公共受托责任管理会计论文范文第1篇
摘要：构建责任政府是现代民主政治发展的必然趋势。责任政府是政府权力与责任对等的制度安排。政府责任的实现，既是指积极意义的责任履行，也是指消极意义的责任承担。政府责任的实现需要两个基本务件：一是制度制约，这是一种外在约束，是政府责任实现的根本条件；二是责任伦理，这是一种内在约束，是政府责任实现的必要条件。政府的责任伦理既强调对政府行为目的和结果负责，也强调对政府行使职能的手段和过程负责。政府责任伦理的基础是政府的代理信用，责任伦理终极性地根植于公职人员的内心，责任伦理强调一种预防性的责任或前瞻性的责任。政府责任伦理的维持既是“自律”的结果，也需要“他律”来推动。
关键词：责任政府；政府责任；责任伦理
根据民主政治理论，政府的公共权力源于公众的让渡，公众与政府是权力所属者与权力行使者的关系，公众行使主权，政府行使治权，公众是公共权力的所属主体，政府只是公共权力的行使主体，即公众是委托人、授权者，政府是受托人、受权者。公众与政府之间的这种委托代理关系，需要一个责任机制来维系。政府代表社会公众施政，作为代理人必须承担代理责任，对公众负责或对代议机关负责。因此，在民主政治中，现代政府应该是责任政府，任何公权机关与公职人员都是责任主体，任何政府行为都必须处于责任状态，这是现代政府运行的基本逻辑。
一、责任政府与政府责任的意涵
责任政府是现代民主政治发展的结果。在封建君主专制时代，国家权力掌握在君主手中，君主权力至上，君主意志支配下的权力运行即使失误，君主及听命于君主的官吏对民众也不承担任何责任。责任政府最早产生于16世纪的英国。在英国，根据政治惯例，政府由议会中的多数党领袖组阁建立，与议会保持着协调一致的关系。如果政府的政策或行为得不到议会的多数支持，政府就应集体辞职，或者解散议会提前举行大选，由选民决定政府的去留，这就是英国的责任内阁制度。
根据社会契约论，政府是由于民众的需要，按照社会契约规则创立的，政府权力的产生是公民与政府之间订立契约的结果，政府掌握管理社会的公共权力，必须担负起维护公共利益的责任。显然，政府的权力来源决定了政府应当是责任政府。现代民主都是代议制民主，无论是西方资本主义的议会制，还是作为社会主义民主形式，都是代议制民主。“代议制民主蕴涵着公共权力在公民和政府之间存在委托与被委托关系，这是责任政府存在的逻辑起点。”也就是说，只要在公共权力问题上存在委托与代理关系，就会逻辑地推导出政府必须承担委托代理契约中的责任的结论。
责任政府是政府权力与责任相对等的制度安排。英国政治思想家斯图亚特·密尔在其名著《代议制政府》中，反复强调了权力与责任相统一的原理。他认为，如果能够将权力和责任统一起来的话，那就完全可以放心地将权力交给任何一个人。政府行使权力的过程也就是履行职责的过程，权力与责任是统一的、对等的，拥有什么样的权力，就负有什么样的责任。狭义上的责任政府可以理解为责任内阁制政府，即行政机关由代议机关产生并对代议机关负责的政权组织形式。英国责任内阁制度的基本特征是：(1)议会的信任构成政府的执政资格。(2)政府一旦在议会的重大表决中失败，即视为政府丧失议会的信任，政府即应辞职，或提请国王解散议会，组织议会选举，以取信于民。(3)政府对议会负责，而负责方式主要是向议会报告工作和在丧失议会信任后辞职。(4)内阁必须团结一致，接受首相控制。(5)政府采用两种形式对议会负责，即政府集体负责制和大臣个人负责制。(6)文官不对议会负责。在《布莱克维尔政治学百科全书》中，责任政府是指一种需要通过其赖以存在的立法机关而向全体民众解释其所作所为的决策并证明其正确合理的政府形式。《布莱克法律辞典》对责任政府是这样解释的：责任政府这个术语通常用来指这样的政府体制，政府必须对其公共政策和国家行为负责，当议会对其投不信任票或他们提出的重要政策遭到失败，表明其大政方针不能令人满意时，他们必须辞职。学者王邦佐、桑玉成认为，“责任政府”作为一种新的政治概念，是指在人民和政府之间委托与被委托关系中，使具有责任能力的政府基于一定的政治原则向人民负责的政治制度安排。任何政府都要承担一定的责任，但并非所有的政府都是责任政府。只有那些有能力承担其基本责任并且有制度保证责任履行的政府，能够促进和维护公共利益的政府，才可以称为责任政府。与非责任政府比较，责任政府应具备以下几个基本特征：一是在民众与政府的关系上，应当实现从政府权力本位向责任本位的转变。责任政府不是民众为了政府而存在，而是政府为了民众而存在。二是在责任制度上，应当实现从强调公民责任向同时强调公民责任和政府责任转变。三是在政府行为的约束上，应当从强调对政府的外在约束向同时强调外在权力制约和内在责任自觉转变。
