审计准则论文范文第1篇
摘要：随着我国经济的不断进步和发展，我国的企业发展也需要不断的进步和发展，我国针对于目前企业的发展和管理，又推出了新的企业审计准则，这个新的审计准则，无疑又是进一步强化了企业的监督和管理工作，而如何能够通过新审计准则的要点和特点与审计工作良好的衔接，从而帮助企业对日常的经营管理进行进一步的规范，进而帮助企业有效的规避风险，实现经济利益最大化才是我们应该思考的。
关键词：审计准则；企业审计；审计工作
随着我们社会的不断发展，经济也在不断的进步，这对我们企业的发展来说，企业的审计工作为企业的发展起到了辅佐、监督的作用，为企业的发展提供了工具，因此企业也越来越重视起审计工作。针对于我国目前刚刚出台的新审计准则来说，保障了企业的发展，管理其发展，使其更加规范化，为企业的日常经营以及发展提供一个最为有效的保障措施，增强企业抵御经营风险的能力。新的审计准则能够有助于企业对自身的经营做到进一步经营，有助于企业完善自身的发展规划，同时还能够为国家经济的未来发展提供充足的动力。
一、新审计准则的特点
1 完善了审计准则的构架体系
我国新审计准则的出台，这是对我国会计行业准则以及其执行标准的进一步完善和进一步扩展，同时也是将大力推进审计工作更上一个新的台阶，将对会计行业行形成全新的规范，同时进一步完善了相应的规章制度等等。新会计准则的出台，对于这些性质不同、经营方式不同的企业来说，则需要对自身的审计工作进行进一步的完善，同时还需要与新准则进行结合。通过将新的审计准则与新的会计准则的相互衔接，对我国经济管理构架体系进一步完善，并得到了进一步的保障。
(1)新审计准则对会计行业的规范。对于最新出台的审计准则，对相关的会计工作的影响以及该行业的标准也做出了进一步的规范。这些对于行业体系的规范，得到了进一步的完整和充实，更加具有规范性和真实性，这也将对企业的风险管理构成一定的指导性，尤其是其中的审计报告，对于企业的会计工作以及日常经营情况来说，也具有十分积极和重要的影响。
(2)审计工作对会计行业的信息指导。我国目前的审计准则也在不断的完善，在不断的完善过程中，对于我国会计行业的影响意义也是具有十分重要的价值的，而我国目前的会计行业的工作也主要是依附于企业的内部协调以及管理而存在的。针对于目前会计行业的情况，会计报表随着我国企业经营情况的改变而改变，同时也随着我国审计准则的不断完善和更新也得到了不断的规范以及完善。
2 进一步强化了风险的审计理念
审计准则的完善，新审计准则的出台，对于企业经营风险的测量以及控制有了进一步的指导作用，这也对传统的审计方法进行了进一步的更新和完善。
(1)新审计准则对于企业风险的测量。对于企业在日常经营中经常会出现的经营风险，在新审计准则中具有极其重要的监控以及规避的导向作用。针对于企业日常的经营中，风险以及风险的控制措施、风险语境能力具有全新的改善。从整体的层次上来说，审计环境、审计准则以及审计的改变都会对于企业的风险预警具有十分重要的提示作用。
(2)新审计准则中心向企业风险评估风险转移。通过对会计行业的现状、监管力度、法律环境以及其他不可预测等其他影响因素，企业的经营风险也是越来越难以预测，越来越大，针对于新出台的审计准则，其核心的内容也就是为了针对于那些可能出现的风险进行预测，进而通过正确的分析方法帮助企业强化管理措施，使企业的整体风险进行转移，从而降低对企业的管理以及发展的威胁。
(3)要对重大会计事项进行披露。对于最新出台的审计准则，将以往的颞部经营错误、审计风险以及投资失利等进行审计报表的披露，进而为企业的债权人以及投资者的相关利益进行更好的保障。
(4)进一步扩展了审计证据的内涵。审计证据通常情况下都是企业想要进行外部搜集的扩展证据，在企业进行审计风险的评估时，外部的环境变化以及影响对于企业的取证也是有十分深远的影响的。通过出台的新审计准则，将审计的证据不断的增加和扩大，同时也将账户、往来以及交易等全部都纳入到可以提供证据的基本方面，这也让企业的整体审计风险控制有了更进一步和更深一步的确立。
3 进一步体现了国际的趋同性要求
新审计准则在不断的向国家审计准则的标准靠拢，在不断的磨合中逐渐适应了我国经济发展，逐渐的与国际进行接轨，同时其所有的条款以及规章制度也与我国市场要求越来越一致。这也正是我国企业要开拓海外市场、不断走出国门的发展方向。新审计准则的出台对于我国经济的发展具有里程碑的意义，这也标志着我国将与国际的通体资质进行接轨。
二、新审计准则对于企业审计工作风险防范的措施
1 新审计准则对于企业风险的审查
新的审计准则中使用了分析性的检测方法，同时通过特定的比率以及计算方式方法，针对于企业目前的资金、资产、经营等变动情况进行计算，在进行审计的报告以及检测的同时，也利用同种方式对企业的整体经营情况进行把握，对可能出现的风险进行及时的检测，进而采用适当的方法对风险进行规避，当所出现的风险不可避免的时候，就将所有的损失降低到最低。
由于我国当前一些企业所出具的审计报告大多都是由会计师事务所中的注册会计师进行审核和出具的，因此针对于会计师的审计性质以及责任都会出现一定的错误、失真以及漏洞等，也就难以对其审计质量进行评判，并且让审计质量的确实性也失去了其原有的意义。在当企业遭遇到了较为严重的风险时，当然也就无法获得幸免。因此，就要求我们会计行业在进行具体的审计工作时，要对新款的审计准则进行不断的参考，坚决禁止出现舞弊等行为。
2 新审计准则对审计程序进行了进一步的拟定
对于企业的审计工作以及风险评估工作，新的审计准则都开展了更加深入以及更加确实的审计程序，进而通过参入企业的风险评估程序，让更多的徇私舞弊随着企业新的审计程序的采用而消除，进而将整个企业的经营风险进行有效的控制，同时采取有效的措施对整个企业的风险进行有效的控制，同时减少一些不必要的表面的保障工作。在较为有限的条件以及时间的前提下，提高整个企业的抗风险能力以及处理风险的能力。
3 新审计准则全面达成报表的程序
通过企业当前资金既定的运行程序情况来看，企业的财务报表项目对于其所从事的经济项目活动具有十分重要且实质性的审核性质，其中就包括：(1)现金的盘点；(2)存货的管理；(3)损失的计量；(4)计提减值准备；(5)应收账款的处理；(6)固定资产的盘查；(7)累计折旧的核算；(8)纳税调整；(9)成本与费用的归集等。企业的日常经营中，不论企业将其风险评估防御系统做的如何的完善和稳妥，都不可能将企业的经营风险转化为零，也就是说企业不可能完全不产生风险，这也就是要求企业在进行审计的过程中，能够对整个审查程序进行认真的对待，对其实质性去进行正确的看待，然后将整个审计工作进行有效和全篇的展开和深入，进而让整个审计工作的影响和监督能够辐射到企业的每个工作环节当中去。
三、小结
通过上文当中的分析，对新审计准则的内容的本质以及其特点进行了详细的研究，同时还要结合我国企业真实的审计工作进行展开，进而全面的利用新出台的审计准则将企业的管理以及日常经营工作进行有效的开展。进而提高企业有意识防范风险的能力，让企业能够通过利用新审计准则，监理并完善有效抵御风险以及规避风险的方式和方法。同时通过利用新审计准则不断完善企业自身的会计规范以及会计报表，从而提升企业审计工作的水平，提升企业经营能力，促进企业快速的发展和成长。
审计准则论文范文第2篇
新审计准则发布前，我国审计机关事实上审计质量控制有明确的要求，但审计质量控制体系的架构却没有得到比较统一的认定。随着新审计准则的发布实施，明确构建国家审计的审计质量控制体系应是加强审计质量控制的重要举措。
质量控制体系是指对质量控制产生作用的一系列组成要素。一般质量控制体系是由质量控制主体、控制客体(内容)、控制方法、控制责任、控制执行情况评估等要素组成。根据质量控制理论的一般要求和新审计准则的规定，审计质量控制体系应该由以下要素组成。
(一)审计质量控制主体。审计质量控制主体是实施审计质量控制的组织机构和人员。组织机构就是各级审计机关、内部业务部门、法规审理部门和其派出机构。人员包括审计组组长和成员、审计业务部门负责人、审理机构负责人和审理人员、总审计师和审计机关负责人。
(二)审计质量控制客体。审计质量控制客体就是审计质量控制的直接对象。根据我国审计机关的实际，审计质量控制客体主要包括“资质、流程、证据、记录、方法、判断、文件、系统”等八个方面。
“资质”即审计机关内各个层次执行审计业务的审计人员所必备的资格条件。包括审计人员的学历、专业知识、任职年限、道德素质、执业能力等。
“流程”即从审计准备、实施，到报告、整改落实等各个阶段的作业步骤和经办手续。
