1 研究背景
我国对于PPP (Public-Private-Partnership) 模式应用始于20世纪80年代, 城市生活垃圾处理PPP项目随着城镇化进程的加快也在逐步推行。近年, 国家愈发重视生态文明建设, 先后出台相关政策法规指引垃圾处理PPP项目, 2017年7月18日, 财政部、住建部、农业部和环保部联合发布《关于政府参与的污水、垃圾处理项目全面实施PPP模式的通知》, 其中提出, 拟对政府参与的污水、垃圾处理项目全面实施政府和社会资本合作 (PPP) 模式;2017年11月28日, 国家发展改革委员会发布关于《鼓励民间资本参与政府和社会资本合作 (PPP) 项目的指导意见》, 鼓励民间资本有序参与基础设施项目建设, 提高公共产品供给效率, 增强经济内生增长动力。
以往, 各地政府在财政赤字、预算不足的压力下对于社会基础设施建设有心无力, 加之盲目追求经济发展结果, 经济改革举步维艰。另一方面, 民间资本闲置现象普遍, 高新技术施展困难, 社会力量难以进入公共部门, 资源过剩导致资本配置效率低下。PPP模式正是基于这一现状巧妙地将政府公共部门和民间资本交融贯通, 高效利用社会资本满足社会基础设施建设需求。
我国城市生活垃圾处理PPP项目运作形式主要以BOT (Build-Operate-Transfer) 模式为主, 重庆市也不例外。政府授予民间资本方特许经营权, 民间资本方建设城市生活垃圾处理基础设施, 并在合同期内运营和维护基础设施, 通过收取一定的垃圾处理费来回报投资和获取合理利润, 在合同期满日, 政府再收回基础设施。基于BOT模式, 本文从政府角度对城市生活垃圾处理PPP项目政府会计核算问题做出简要分析。
2 政府会计核算问题
城市生活垃圾处理PPP项目前期准备阶段, 政府应对项目可行性进行充分评估, 综合考虑规模及类型确定风险、公众反对风险、最低需求风险、环境标准变化风险、环境污染风险, 同时考虑自身财务承受能力, 量力而行。由于难以预估PPP项目收益状况和风险应对水平, 在权责发生制下应将该阶段的政府支出费用化。
2.1 确认
项目融资阶段。政府应通过借助国有企业信誉对PPP项目公司贷款进行担保, 因无法确定提供担保而需承担的未来债务风险及数额, 故不计入“预计负债”而应纳入或有事项中的“或有负债”在政府财务报告中进行披露, 如若项目公司未来经营状况恶化, 发生资不抵债、入不敷出的情况, 应考虑将“或有负债”转为“预计负债”。
项目建设阶段。政府通过让渡特许经营权获取PPP项目公司建造的基础设施的所有权, 在项目筹建阶段, 因无法充分保证项目能够正常完工, 因此政府不应在筹建阶段将PPP项目资产确认为“固定资产”, 待项目建造完工后政府应将项目建设包含的垃圾处理设施成本、厂房成本、人工成本及其他相关成本予以资本化计入“固定资产”。
项目运营阶段。PPP项目公司借助政府授予的特许经营权对项目进行运营维护, 在此阶段项目公司收入来源主要包括垃圾处理收入、再产品销售收入和政府财政补贴收入, 其中政府对项目公司的财政补贴又可分为固定补贴和差额补贴 (项目公司实际收益与预计收益的差额) , 固定补贴应计入“金融负债”, 差额补贴应计入“预计负债”。
2.2 计量
(1) 固定资产后续计量。政府享有项目资产所有权, 在项目资产达到预计可使用状态后, 应对其按照公允价值进行后续计量。若简化处理, 在无残值的情况下, 可将项目运营期作为固定资产折旧年限采用年限平均法进行折旧处理, 同时每年年末进行减值测试, 判断固定资产是否减值。对于固定资产后续的改扩建支出, 若是政府负责则应该对该部分支出进行资本化或费用化判断, 计入固定资产成本或是当期损益。
(2) 负债后续计量。对于金融负债和预计负债, 政府应采用摊余成本法进行后续计量, 同时金融负债还应依据内含报酬率确认相关费用。
(3) 资产移交或报废计量。运营期满政府收回项目资产特许经营权, 相关移交费用若是政府承担可确认为资产。若是运营期内由于政府原因导致项目提前报废, 比如政府对于垃圾处理政策导向出现大幅变化、财政补贴力度减小等, 则政府应对项目公司进行补偿, 相关支出冲减金融负债、预计负债。
2.3 报告和披露
依据《基本准则》, 期末政府应在政府财务报告中对资产、负债、净资产、收入和费用进行报告, 披露固定资产折旧方法、折旧年限, 对于或有负债也进行披露。
3 政府会计核算建议
3.1 完善监督机制
完善监督体系, 运用制度监督和舆论监督两种手段双管齐下;加大政府工作透明公开力度, 鼓励人民大众进言献策;尽快出台我国的PPP会计准则, 针对政府付费类PPP项目将PPP固定资产及相关负债记入公共部门的资产负债表, 规范地方政府融资行为。
3.2 借鉴国际经验
目前我国仍未出台正式出台指导PPP项目会计核算处理的正式法规, 但国际会计准则 (IFRIC12) 和国际财务报告准则 (IFRS) 对于该项处理有了更加先进的处理手段。从最初的谁受益谁承担的“风险报酬法”, 到判断是否满足两个“控制”条件的“控制法”, 再到利用“镜像处理”手段下IPSAS 32与IFRIC 12形成的互补方法, 对于指导我国PPP项目会计准则出台具有重大意义。
摘要：随着2017年我国会计准则进一步修订, 十九大报告中也有关于环境治理政策体系不断完善的内容。政府参与垃圾处理项目全面实施PPP模式, PPP项目作为舶来品在我国交通、水利、能源、环境保护等方面扮演着越来越重要的角色。本文以城市生活垃圾处理PPP项目为切入点, 结合财务会计相关知识, 探讨重庆市生活垃圾处理PPP项目在会计领域的应用现状, 旨在指引PPP环保项目会计核算。
关键词：PPP项目,会计核算,垃圾处理