一般来讲，广义的责任是指行为主体所应达到的行为要求；狭义的责任则指行为主体所应承担的后果。伦理学中的责任更多地强调一种责任意识，法学则侧重讨论某一行为发生后的责任。哲学上的责任概念是同因果关系联系在一起的，学者Starling，Grover认为，责任存在有三个条件：“最一般、最首要的条件是因果力，即我们的行为都会对世界造成影响；其次，这些行为都受到行为者的控制；第三，在一定程度上能预见后果。”在政治学和行政学的文献中，对于何谓政府责任，存在不同的解释。行政学者斯塔林认为，政府责任的内涵包括以下几方面：回应(responsive-ness)；弹性(flexibflity)；胜任能力(competence)；程序正当(due process)；负责(accountability)；诚实(honesty)。政治学者达布里克认为，政府的责任理念至少包含以下内容：从宪政结构的视角来看，责任是一种规则和任务，通过它权威被控制起来以使其恰当地发挥作用；从社会交易的视角来看，责任是一种社会个体之间维持和发展信任的根本手段，这主要是通过个体之间持续的述职和听取汇报来实现的；从组织和组织结构的视角来看，责任是组织处理预期的和不确定事件的非正式和正式的机制；从复杂的组织环境的视角来看，组织面临着多样化的、多元的和相互冲突的预期，责任就是处理各种混乱状况的手段。总之，责任就是一种治理形式，它依赖于动态的社会互动和在这个道德共同体中创造的社会机制。总之，政府责任是指政府能够积极地对社会民众的需求做出回应，并采取积极的措施，公正、有效率地实现民众的需求和利益。从政府责任的内涵范围和追究方式来看，政府受托责任不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个方面，而且表现在对社会公共事务管理活动的全过程，政府责任
一般分为政治责任、法律责任、行政责任、道德责任。政治责任是指政府制定符合民众意志的公共政策并推动其实施的职责以及没有履行职责应受到的谴责和制裁。如果政府决策失误或行为有损国家和人民利益，虽不受法律追究，却要承担政治责任。在政府工作中，行政主体因违反政治上的约定或行政伦理均可以构成政治责任。政府的法律责任既包括政府履行法律规定正当要求的责任，也包括接受法律惩罚的责任，包括民事责任、刑事责任、行政责任和违宪责任。法律责任是法律规范所规定的，具有强制性。广义上的行政责任即政府责任，包括行政政治责任、行政法律责任、行政道义责任，狭义的行政责任是除此之外的行政活动中的工作责任。由此看出，行政责任一部分归属于政治责任的范畴，一部分归属于法律责任的范畴。道德责任是指政府及其行政人员依法行使公共权力、从事公共管理时必须承担的道义上的责任。公职人员必须模范地遵守社会公德、遵守职业道德、遵守家庭伦理道德，坚持民众利益至上。
二、责任伦理是责任政府的内在诉求
如何维持政府的公共责任，建立责任政府，一直是民主政治需要解决的问题。政府责任的实现，既是指积极意义的责任履行，也是指消极意义的责任承担，从这个意义上说，政府责任的实现需要两个基本条件：一是制度制约。这是政府责任实现的根本条件，是一种外在约束。二是责任伦理。这是政府责任实现的必要条件，是一种内在约束。也就是说，政府必须接受来自内部的和外部的控制以保证责任的实现。“外部责任机制(extemal mechanism of responsibility)在现代政府体系中，至少包括组织的或监督的义务，行政控制、立法监督以及司法争议的解决。”“内部的政府责任机制或形式(internal forms of administrative re-sponsibility)至少包括职业主义的作用、代表性的重要性及其伦理道德的考虑。”行政学者弗瑞德里奇认为，“在现代大型的、复杂的政府体系之中，通过外在的约束，并没有保证客观责任(objective responsibility)实现的有效途径，而且有证据表明大多数行政官员在大多数时间里，事实上遵循着主观的责任道德(sub-jeetive ethic responsibility)。”伦理学者库珀强调，政府责任是客观责任和主观责任的统一。任何责任都只有通过社会个体的信念和自觉才能得到履行，否则，人就自然而然会回避责任。