“证据”即审计人员在执行审计业务过程中收集的用来证明审计目标实现情况的各类信息载体。包括直接证据和佐证证据、纸质证据和电子证据、内部证据和外部证据、财务证据和业务证据、实物证据和影像证据等。
“记录”即审计人员在执行业务过程中形成的反映各类情况、工作痕迹、判断结果等方面的记载。包括调查了解记录、审计工作底稿、重要管理事项记录等。
“方法”即审计人员执行审计业务所采用的各种技术手段。包括审计取证方法、审计抽样方法、统计方法、经济活动分析方法、重要性水平计算方法等。
“判断”即审计人员针对审计目标实现情况作出的各种职业断定。包括重要性判断、真实性判断、合法性判断、效益性判断、综合性判断等。具体体现在审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计决定书等载体上的审计评价意见、违法违规的定性、有关情况的结论等。
“文件”即审计机关作出的各种结论性信息的业务公文。包括审计报告、审计调查报告、审计专题报告、审计综合报告、审计结果报告、审计工作报告、审计信息、审计简报等。
“系统”即从2004年开始由国家审计署在“金审工程”建设中组织开发设计的“现场审计实施系统”(简称AO)。该系统将审计程序和审计管理要素融入其中，是当前审计人员广泛使用的审计项目作业平台，也是审计机关运用信息化手段开展审计项目管理的工具。由于该系统已经成为审计人员执行审计业务的“必经之路”，因此，必然成为审计质量控制新的“热点”。
以上八个审计质量控制“对象”的状态如何，基本左右了审计机关审计质量的优劣程度，因而成为审计质量控制的重点。
(三)审计质量控制标准。审计质量控制标准是审计机关的审计人员对审计质量进行控制所采用的各类依据。审计质量控制标准由审计法、审计法实施条例、审计准则和审计操作指南。以及其他规范审计人员行为的单位内部规范性文件中规定的审计人员任职标准、审计职业道德标准、审计程序标准、审计作业标准、审计判断标准、审计文件(审计报告、审计决定书等)标准、审计结果公布标准、审计整改检查标准、审计责任标准等组成。
(四)审计质量控制方法。审计质量控制方法是审计机关实施审计质量控制所运用的具体手段和措施，主要包括“计划、授权、审核、复核、审理、审定”等形式。
“计划”即审计机关通过计划制定的手段实施的审计质量控制活动。这里的“计划”主要包括审计工作计划、审计项目计划、审计工作方案、审计实施方案等。
“授权”即审计机关各个层级负责人和审计人员依据本岗位所授予的职权行使的审计质量控制活动。根据审计法律法规和审计机关授权，审计组组长拥有编制实施审计实施方案权、审计业务部门负责人拥有编制实施审计工作方案权、审计机关负责人拥有批准审计工作方案权、审计人员拥有收集审计证据权、审计机关负责人拥有批准查询被审计单位银行账户权等。未经授权不得从事相关工作。
“审核”即审计人员通过审查与核对的手段实施的审计质量控制活动。主要是审计组组长对审计工作底稿和审计证据进行的审核。
“复核”即审计业务部门通过再次审核的手段实施的审计质量控制活动。主要是审计业务部门对审计组报送的审计报告、审计决定书、审计证据、审计工作底稿以及其他有关审计事项的材料进行的复核。
“审理”即审计机关的法规审理部门通过审查和处理的手段实施的审计质量控制活动。主要是审理机构和审理人员以审计实施方案为基础，对审计实施的过程及结果进行审查并提出审理意见。
“审定”即审计机关通过审查决定的手段实施的审计质量控制活动。一般是审计机关以召开审计业务会议形式对审计报告、审计决定书等进行审定，也可经审计机关主要负责人授权，由审计机关其他负责人审定。
(五)审计质量控制执行情况评估。审计质量评估是审计质量控制体系的重要成员，是在审计过程结束后，由专门人员以检验审计质量控制的实际成效为目的，通过对审计质量的回顾，作出评价，指出存在的问题，提出改进审计质量的意见的一系列活动。审计质量评估是审计质量控制的事后性方法，它虽然不能发挥以上实时性控制方法的作用，但也是审计质量控制不可缺少的重要一环。通过持续性的审计质量评估，确保审计质量得到连续不断地关注，促进与审计质量有关的人员其质量意识得到进一步增强。
(六)审计质量控制制度。审计质量控制制度是审计质量控制体系的保证要素，是各级审计机关规制审计质量的重要文件，是有关审计质量控制方针、目标、原则、要求和具体规定的文字载体，是审计质量控制规范化、法制化、经常化的体现。审计质量控制制度作为审计质量控制体系中的“软件”，为审计机关审计质量控制明确了指导思想、基本要求、基本路径和内容，为审计业务人员开展审计质量控制提供了具体依据和操作步骤，为审计质量管理部门进行审计质量评估提供了系列评判标准。
(七)现场审计实施系统。现场审计实施系统不仅是审计人员现场作业的平台，还为审计项目管理搭建了平台，把国家审计准则对审计程序的要求设置为系统的操作和控制模板，同时结合审计人员身份的不同，分别给予“读”或“写”的权限，实现了现场审计质量的初步控制，并通过该系统与审计管理系统(OA)的交互功能，在实现了审计组与所在部门、与分管局领导之间信息传递的同时，也实现了对审计项目从审计前到审中直至审后的审计全过程质量的“网”上后台监控。随着现场审计实施系统在全国审计机关系统的广泛运用和进一步完善升级，该系统将成为审计质量“硬”控制的必备工具。
以上七个要素基本构成了目前审计机关审计质量控制体系。
二、新审计准则视角下审计质量控制的路径
根据新审计准则的规定，依据审计质量控制体系的架构和要求，审计质量控制可以形成以下几条路径。
(一)程序路径。即通过审计程序的设定和实施，确保审计人员的行为按照即定的步骤和顺序进行，进而确保审计质量各个环节的质量目标的实现。通常包括审前程序控制(如编制科学合理、可行的审计项目计划、审计实施方案等)、审中程序控制(按审计实施方案实施、取得合格的审计证据、审计工作底稿审核、业务部门内部复核等)和审后程序控制(审计报告、审计决定书等审理、审定，审计质量检查和评估等)三个部分。
(二)人员路径。审计人员是审计质量的“制造者”，因此，合格的审计人员是审计质量合格的前提和保证。人员路径一方面是指审计机关通过新审计准则对各个层次和环节审计人员的任职资格、上岗条件等方面的设定、准入、退出和监管，建立并实施全面控制审计人员自身“质量”的机制，确保用合格的审计人员上岗执行审计业务。另一方面是指所有执行审计业务的人员，包括各个层次的领导，都是审计质量的“保证人”，审计质量控制“人人有责”。通过对审计人员的岗位职责、责任追究的设定和监管，确保审计人员按照各自职责切实承担起审计质量保证人的责任。
(三)文件路径。即通过对审计活动中产生的所有文件(如审计项目计划、审计工作方案、审计实施方案、审计通知书、审计组审计报告征求意见书、审计机关审计报告、审计决定书、审计移送处理书、审计结果公告等)的种类、格式、基本内容、专业术语等的设定和规范运行，确保反映审计监督活动和审计人员行为情况的文件和文字符合质量要求。
(四)技术路径。即通过现场审计实施系统内设的审计质量控制机制，将审计质量控制点镶嵌在审计项目管理功能里，利用审计人员身份、授权、批准、复核、审定等控制方法，做到不相容职务得到分离，各个层级的审计人员通过信息化的手段按照一定的权限，在“网”上履行审计质量控制责任，确保审计程序完整地进行，限制“绕过”关键控制点行为的发生。
(五)责任路径。即通过确定和落实审计人员在执行审计业务、实施审计程序、收集审计证据、编写审计公文等方面承担的质量责任，确保审计人员尽职尽责、保质保量地完成审计任务。
以上审计质量控制路径属于“硬”控制范畴，与审计项目的开展同步进行并伴随着始终，对控制审计质量直接产生作用。以下审计质量控制路径属于“软”控制范畴，重在培育审计质量控制的内部环境，对审计质量的提高起到间接的促进作用。
(六)考评路径。即通过开展对一定时期审计质量的检查、评估、评优等活动，对已完成的审计项目的审计质量进行检验，总结审计质量好的经验，找出审计质量存在的问题，分析问题产生的原因，提出今后改进和完善审计质量控制的建议。对考核结果运用正负激励机制，奖优罚劣。
(七)制度路径。即将规范审计人员行为的制度的制定、执行和检查作为审计质量控制的重要措施。一方面根据审计面临的形势和任务、发挥审计功能作用的需要等，及时完善和健全审计作业层次的“规章制度”，为开展审计质量控制创造前提条件。另一方面狠抓审计作业环节有关制度规定的执行力，强化制度对审计人员行为的约束力。再有，通过审计质量评估活动，检查审计规章制度执行中存在的问题，一方面纠正执行中出现的偏差，另一方面对原则性比较强的条款作出更加细化的解释说明，切实起到以制度控制审计质量的作用。
