用好税收协定，运用合理的规则来避免被双重征税的情况。如果PPP项目所在的东道国没有与中国签订税收协定，企业可以通过设立低股权的控股公司进而享受税收协定的有关待遇，减轻在东道国的纳税义务。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能地在低税国关联企业中实现，是从事跨国PPP项目时常用的一种国际避税手段。转让定价的具体操作方法大体上可以分为五种：一是通过购销业务转让定价。集团企业在与关联企业开展采购、销售等业务时，通过“高进低出”或“低进高出”的定价方法，将收入转移至低税负国家进而达到避税的目的。二是通过有形资产的租赁转让定价。企业在高税率国家购买一项资产，通过收取较低租金的方式将使用权转移给低税率国家的关联企业，该关联企业再以高价出租给第三方关联企业。低税国关联企业从前后两个租金差中获得利润，且由于设备使用过程中提取的折旧可以税前扣除，减轻了出租方应缴纳的所得税。三是以无形资产交易的方式转让定价。关联企业之间转移和使用无形资产不按照常规价格进行从而达到避税的目的。四是借助融通资金转让定价。关联企业可以通过贷款筹集资金的方法来增加利息费用并以此来调增企业所得税的税前扣除额，减少应纳税所得额进而实现避税的目的。五是通过提供劳务来进行避税。当关联企业之间发生劳务经济活动时，提供劳务的一方可以通过对劳务费用的调整来转移利润，从而实现降低税负的目的。利用转让定价来避税要掌握好度，不能逾越东道国相关制度规定的界限。
五、结论
“一带一路”倡议的实施和推进为中国企业“走出去”创造了广阔的空间。“一带一路”沿线国家对基础设施建设存在着巨大的需求，中国企业可以通过PPP的方式参与到这些国家的基础设施建设项目之中。然而，在“一带一路”PPP项目中，机遇与风险是并存的。在企业可能遭受的众多风险中，税收风险直接关系到企业最终的盈利水平，却也容易为企业所忽视。企业参与“一带一路”PPP项目所面临的税收风险，一方面来源于“一带一路”沿线国家复杂的税收环境以及不同国家在税收协调事项上出现的众多矛盾，一方面来源于企业自身对于税收风险控制不到位。要降低企业参与“一带一路”PPP项目的税收风险，既需要中国政府为企业创造更好的税收环境，也需要企业加强对于税收风险的管控。从政府层面看，中国政府应积极参与国际税收规则的制定，积极与“一带一路”沿线国家签订税收协定，争取实现对区域内所有国家的完全覆盖，对于已经签订的税收协定，注重不断完善税收协定中的相关内容，尽量避免重复征税，消除和减少国际逃税。加强对于“走出去”企业的税收监管，自其在境外设立机构开始，其税务登记、所得申报、汇算清缴、税收抵免等均要纳入税务部门的管理。针对“一带一路”PPP项目可能出现的税收争议，政府应积极建立起多边争议解决机制，减少税收摩擦，为跨国PPP项目创造良好的税收环境。从企业层面看，参与“一带一路”PPP项目的中国企业，要始终将税务风险置于总体可控的范围之内。在项目伊始要做好税务的整体规划，在项目进展过程中要进行持续的税务管理。企业要提高对税务风险管理的重视程度，加强税务管理人才的建设，加强与本国以及东道国税务部门的沟通，深入把握项目涉及税制中的诸多细节，提高执行力，将对税务风险的管理融入到企业的日常工作之中。Z
【主要参考文献】
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封面人物：
樊千，女，哈尔滨学院副校长，教授，博士。长期从事会计学的教学和研究工作，兼任黑龙江省高教学会常务理事。主要承担会计学、国际会计、经济法等专业课教学工作。承担省市级研究课题6项，出版教材及著作2部。荣获黑龙江省教学成果一等奖1项，黑龙江省哲学社会科学优秀成果三等奖1项，哈尔滨市“助推新跨越社科大调研”活动优秀调研成果一等奖1项，哈尔滨市第十五次社会科学优秀成果奖1项，黑龙江省高教学会优秀高等教育研究成果一等奖1项。研究方向：财务会计理论与方法等。