(八)环境路径。即通过审计法治化建设，明确审计机关对审计质量的方针、目标和要求，明确审计质量控制制度建设的任务，在计划开展审计质量年活动，借鉴国外审计机关审计质量控制的经验，编制符合中国国情的《审计操作指南》、《审计质量手册》等，营造审计机关审计质量控制和管理的体制氛围、制度氛围、文化氛围，使加强审计质量控制和管理成为各级审计机关的“大气候”，在审计机关形成人人都讲审计质量、人人都是审计质量员的“风气”。
三、新审计准则视角下加强审计质量管理的构想
审计质量管理是包括审计质量控制在内的一系列活动，是审计机关为确保审计质量而实施的领导、计划、控制、评估、考核、规制等过程和行为。审计质量控制是审计质量管理的一部分，审计质量管理是对审计质量控制活动的升华。新审计准则是审计机关加强审计质量管理的最新制度依据，也为审计质量管理提供了有利条件。依据新审计准则有关审计质量控制的理念，笔者对新时期审计机关加强审计质量有以下一些构想:
(一)进一步加快审计法制化建设的步伐。审计法制化建设的主要任务就是根据审计工作的实际需要，建立健全各项审计规章制度。而新审计准则确定的任务之一，恰恰也是要不断建立和完善新的审计质量控制制度。二者不谋而合。按照新审计准则的要求，审计质量控制制度建设要围绕审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等方面和内容进行，最终形成审计质量控制制度体系。
(二)着力推进审计项目审理工作。建立和推进审计项目审理机制是新审计准则的明确规定，也是审计机关加强审计质量控制和管理的新举措。目前影响审计质量的原因有许多，其中较为重要原因的是一些审计人员在执行审计业务过程中不能严格按照审计程序办事，主要体现在不能完全按照是审计实施方案确定的审计目标、审计重点执行审计业务，审计实施方案落实不到位，在一定程度上存在着随意性，另外，审计复核工作关注形式规范较多，关注实质规范不够，重结果质量控制，轻过程质量控制。为此，各级审计机关要根据审计署的部署积极开展和推进审计项目审理工作，把审计实质性规范执行情况作为审计质量控制的重点。
(三)着手编制《审计质量手册》。审计质量管理是审计管理的重要组成部分，是审计管理系统下的子系统。尽管新审计准则为审计机关审计质量和具体管理提供了总的依据和标准，但审计质量管理需要一系列完整的架构设计和具体的管理谋略，其作用不仅仅是一部审计准则所能代替的。为此，可以借鉴美国政府责任办公室(原美国审计署)编制《审计质量控制手册》的做法，结合我国各级审计机关成立20多年开展审计质量管理的实际，在总结经验的基础上，着手编制适合我国国情和审计机关实际情况的《审计质量手册》，这样，一方面可以满足开展审计监督日益增长的审计质量管理需求，另一方面也可以作为新审计准则的补充。初步设想，《审计质量手册》的架构可以包括：审计质量的定义、审计质量控制的原则、审计质量控制体系组成及其职责、审计质量控制环节和关键点、审计复核与审计项目审理、审计质量检查和评估、审计质量责任问责等。
(四)进一步完善审计质量管理体制和机制。审计机关审计质量管理体制是全面负责和实施审计质量管理活动的组织机构，一般是在审计质量控制主体的基础上所构建。新审计准则明确了审计质量控制主体，也基本确立了审计质量管理体制。初步考虑，进一步完善审计质量管理体制和机制的基本任务是，明确各级审计机关审计质量管理领导机构，制定审计质量管理规划，推动审计法制化建设，健全审计质量检查、评估、评比和激励机制等。(作者单位：天津市审计局)
审计准则论文范文第3篇
摘要：盈余质量是会计信息质量的核心内容，它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力。报告盈余的质量是由企业基本业绩和生成盈余数字的会计信息系统共同决定的。经验研究表明，决定或影响盈余质量的因素包括企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管等。反过来，盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和分析师预测等因素具有某种程度的影响。未来研究方向包括管理层选择会计政策时如何权衡不同的报告动机；利益相关者能否识别管理层的报告动机；监管政策变化对盈余质量的影响。
关键词：盈余质量；盈余管理；决定因素；经济后果；会计监管
一、引言
盈余质量是会计信息质量的核心内容，它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力。会计报表中盈余数字是企业基本业绩经过会计信息系统汇总和加工而成的，因而盈余质量取决于企业基本业绩和会计信息系统。经济周期、行业差异、企业个体特征等因素对基本业绩有重要影响，而会计准则质量、企业财务报告动机、公司治理与内部控制、外部监管等因素会影响会计信息系统反映基本业绩的能力。另一方面，盈余质量的变化或差异对企业诉讼风险、市场价值、资本成本、管理层薪酬等因素产生一定的影响。
2010年12月，Dechow、Ge和Schrand（以下简称DGS）发表在《会计与经济学杂志》第50卷第2-3期上的《理解盈余质量：对代理变量及其决定因素和经济后果的一个综述》一文，以宽泛的盈余质量定义和盈余质量决定理论为基础，综述了盈余质量研究领域的300多篇研究文献。该文可以说是盈余质量研究的集大成之作，向盈余质量和盈余管理领域的研究人员提供了一幅中肯而周详的研究路线图。前一篇论文“盈余质量研究探讨（上）——对Dechow-Ge-Schrand（2010）文献综述的评介”，在DGS的盈余质量基本理论和代理变量研究的基础上对盈余质量研究相关问题进行探讨。本文在前文的基础上继续探讨盈余质量问题，首先简要阐释盈余质量决定理论，其次重点探讨决定和影响盈余质量的因素（即决定因素），再次详细分析盈余质量对其他因素的影响（即经济后果），最后对现有文献做总体评价并提出未来研究方向。
二、盈余质量决定理论
盈余质量决定理论至少包括四个方面的内容：（1）盈余质量的定义；（2）盈余质量的决定机制；（3）盈余质量的度量方法；（4）相关的经验证据。
首先，什么是盈余质量？较高的盈余质量是指提供了与特定决策者制定的特定决策相关的关于企业财务业绩特征的更多信息。这里的决策相关性涵盖了企业所有利益相关者的决策，如股东、债权人、企业员工、监管部门、供应商、客户等等。不同利益相关者在制定决策时所需要的会计信息是不一样的；即使同一种利益相关者在制定不同决策时所需要的会计信息也不尽相同。因此，盈余质量是一个相对概念。对于股东来说较高质量的盈余，对债权人或监管部门来说未必是高质量的盈余。
其次，盈余数字是企业基本业绩经由会计信息系统汇总和加工而形成的高度综合的信息。为了解释盈余质量的决定因素，DGS构造了一个解释报告盈余和基本业绩的函数关系，即报告盈余=f（X）。其中，X是企业在某个会计期间的基本业绩，f则是把不可见的X转换为可见的报告盈余的会计信息系统。这样，盈余质量的决定因素首先被划分为企业基本业绩特征和会计信息系统两个大类。首先，不同企业的基本业绩构成要素和特征存在较大差异，如勘探企业的成本结构和制造企业的成本结构完全不同，因而相同的营业成本数字对于同一类会计信息使用者（如短期债权人）来说却代表不同的含义。即使同一行业的企业，由于经营环境和竞争地位的差异，相同的会计数字也未必代表相同的含义。其次，会计信息系统对盈余质量的影响包括四个方面：（1）仅提供一套报表和数字，难以满足不同利益相关者的信息需求；（2）采用标准化的核算流程，难以反映不同企业基本业绩特征的差异；（3）会计准则允许公司管理层有一定的会计判断权，使具有相同基本业绩的同类企業报告出千差万别的盈余数字；（4）会计数据处理过程受诸多人为因素影响，蓄意的盈余管理和无意的核算差错在所难免。
再次，需要从不同角度采用多种变量来测度盈余质量。企业基本业绩包含诸多不同要素（如操控性支出）和不同侧面的特征（如盈余持续性）。而且对于某种利益相关者来说较高质量的盈余，对其他利益相关者来说未必也是高质量的盈余。因此，需要设计不同的代理变量来测度盈余质量不同内容。经验研究中常用的盈余质量代理变量分为三个大类：（1）盈余的特征，包括盈余持续性（persistence）、应计与异常应计（accrual and abnormal accrual）、盈余平滑（smoothness）、损失确认及时性（timely loss recognition，简称TLR）以及盈余达标（benchmark/target beating）；（2）投资者对盈余信息的反应，包括盈余反应系数（earnings response coefficient，简称ERC）、盈余-收益模型中的R2；（3）反映盈余误报的外部指示器，包括会计与审计提升公告（accounting and auditing enhancement releases，简称AAERs）、财务重述（restatements）和按照萨班斯法案要求报告的内部控制缺陷（SOX reports of internal control deficiencies）。
最后，相关的经验研究在很大程度上支持了理论假设，同时存在一些争议。一般而言，企业特征、会计实务、公司治理与内部控制、外部审计、资本市场动机和其他外部因素是决定和影响盈余质量的主要原因；而盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场估值、公司实际行动、管理层薪酬、管理层更换、资本成本和分析师预测有一定的影响。既然不同代理变量反映的盈余质量内容或特征各不相同，那么同一种决定因素对不同代理变量产生不同的影响，并且不同代理变量对同一经济后果的影响也不尽相同。本文的第三、四部比较全面地分析了这些决定因素和经济后果。
三、盈余质量的决定因素
盈余质量受许多因素的决定或影响。学术研究中常见的盈余质量决定因素包括六大类：（1）企业特征；（2）会计实务；（3）公司治理与内部控制；（4）外部审计；（5）资本市场动机；（6）其他外部因素。不同具体因素对盈余质量的不同内容（代理变量）产生不同影响，因而产生了非常丰富的文献资料。管理层薪酬、管理层持股、资本市场动机等因素驱动了公司盈余管理，而董事会独立性、内部控制程序、外部审计等因素抑减了盈余管理。对盈余质量决定因素的研究对于防范盈余管理和提高盈余质量具有非常重要的意义。
1.企业特征对盈余质量的影响。理解企业特征对盈余质量的影响非常重要。在研究其他因素对盈余质量的影响时必须控制企业特征，否则其研究结论就会被削弱。企业业绩、债务契约、企业增长与投资、企业规模等因素对盈余质量具有不同的影响。
业绩水平偏低的企业为了迎合投资者预期或者达到某种盈余目标可能通过会计手段调增盈余，因而降低了盈余质量。而企业业绩水平持续偏低时运用会计手段调增盈余就不再具有可行性。如果企业业绩逼近债务契约条款的约束，管理层也会通过操控应计利润或者出售资产来避免违约。经验研究表明，负债水平较高的企业其盈余质量各项指标均有低质量倾向。然而，这种低质量可能是为避免违约的会计操纵导致的，也可能是投资机会受限等其他原因导致的。如果公司管理层的会计操纵成功地避免了债务违约，并且其他利益相关者预期到这种会计调整并且在决策时考虑了这一因素，那么避免债务违约的会计操纵就能够增加各方的福利。
经验证据还表明企业销售或净营运资产的增长与盈余质量的诸多代理变量存在负相关关系。例如，增长较快的企业盈余持续性较低，盈余计量差错率较高，盈余管理机会较多，报告内部控制缺陷的机率也较高等等。企业规模与一些盈余质量指标存在微秒的联系，例如规模很大的企业为了规避政府监管往往采取调低报告盈余的会计政策。另一方面，相对小企业而言，规模较大的企业实施财务报告内部控制的成本较低因而具有较高的盈余质量。
2.会计实务对盈余质量的影响。研究会计实务对盈余质量影响的文献大致分为三类：（1）会计政策、会计假设和会计估计等会计选择对盈余质量的影响；（2）财务报表项目分类和中期报告等其他会计实务对盈余质量的影响；（3）原则导向和规则导向的会计准则对盈余质量的影响。
关于会计选择的影响，目前的经验证据不支持管理层投机地选用会计方法因而降低盈余质量的假设。相反，应计制会计得到的盈余数字比现金流量更能准确地预测未来现金流量。有研究表明，管理层通过财务报表项目分类的调整操纵某些会计报表项目以迎合投资者的预期。关于中期报告的研究没有得到一致的结论。有些学者认为盈余管理行为集中在年度报告，而中期报告不涉及盈余管理；另外一些学者认為盈余管理会发生在前三个季度而不是年终，因为审计师倾向于严格审查第四季度的会计数据。
从理论上讲，原则导向的会计准则不提供备选会计方法集，只要求企业以忠实反映基本业绩为原则选用会计方法。那么，管理层就无法以会计准则允许采用某种方法为挡箭牌，因而减少了盈余管理的机会。另一方面，管理层也无法通过操纵应计利润向投资者披露其他相关信息（如潜在投资机会）。相关经验证据得到截然不同的结论：有学者通过调查研究发现原则导向的准则不能像理论预测的那样抑减盈余管理；而实证研究发现，国际会计准则（原则导向）规范下的企业盈余管理较少，损失确认更及时，价值相关性更高。
3.公司治理和内部控制对盈余质量的影响。经验研究中探讨的公司治理与内部控制因素主要包括董事会特征、内部控制程序、管理层持股、管理层薪酬、管理层更换等。董事会特征和内部控制程序通常被视为限制或约束管理层盈余管理行为的机制，因而提高盈余质量；而管理人员持股、管理人员薪酬通常被看作盈余管理动机，因而降低盈余质量。
经验研究中常用的代理变量包括操控性应计和盈余误报。在抑减盈余管理方面，内部控制程序的约束作用和管理层更换的惩戒作用都得到了经验证据的支持。董事会的独立性和审计委员会的质量能够抑减盈余管理，但某些公司治理要素与操控性应计和财务重述的关联并不明朗。管理层持股具有防护（entrenchment）效应和激励整合（incentive alignment）效应，前者预测管理层持股保护中小投资者利益，而后者预测管理层与股东一起侵害其他利益相关者。两种假设都得到了一些经验证据的支持。管理层薪酬与盈余质量关系研究文献非常多，具体薪酬计划对盈余质量的不同代理变量会产生不同的影响。一般而言，管理层会避免运用薪酬委员会很容易发觉的盈余管理方法。
4.外部审计对盈余质量的影响。一般而言，外部审计可以通过减少有意或无意的误报来提高盈余质量。但审计师的这种作用取决于审计师发现重要误报的能力和揭发盈余误报的动机。前者又取决于审计效率和审计师付出的努力，后者又取决于诉讼风险、信誉成本和审计师的独立性等因素。然而审计效率、审计师的努力和动机中诸多要素是不可观测的。
以审计工时和审计行业专业性代表审计能力的文献发现审计能力与操控性应计负相关。审计师任期通常与抑减误报正相关，但审计师独立性受限时聘用期限与盈余质量负相关。从审计师发现盈余误报的动机或能力来看，其能力越高事后发现企业会计违规的概率越低；而审计师付出的努力却未必抑减事前的盈余管理。审计公司的规模与审计能力和报告错误的动机相关，因而影响盈余质量。研究发现，与非“四大”相比，四大会计公司的客户具有较低的操控性应计。然而审计收费与应计质量的关系会受到收费方式、样本企业特征、应计的代理变量的影响。
5.资本市场动机对盈余质量的影响。公司在融资前后可以通过会计选择调整报告盈余进而影响资本可得性和融资成本，但会计选择的变更会提高诉讼风险。大量盈余质量文献探讨了这种成本-利益的权衡。不论是采用操控性应计，还是采用AAERs和财务重述，对首次公开发行、股权再融资和交叉上市等融资事件的研究都支持了融资动机导致盈余管理的假设。但是，几乎没有横向比较不同企业盈余管理方法和程度的研究。另外，这些事件研究并未考虑盈余管理的长期影响。对自愿信息披露的研究表明，较高的财务报告可信度可以降低融资成本。那么，盈余管理降低了财务报告的可信度，势必影响企业的融资成本。关于债务融资相关盈余管理的经验研究比较少。
关于迎合分析师和股东预期或管理层盈余预测的达标型盈余管理，人们研究了操控性应计、营运资本应计和真实活动盈余管理等盈余管理方法。但是很少有人研究企业为何选择不同的盈余管理方法。
6.其他外部因素对盈余质量的影响。资本充足率要求、政治进程、税收政策和政府监管等外部因素也会对会计选择和盈余质量产生影响。许多学者研究了企业为避免监管机构调查或其他不良政治后果而调减盈余的行为。资本充足率要求的影响主要局限于银行或保险公司，并且主要的被操控应计项目是贷款损失准备和索赔损失准备。经验研究还发现，当企业需要为满足资本充足率要求而操纵会计数据时，其他盈余管理动机就会黯然失色。由于税法与会计准则对经济交易的确认时间不同，税收监管会影响会计选择进而影响盈余质量。许多学者对税率变动前后企业的会计选择进行了实证研究，发现税率变动确实影响会计选择。大量文献研究了萨班斯法案实施的影响。由于萨班斯法案使会计监管更加严厉，公司管理层倾向于减少应计操纵，转而采用真实活动盈余管理。但萨班斯法案能否提高盈余质量却没有定论。也有学者研究了政府补贴、企业破产等其他因素对盈余管理的影响。
总的来看，外部因素对盈余管理的影响具有普遍性，可能导致盈余管理随着时间推移而发生系统性变化。几乎没有人研究企业为了满足监管要求而管理盈余时是否采取其他方式向股票市场传递真实业绩信息，或者股票市场能否在企业不提供相关信息的情况下自主调整此类盈余管理的影响。宏观经济环境对盈余质量也会产生影响，因为宏观经验环境会影响企业基本业绩的特征（持续性、波动性等）。然而，目前几乎没有人研究这一领域。
四、盈余质量的经济后果
盈余质量可能产生的经济后果分为九大类：（1）诉讼风险；（2）审计意见；（3）市场估值；（4）公司实际行动（如投资决策）；（5）管理层薪酬；（6）管理层更换；（7）权益资本成本；（8）债务资本成本；（9）分析师预测。研究盈余质量的经济后果时，把盈余质量的代理变量作为自变量，而经济后果的代理变量作为因变量。关于经济后果的经验证据能够帮助我们对盈余质量作价值判断，进而对改善盈余质量提出要求。值得注意的一点是某些因素既可能是后果也可能是成因，例如资本成本、分析师预测、审计、管理层薪酬等。
1.诉讼风险。财务重述，尤其是那些改变报告盈余的财务重述，与较高的诉讼风险有密切的联系。与融资事件相关的超出会计准则允许范围的应计操纵也会增加企业的诉讼风险。但在会计准则允许范围内的应计操纵似乎没有提高企业的诉讼风险。
2.审计意见。应计数额太高的公司往往收到非标准审计意见。然而，营运资本应计异常却不会对审计意见或审计师更换产生负面影响。其原因之一是虽然应计数额被高估并且提高了未来业绩下降和违反会计准则的概率，但是会计准则和审计准则没有要求审计师把这一风险告知财务报表使用者。另一个可能的原因是这种正向相关性反映了负的异常应计与持续经营不确定性审计意见（GCO）之间的关联。
3.市场估值。能够持续不断地达到前期盈余目标或分析预测的公司股票估值往往比较高，即使这种达标是通过盈余管理实现的市场也会给予一定的回报。若公司随后的会计期间无法达标，这种高估会立马消失。究其原因，一是市场只对某些类型的盈余管理给予回报而不是全部盈余管理；二是市场对比较隐蔽的盈余管理给予较高的回报；三是报告的盈余增长与投资者同步反应风险（synchronization risk）导致的“理性泡沫”引起了这一现象。以AAERs表示盈余质量时，被通报的公司股票市场价格会大幅下跌。这可以解释为投资者对公司财务误报招致的销售收入下滑、契约成本和融资成本上升等因素的反应。
4.公司实际行动。大量经验研究表明盈余质量与公司投资效率具有某种联系。有学者认为质量较高的会计信息降低了公司管理层与外部投资者之间的信息不对称，因而提升了公司投资效率。也有学者认为会计政策选择及相应的会计数据进入公司管理层的决策模型引起公司投资决策的变化，比如公司在财务重述会计期间往往出现过度投资。在这种情况下，要么是公司的管理层相信了误报的财务数据并做出相应的决策，要么是发现了误报但孤注一掷地扩大投资以期提升实际业绩。这样的话，财务误报就会误导投资决策。有学者提出盈余质量对自愿披露决策有决定性的影响，因而不考虑非盈余信息而仅仅检验盈余质量的代理变量与相应经济后果得到的结论是值得怀疑的。但经验证据却未能支持这一观点。例如，某些信息披露与常用的盈余质量代理变量负相关，而与管理层预测却正相关。
5.管理层薪酬。从总体上看，薪酬-业绩敏感度与盈余质量的多个代理变量正相关。但某些容易观测的具体应计项目与薪酬-业绩敏感度负相关。这是因为薪酬委员会和其他决策一样，对观测到的盈余操纵做出反应，而无法正确地应对未观测到的盈余操纵。也有证据表明，以及时性表示的盈余质量与事前签订的薪酬契约正相关，而以财务重述表示的盈余质量变化与事后的薪酬契约重签有密切关联。
6.管理层更换。有证据表明，公司盈余质量过低会对管理人员个人的职业生涯产生不利影響。这些研究文献采用的代理变量都比较透明，如财务重述、盈余误报和审计师辞任。而董事会是否有必要因为在会计准则允许范围内的盈余操纵而撤换公司管理人员？这一问题尚需进一步讨论。
总的来说，前面几类经济后果说明一个问题——我们需要根据会计信息的使用者选择能够反映其决策有用性的代理变量。例如，投资者的法律行动取决于盈余误报是否达到投资者必须采取法律行动保护自身利益的程度；审计师的决策取决于盈余误报是构成会计欺诈；薪酬委员会制定薪酬契约时要考虑反映代理人业绩的会计信息的可得性，而事后薪酬契约重签取决于事后会计信息的质量；董事会撤换管理人员的决策取决于企业信誉的受损程度。所以，盈余质量的不同代理变量之间不能相互替代，它们的决策相关性取决于决策者和决策环境。
7.权益资本成本。经验研究表明，盈余持续性与权益资本成本负相关；盈余可预测性与资本成本不相关，但与买卖差价相关；盈余平滑与资本成本相关，与差价呈U型关系。有学者试图把应计质量作为一项风险因素，计入类似CAPM（资本资产定价模型）的资本成本估算模型，因而预言信息不确定性风险会影响资本成本。但这一理论没有得到经验证据的支持。为了得到有效的经验证据，进一步的研究需要将信息不确定性划分为可分散风险和不可分散风险。以财务重述和AAERs等外部指示器代表盈余质量的研究发现，低质量的盈余会导致融资成本的上升。然而关于内部控制缺陷对资本成本的影响，却没有明确的结论。
研究盈余质量对资本成本影响的文献通常只检验某种代理变量与资本成本的关系，因而无法比较各种代理变量的相对重要性和可替代性。有学者对各种代理变量做了一项“赛马”式的比较，发现应计质量对资本成本的影响最大。但目前仍然无法估算不同代理变量之间的差异程度，也没有人提出解释不同代理变量如何缓解信息不对称和影响资本成本的理论假设。
8.债务资本成本。与来自权益资本市场的证据相似，低盈余质量往往意味着较高的债务资本成本和较低的信用评级。也有证据表明，银行会对进行财务重述的公司实施较为严格的债务契约。来自债务资本市场的证据不仅可以佐证来自权益资本市场的证据，而且可以研究与股东无关的其他会计选择动机以及企业对不同动机的权衡取舍。
9.分析师预测。有些学者把分析预测的准确性作为盈余质量的函数。这种研究方法假设分析师是有效的，如同资本成本研究中假设市场有效一样。因而其结论会受分析师偏见和专业水平的影响。经验证据表明，某些会计方法可以提高盈余的可预测性；国际会计准则的质量高于美国会计准则；传统意义的盈余的预测准确性高于营业利润。还有证据表明，分析师能够识别管理层为了最大化薪酬和红利而实施的应计操纵，因而不受此类盈余管理的影响。
五、结论
会计信息质量对于不同的利益相关者有不同的含义，这取决于会计信息与他们制定决策的相关性。对于股东来说高质量的会计信息，对于债权人来说未必是高质量的。衡量盈余质量的指标有很多，包括持续性、及时性、应计数额、盈余反应系数、AAERs、财务重述、内部控制缺陷等等。企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管是决定或影响盈余质量的主要因素。反过来，盈余质量的变化或差异对公司的诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和撤换等因素产生某种程度的影响。虽然研究人员付出了很多的努力，获得了丰硕的成果，但是仍然有许多尚未解决的问题。例如：（1）不同盈余管理动机之间的交互影响和管理层的抉择；（2）管理层为其他目的管理盈余时如何向股东传递真实盈余信息，股东能否理解公司误报盈余的动机；（3）外部环境变化对公司管理盈余的能力和盈余质量有何影响，如萨班斯法案、中国新会计准则、内部控制审计等监管措施能否导致高质量的会计信息。
参考文献：
（1）Dechow, Patricia, Weili Ge and Catherine Schrand. 2010. Understanding earnings quality-A review of the proxies, their determinants and their consequences. Journal of Accounting and Economics, Volume 50, Issues 2-3, Pages 344-401.
（2）Defond, Mark L. 2010. Earnings quality research: Advances, challenges and future research. Journal of Accounting and Economics, Volume 50, Issues 2-3, Pages 402-409.
本文系辽宁省社科联课题（2011lslktglx-05）和中国内部控制研究中心课题（CICRC20110105）的阶段性研究成果。
（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心）
审计准则论文范文第4篇
摘要：我国公允价值审计准则的制定主要是借鉴国际公允价值审计准则，研究国际公允价值审计准则对我国进一步完善公允价值审计准则有积极作用。本文通过评析国际公允价值审计准则，提出了我国公允价值审计发展建议，以期为公允价值准则的应用提供参考。
关键词：公允价值审计 准则 借鉴
2002年国际会计师联合会(IFAC)之国际审计实务委员会(IAPC2)发布了国际审计准则《审计公允价值的计量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)也发布了审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.101)。2002年美国注册会计师协会(AICPA)发布了一个工具包(Toolkit)，提供在审计企业合并、商誉和某些减值准备的公允价值计量和披露时的非权威指南。此外，2003年我国香港地区注册会计师协会(HKSA)也发布了审计准则公告第421号《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大审计与鉴证委员会(AASB)发布了加拿大特许会计师协会手册第5306节(CICA Handbook Section 5306)《审计公允价值的计量和披露》，其中IASNo.545为其他审计准则提供了一个基本框架。
一、国际公允价值审计准则概述
(一)公允价值审计概念描述在公允价值会计、审计中，公允价值一般是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。根据谢诗芬(2004)关于公允价值本质的认识和坎宁(1929)提出的价值直接计价法和间接计价法，公允价值在财务报告中体现的具体计量属性可归纳为如(图1)所示。由(图1)可
知，从广义上讲，历史成本和历史收入也属于公允价值的范畴，在初始确认时，除非有相反证据证明这不是一项正常交易，否则，已收或已付的现金或现金等价物(即历史成本或历史收入)通常被假定近似为公允价值。由此可见，公允价值和历史成本并不是相互对立、相互矛盾的计量属性，而是包含与被包含的关系，采用公允价值实际上是对历史成本的继承和发展，在保持历史成本可靠性的基础上增加其他计量属性的相关性。由此从理论上讲。公允价值本身是具有相关性和可靠性的。
IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可知，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。需要注意的是，IAS No.545指出资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化。即除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量，这是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。由此可见，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。但由于各国财务报告框架不同，公允价值的定义、确认范围、计量方法和披露内容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的财务报告框架要求或允许在财务报告中有多种形式的公允价值的计量和披露。因此，公允价值审计只对在特定财务报告框架下已确认为公允价值的部分进行审计，且审计的具体内容也因公允价值计量和披露的具体方法不同而不同。
(二)公允价值审计程序简介基于IFAC发布的IAS No.545和AICPA发布的SAS No.101及其工具包的专业权威性，笔者将以这两项准则和一个工具包为例，对国际公允价值审计准则进行综述，重点介绍在实质性测试中如何对公允价值的可靠性进行评估审计。公允价值审计程序分为不同过程与程序：一是了解管理部门确定公允价值过程的复杂性，这实际上就是了解影响公允价值可靠性的因素。二是复核和测试管理部门确定公允价值的过程。如果存在活跃市场，公开市场报价是公允价值最好的依据。当不存在活跃市场时，管理部门就会考虑使用估价模型或方法来确定公允价值，因此要测试公允价值的估价模型或方法、重要假设以及所用的数据。AICPA的工具包中指出了估价的三种方法一成本法、市场法和收益法。审计人员应复核模型是否可行，是否恰当地考虑了实体所在的环境。如果实体不采用这三种方法，审计人员要询问其中的原因。对于重要假设审计人员要评估其是否为公允价值计量，提供了一个合理的基础以及公允价值对其变化的敏感性。审计人员还要评估所用数据是否是当时合理可用的最好数据。三是使用审计人员建立的估价模型进行独立公允价值估计，并比较其与管理部门公允价值计量的结果，调查差异原因。
二、国际公允价值审计准则评析
(一)国际公允价值审计准则的贡献 虽然保证公允价值可靠性是企业管理部门的责任，但如果对在计量公允价值的过程中的主观判断不加规范，将会为管理部门随意操纵利润提供可能。为了使财务报告使用者可以合理确信管理部门所计量的公允价值的可靠性，国际公允价值审计准则将公允价值审计的基本原则与实践中具体经验相结合，将主观性的判断尽量进行明确地总括和规范，是审计公允价值可靠性的过程中，由主观变客观、由定性变定量的一次很好尝试，为公允价值审计的发展提供了科学的审计理念和方法。首先，从审计公允价值的判断依据看，审计人员的评估、判断并不是武断或凭空猜想的，而是要以管理部门提供的计量公允价值过程的资料为依据。管理部门有责任建立一个公允价值计量和披露的过程，选择恰当的评估方法和假设，计量出符合财务报告框架的公允价值，同时还应提供管理部门声明书来明确会计责任和审计责任。其次，从审计公允价值的判断内容看，在审计公允价值确认和计量时，审计人员需要做出两个基本判断：是否存在活跃市场和哪个是所有市场参与者所期望的信息。市场性质的判断可以根据，IASC公布的国际会计准则第36号《资产减值》(IAS36)(1998)中对活跃市场的定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。对活跃市场的判断可以确定被审实体是否存在可观察市价，并确定可否依此确定公允价值。如果不存在活跃市场，可观察市价可能是垄断价格或管制价格，依此作为公允价值确认计量的依据是不可信的。而第二项判断是在确定了市场性质的前提下对可获信息筛选的过程，任何不属于或未考虑所有市场参与者所期望的信息将被剔除或增加。国际公允价值审计准则对审计过程中审计人员判断内容的明确和简化，可以减少由于繁杂的判断而增加的公允价值审计不确定性，降低公允价值审计的实施成本，提高公允价值审计效率。最后，从审计公允价值的判断过程看，对于审计人员具体的评估和判断，国际公允价值审计准则提供了从了解管理部门确定公允价值过程的复杂性、复核和测试管理部门确定
公允价值的过程到独立估计公允价值一整套审计程序，详细介绍了审计时对三种估价模型及其假设需要注意和考虑的特殊问题。特别予以肯定的是准则中对三种估价模型及假设的详细介绍、收益法中期望现金流量法的运用、企业合并、商誉和某些减值准备中公允价值计量和披露的审计指导和敏感性评估方法的提出，这些作为评估公允价值可靠性的特殊方法，使审计人员在审计时所考虑的重要方面更具体，公允价值计量的可靠性评价更可信。
按照FASB的定义，会计信息的可靠性包括了信息如实反映、具有可验证性和中立性。国际公允价值审计准则要对公允价值会计信息的可靠性发表意见，是对公允价值是否如实反映信息、具有可验证性和中立性发表专业意见。对于“信息如实反映”，国际公允价值审计准则考虑企业经营过程中更多的风险和不确定性，对财务报告是否如实反映信息有更深地了解。对于“可验证性”，国际公允价值审计准则规定了审计公允价值确认、计量和披露的判断依据、判断内容和判断过程，使财务报告中的会计信息可以得到系统地验证。由于“公允价值的公允是指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值”，“市场参与者普遍认同：非个别和特殊的价值”实际上是会计信息“中立性”的体现。对于“中立性”，国际公允价值审计准则中对财务报告中公允价值是否是普遍认同、非个别和特殊的价值，即对是否体现市场所有参与者的期望进行考虑和重点关注，可以更好地对公允价值的中立性发表意见。由此可见。国际公允价值审计准则能够对财务报告的可靠性发表意见，并且可以更好、更有效地对财务报告的可靠性发表意见。国际公允价值审计准则对公允价值理论与方法的建立和创新，不仅可以有效降低审计公允价值的成本，而且使公允价值的可靠性不再被投资者所怀疑，推进了公允价值会计及其他相关领域的运用。
(二)国际公允价值审计准则的缺陷虽然公允价值审计的研究取得了一些成绩，但公允价值审计理论并不完善，实践中存在许多具体问题需要逐步被发现、提出、分析和解决。首先，确定公允价值的基础是获得关于市场的信息。国际公允价值审计准则提出，对于新建立的、很少或没有经营历史的实体，采用收益法对未来预测现金流量进行折现是高投机和不相关的。但准则并没有进一步说明对于这样无法取得市场信息的实体，应该怎样确定公允价值以及如何审计。其次，确定公允价值的信息应来自公平交易市场的参与者。审计实务中即使取得了关于市场的信息，在众多市场信息中如何辨认出来自公平交易市场参与者的信息，也是需要审计人员的职业判断的。美国有评论指出，有些概念可能与GAAP不相一致。如投资价值考虑了特定资产买方期望的利益，但是在GAAP下的公允价值估计必须只考虑所有市场参与者的期望。同样在GAAP的公允价值计量中，清算价值很少是恰当的，因为它假设是一个被迫的交易。这里所指的“特殊概念”就是“特定个体价值”，特定个体价值也是市场价值的一种，是与公允价值相对的概念。特定个体价值反映的是特定个体所期望的市场价值，而公允价值反映的是所有市场参与者所期望的市场价值。什么是特定个体所期望而其他市场参与者没有期望，或是特定个体没有期望而其他市场参与者所期望的价值，谢诗芬(2001)指出，特定个体不同的打算和意图、不同的风险管理策略、某些特殊的优惠、信息、商业秘密和生产方法的享有和掌握以及内部资源的使用，使得其与其他市场参与者相比常常具有特定的比较优势或比较劣势。特定个体每一种选择或者增加资产或负债的一些市场参与者将不会支付的因素，或者排除资产或负债的一些市场参与者要求和收到支付的因素。国际公允价值审计准则在介绍市场法时指出，使用市场法时要考虑被估企业和独立第三方投资者的交易基础是否公平。对于特定买卖关系而言，市场价格要扣除溢价、协同优势或不指明的权利或特权，溢价、协同优势或不指明的权利或特权只属于比较优势的一部分，而对于其他比较优势和比较劣势以及特定个体价值与公允价值之间差异的确认，国际公允价值审计准则没有考虑或进一步做出审计说明。第三，在获得市场信息的基础上，如果公允价值确认和计量的方法不只一个，需要会计和审计人员凭借职业判断进行选择时，审计公允价值的不确定性便随之产生。如公允价值具体计属性的选择、估价模型和方法的选择。虽然正确确认和计量公允价值是会计人员的会计责任，但审计人员自己也应有一套判断最佳方案的标准，来确保企业管理部门没有利用方法的选择来操纵利润。而在选择最佳方法的判断标准方面，国际公允价值审计准则显然没有予以重视。第四，虽然主观性不是公允价值审计所特有的，但主观性对公允价值审计的影响却很大。AICPA指出，在可观察的市场价格不可得的情况下的公允价值计量是固有不精确的。在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，公允价值审计准则并没有指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度直接影响公允价值可靠性的确认，国际公允价值审计准则应予以单独说明。第五，公允价值审计除了要了解企业过去信息外，还要了解与企业现在以及未来相关的信息，这其中包括实体的投融资计划和经营战略方案。因此，审计人员更应以高度的职业道德来保守商业秘密，不能利用被审实体的商业秘密谋取私利，也应避免由于被审实体自身的原因而无端指责审计人员泄露商业秘密的情况发生。但国际公允价值审计准则并未对审计人员，如何利用被审实体信息和保守商业秘密方面予以充分地关注。
国际公允价值审计准则的缺陷不是因为理论上对审计对象——公允价值本身可靠性的怀疑而引起的审计问题，而是由于在审计过程中公允价值会计及其审计理论的不完善和实践的不成熟，而引起的对公允价值确认和计量人为加以限制的审计问题。国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，许多问题都是第一次遇到，审计理论的不完善和实践的不成熟就在所难免。我们不能否定国际公允价值审计准则对公允价值可靠性发表意见所起的作用，而应不断地完善公允价值会计和审计理论，在实践中总结经验和教训。
三、我国开展公允价值审计准则的思考
(一)我国公允价值审计准则制定情况2005年至2006年，我国财政部先后两次发布了《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》，内容基本上与IFAC发布的IAS No.545和AICPA发布的SAS No.101制定一致。在发布征求意见稿时，财政部提出了重点征询意见的两个问题：一是本准则在借鉴该国际审计准则过程中是否完全体现了我国相关会计准则的内容。二是公允价值计量和披露设计的实质性程序是否合理，是否足以实现审计目的。2006年财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》。当年财政部又发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》指南。在对《中国注册会
计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》和《中国注册会计师审计准则第1322号－公允价值计量和披露的审计》的比较中，笔者发现：后者增加公允价值定义的阐述；后者更加明确会计责任和审计责任；由于国际财务报告准则和我国会计准则存在差异，以及我国所颁布的部分会计准则并未对公允价值计量的具体处理方法给予明确规定，因此后者部分删除有关公允价值计量的具体考虑；更加强调重大错报风险，而不是一般的审计风险；后者对征求意见稿的部分行文进行修改、完善；删除与公允价值披露的相关章节。其中第1、2、4、5条是对公允价值审计准则的完善，第3条体现了会计准则对审计准则的限制作用，公允价值会计不发展，公允价值审计的发展将受到限制。但对于第6条的修改显得不太符合情理，既然企业会计准则中对公允价值披露已作规定，而且作为以《公允价值计量和披露的审计》为题的审计准则，理应对公允价值披露的审计进行规定。
(二)我国开展公允价值审计的建议首先，树立价值导向的公允价值观念。要在市场中广泛树立公允价值观念，培养公允价值会计及其审计的理念，将公允价值融入企业的日常管理之中。应从利润导向向价值导向转变，以企业价值最大化作为市场衡量企业的重要指标，使其成为企业财务管理的目标。树立企业价值观念将成为公允价值会计及其审计健康实行的“优良土壤”。其次，制衡市场关系。企业价值信息的不确定性与公允性是一对矛盾，这对矛盾的解决表面上是一个计量技术问题，实质是一个制度安排问题。企业、中介机构、相关利益人之间相互监督、相互制衡的关系是保证价值信息公允性的制度基础。实行公允价值审计，作为一项审计改革必然会影响到某些群体的利益，应该对市场关系进行制衡，不损害正当利益，也不虚增不当利益。第三，建立市场评估体系。由于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高，被审实体和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果，因此，有必要建立公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果。由于市场是客观存在的，获得所有市场参与者期望的信息比获得企业个体期望的信息更客观、更容易，能够更好地拟定市场评估制度，创设信息数据库，积累行业数据，以期提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，使公允价值审计有据可依顺利实施。第四，进一步完善会计准则和审计准则。应加紧研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架，在此基础上，制定具有科学性和一定的前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则，并与公允价值审计相适应。第五，进行公允价值审计教育和实践。审计行业是进行公允价值审计教育和实践的“先头兵”和“主力军”，应加强公允价值会计及其审计相关知识的学习和更新，增强审计职业道德建设，完善内部控制制度，并对公允价值审计的实施情况及时进行反馈研究。
(三)我国公允价值审计的展望我国实行公允价值审计是一项前沿性的系统改革，势必会遇到阻力和许多未知的问题。但如果不进行改革，审计风险将加大，最终会影响到审计行业的生存与发展。实行公允价值审计也不能操之过急，一蹴而就。目前，我国的公允价值会计和审计还处于基础准备阶段，有很多技术上、管理上、制度上的难题没有解决。随着对公允价值会计及审计技术、管理、制度上问题的重视和解决，公允价值计量逐步运用，主观性对公允价值审计的影响将越来越小，公允价值审计终将良好地发展起来，并带动公允价值会计更快地发展。
审计准则论文范文第5篇
摘要:以大型国有企业锦化化工集团的内盗案件为视角,剖析其产生的背景、发展以及缘由,其中重点分析其内部审计失败的原因,探讨如何建立起与国有企业的制度建设相匹配的内部审计体系。
关键词:国有企业;内部审计体系;制度建设
文献标识码:A
1 案例回顾
锦化化工(集团)有限责任公司是国家500强企业和全国18个大型化工生产基地之一,这样一个大型的国有企业却发生了全国罕见的盗窃案。锦化集团屡发小规模窃案,氯碱厂的某工段长程志勇在2002-2006年间,伙同其他同事,共盗窃企业环氧丙烷和聚醚3500余吨,价值3900多万。他们利用对企业的丙烯回收装置的尾气排放进行控制,降低丙烯消耗,节余下来的物料,由程买通工段长、班长、计量人员、门卫、计算机监控等人员,从提供货源、装车、放货、检斤、门卫到甚至删除监控录像,将物料运出厂外销售。直至案发公司领导都毫无察觉。
整个案件经历时间之长、金额之大、涉案人员之多令人瞪目。同时也为国有资产的流失感到痛心。我们不禁疑惑:为什么先进工作者去偷窃、为什么严密制度不堪一击?为何内审会失败?
2 案例分析
2.1 内控机制不健全
锦化集团通过引进先进技术,对于节省下来的这部分原料却一直缺乏有效管理,原料浪费严重。锦化集团证实,只要开好丙烯回收装置,每年可多回收丙烯。但公司对尾气排放要求和考核却很松弛,这里就存在一个漏洞。例如,车间是否多回收了丙烯,多回收多少,只有车间明白,而企业领导并不知情,由此给作案人员以可乘之机。
程志勇发现,只要对该回收装置的尾气排放进行控制,就可降低丙烯消耗,获得余量。当时相关责任人对他提出的“超额完成生产计划、给予适当奖金”不予理会。这就造成了一种局面:一方面,节能回收装置长期得不到有效利用,引起不必要的浪费;另一方面,职工超额完成产量的积极性得不到鼓励。而激励措施不到位,给职工心理上造成了一定的影响,于是程某便纠集一伙人,自己来行使分配“权力”。
2.2 集体窝案让人深思
一个工段长打通如此多的关节,涉案人员20余人,在“制度严密”的国企长达四年之久却未被人发现真不可思议。无论从企业管理水平还是员工职业道德上,都值得我们去深深思考。
2.3 内审视角来分析:为什么审计人员没有发现、提出问题
(1)凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解。
此案中集一个班底人员,从提供货源、装车、放货、检斤、门卫到甚至删除监控录像,将物料运出厂外销售。作为中低层的管理人员舞弊行为,充分展现了凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解,面对原料供产失衡,内审人员若只围绕着财务报表转,是无法发现的。
(2)审计切不可以账查账。
良好内控是杜绝漏洞的基础,但是光有内控是不够的,内外审计是保证内控有效的良好保证。而单纯的以账查账意义不大,如同案例,企业串案、窝案一定会在内部物流环节形成黑网,内部审计要关注企业内部仓储、转运、出入库、保安放行等环节。
(3)内审人员的勤勉义务以及其应有的职业敏感性缺乏。
此前,国有资产大量流失,一直不能得到有效遏制。对车间控制缺陷、公司原料供产失衡等这一系列长期的现象,若保持适当的职业敏感度,就可以判断有内贼。这在一定程度上说明内审人员的素质还不够。
(4)制度基础审计——审计失败的制度基础。
我国现行的制度基础审计模式的一个致命的弱点是:对管理层舞弊无能为力。在正常情况下,企业内控机制是在管理层的主导下构建的,各种控制程序和手段虽然是管理工具,然而却不能发现和防止那些负责监督控制的管理人员不正当使用权力甚至滥用职权。
(5)内审程序、结果形式化,内审责任不确定。
个人而言,就目前,审计师主要的职责是发现问题和提出问题,而能否解决问题取决于被审计单位相关责任人对审计意见的重视程度、自身知识水平和执行能力。所以审计结果流于形式的情况比比皆是,内审的责任一直模糊不清。对于锦化车间这么大的漏洞却未被发现,内审人员责任难以界定,而相关领导是否也认清一些问题,重视起内部审计机构重要性。
(6)不能发现财务信息之外的舞弊行为。
制度基础审计只能评价财务报表范围内的事情。这起案件所盗用的价值3900多万元的材料是企业生产过程中的余料,其价值并不在企业的财务报告中如实反映,因此企业外部审计和内部审计对此意外事项实属鞭长莫及。
(7)风险评估程序无法捕捉企业风险源。
内审人员机械地执行内审准则,把大量的时间花在内审工作底稿上,无法发现诸如程某一伙作案过程中留下的痕迹,从而也无法捕捉其在舞弊各环节中所释放出的风险信号。
2.4 现代风险导向审计是基于完善的内控机制才能有效运行
由于减少了审计资源在实质性测试方面的分配,现代风险导向审计要求企业的内部控制机制较为完善、有效。只有在内部控制有效的基础上,基于更高层面的分析性测试才能够充分发挥其应有的作用。
锦化集团内控漏洞明显,加上当前内审人员整体素质和知识结构在一定程度上滞后,很难满足现代风险导向审计模式下的能力要求。故直到案件侦破前都无人知晓甚至质疑锦华内部的这一系列问题。
3 国企审计体系构建
引述案例,不仅只是让内部审计界引以为戒,更深层次思考的是:企业内部审计如何有效揭露管理层舞弊,如何构建与国有企业制度建设相匹配的内部审计制度。
3.1 明确定位,拓展职能
随着经济的发展和经济组织形式的演变,内部审计职能目前正经历着由“监督导向型”向“服务导向型”的转变。除了查错防弊和资产保护信息之外,内审部门更应针对管理和控制的缺陷,提出建设性意见和改进措施,协助管理人员更有效地管理和控制各项活动。但作为国有企业,其固有的产权属性决定了其内部审计并不能简单定位为服务职能,而应综合各方面因素,形成包含监督、评价、管理和服务等各方面作用的职能体系。
(1)监督职能。
在社会主义市场经济条件下,国有企业法人除了对国有资产负保值增值责任外,还应对企业的债权债务人、经营合伙人等履行相应的经济责任。因此,对国有企业的资产保值增值情况、资产质量、债务债权状况进行有效监督,是国有企业内部审计的重要职责。
(2)评价职能。
随着经济的发展和竞争的激化,决定企业兴衰成败的最终关键性因素决定着产品竞争力的企业技术实力。而技术进步和经济效益在短期内常存在矛盾,这就需要企业内审人员在掌握企业实际运行情况的基础上,客观地评价企业的运行效果、找出存在的缺陷和不足,并综合评价技术、资金、效益状况和发展,从而为企业管理者决策提供依据,使引进先进的生产技术与保持良好的经济效益相协调。
(3)管理职能。
内部审计人员相对独立的地位和对企业经营状况的了解,使其具备了从企业长远、全局发展高度检查、分析、考虑问题的能力。随着企业自主权的不断扩大,企业经营的风险也不断加大,这就要求企业内部审计对企业经营活动的全过程进行监督和评价,及时发现问题,找出企业管理的薄弱环节,提出改进措施和意见,以提高其经济效益。而通过内审人员对管理活动的具体评价,又使其具备了及时、有效纠正企业经营过程中的错误和弊端的能力。
(4)服务职能。
国有企业内部审计的服务职能是通过对被检查的经济活动的分析、评价,向企业领导者提出改进工作的建议和提供咨询等服务,从而帮助管理人员有效履行职责,提高工作质量的功能。内部审计的服务导向性转型已成为目前的大势所趋。
内部审计职能的拓展,有利于克服内审结果形式化、内审责任模糊,有助于内控机制完善。如果内审人员实时适当的监督提醒管理人员,以会计视角提出自己的建设性管理意见,锦化集团对于节省下来的原料有效管理利用,对于职工实施恰当的激励政策,对于长期供产不平衡予以警觉,那么至少,偷盗的概率会大大减小、偷盗者的风险增加,从而可以有效抑制国有资产的大量流失。
3.2 拓宽内审应用领域
与内部审计职能由“监督导向型”向“服务导向型”的转变相应和,内部审计的范围也应随之扩大。很多国际型大企业,其内部审计的范围都不仅仅局限于财务会计,而是更多地涉及到经营决策、人力资源管理、生产工艺流程、研究开发、风险管理、内部控制、资源有效利用、企业战略管理等很多方面。其核心就是为组织内部管理服务和帮助组织增加价值。要使我国的国有企业变大变强,必须学习国外的先进管理经验,迅速改革我国当前的内部审计制度。
本案的锦化集团,基于基础制度审计模式之中,以账查账,不能发现财务信息以外的舞弊风险源,其内部的偷盗硕鼠才得以长期逍遥法外、肆无忌惮地侵吞国家资产,而企业领导直至案发前却一点也不知情。因此拓展内审应用领域迫在眉睫。
3.3 合理设置机构及人员
首先,从机构设置上说,领导内审部门的机构权威性越高,内部审计部门的独立性越强。可在两个层面上进行内审机构的设置改革:一是在总公司层面上,董事会下设审计委员会,代表董事长对企业经济活动的合法性和效益性进行独立的评价和监督;二是在分支机构层面,设立总经理领导下的独立部门,行使执行系统的内部审计职责。各分支机构的审计机构应垂直归属审计委员会的领导,从而进一步加强审计部门的独立性,保证审计的客观性和公正性。
其次,从人员及业务方面看,内部审计部门的业绩考核、人员职务的升迁和薪酬的变动应直接由董事会决定,不与所监督部门发生任何利益关系。内部审计人员不参与被审计单位的任何业务活动,以便客观公正地对其经营活动做出评价和鉴定。应建立对内部审计人员的保护机制,从机制上保护其独立性。
3.4 改进内审手段和方法——内审人员素质
当前迫切的任务是制定企业内部审计的法规,保证内部审计人员的合法身份,使内部审计工作有法可依,内部审计人员有章可循;同时,要做好内部审计人员的选拔、业务培训及知识更新教育,抓好业务和作风建设,真正建立起高素质、高效率的内部审计队伍。只有这样,内部审计的作用才能完全发挥,企业的经济才能健康稳定地向前发展。
如果内审人员的独立性强,其勤勉义务以及其应有的职业敏感度高,那么锦化集团的对于车间回收丙烯的情况,企业领导者在内审人员的帮助下,通过加强控制,由不知情到关注,这起案件也将销声匿迹。
4 一个补充的问题:法律与内部审计实践、政府主导与内部审计准则修订
内审模式的实施最终要通过内部审计准则体现出来,因此,内审模式的改进需要通过准则修订来完成。那么,内部审计准则修订的动力来源于何处呢?这也就回答了本文案例中内审人员是否承担以及如何应对这起内盗案引发的责任。
法律实践往往成为推动内部审计准则前进的重要动力。当实际准则滞后于法律实践时,法律实践可以直接或者通过内审实务间接影响准则的修订。如:当法律实践超越内部审计准则时,内部审计师并不能单纯以自己遵循了准则为由逃避责任,其执业范围就会向已超越了准则的法律实践标准倾斜,进而促进内部审计实务的发展。内部审计准则修订的另一个诱因则是政府的直接主导。
我国以成文法为主,而且内审人员综合素质还不够,很难通过不受准则约束的法律实践和内审实务直接促进审计准则修订。在我国内审失败事件频繁发生的今天,政府主导下的内审模式重构和内部审计准则修订显得更为重要和迫切。
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