马克斯·韦伯于1919年在题为《作为职业的政治》的演讲中，首次提出“责任伦理”的概念，并就“责任伦理”与“信念伦理”作了区分。针对当时政治家只讲权力运用不考虑后果的现象，他呼吁社会倡导一种超越信念伦理的责任伦理。由于诸多因素的影响，作为权力所属主体与行使主体之间的关系常常被扭曲，而其中深层的原因主要在于公共权力的“悖论”、委托代理问题以及政府责任之间的冲突。
其一，公共权力“公属”与“私掌”的矛盾。政府公共权力既是个人权利的保护神，又可能是个人权利最大的侵害者。“一方面，社会要保持良好的秩序，就需要公民让渡私权利以形成公共权力来安排和管理社会，这表明社会对公共权力的需要和期待。另一方面，公共权力的‘私掌’又有可能使其失去控制，而异化为危害社会的强权力量，这表明公共权力对社会的背叛和侵犯。”从形式上看，公共权力是“公属”的，实际上被公共职位上的个体“私掌”。在代议制政府中，作为公职人员，希望获得更高的社会声望和事业成就或职位升迁；作为社会中的普通一员，又有追求个人经济利益最大化的动机。按照公共选择理论，行使公共权力的主体是“经济人”，存在自利性或追求福利最大化的动机，政府未必总是按照民众意愿行事。所以，公共权力在运行中极有违背民众意志、损害公共利益的可能。除非委托人能根据受托责任的履行隋况对受托人进行奖惩，否则不存在真正的受托责任。
其二，委托一代理中的道德风险问题。根据委托代理理论，委托代理行为必须依法进行，遵守契约规定，政府作为代理人应当按照委托人(民众)的意志行事，但实际上很难做到。当一种行动不是直接代表行为者的利益，而是代表着他人或公共利益时，便会出现代理者的行为偏差，存在着代理人偏离甚至背弃委托人利益的危险。在公众与政府委托代理关系中，本来委托人的地位是第一位的，决定性的，由于这种委托代理是一种意向性的委托代理，其中委托人对公共权力的所属权被虚置。“政府出现行为偏差的总根源在于，政府作为代理机关脱离其委托主体而自行发展，成为自主自立、为所欲为的主体陛组织，而公众作为委托人被搁置与虚化，失去对代理人的制约手段与机制。”处于劣势地位的委托人难以对代理人的行为方式及其结果加以约束。在委托代理中，民众或代议机构与政府之间信息是不对称的。作为代理人的政府可能通过提供不真实的信息来追求自身效用的最大化。由于信息不对称，加大了对政府监督约束的困难和政府的责任风险。在承接公共权力的代理中，不存在代理权的竞争，政府是独家垄断的。政府凭借这种优势，常常不顾民众的利益，追求集团或个体利益的最大化。这样一来，要求公职人员做出负责任的行为，行为者的伦理水准就显得至关重要。
其三，政府多向度责任之间的冲突。政府承担的责任是多向度的、多层次的。“公共行政人员作为一种代理人角色，包括了复杂的责任内容，即对多种委托人负责，这些委托人包括组织的上级、政府官员、职业性协会和公民。”在政府系统中，公职人员面临着三重职责：“一是最为直接的对上级负责；二是对民选代表和选举的官员负责；三是对公民负责。这三重职责有时是冲突的，公职人员在面对冲突时，会不由自主地坠入伦理困境之中。”在委托代理关系中，政府主要是对社会公众或代议机构负责，对法律负责。在科层制下，政府机关或人员还要对上级或领导负责，因而存在行政责任之间的冲突。公职人员被夹在民众与上级之间、权威与法律之间、不同部门和层次之间左右为难，不知道自己究竟对谁负责。伦理学者库珀认为，“实践中，行政责任冲突最常见的三种形式是：权力冲突、角色冲突和利益冲突。”其中利益冲突是指个人利益、组织利益和民众利益之间的冲突。权力冲突主要是各种权力来源之间的冲突，表现为组织的上级、政府官员和法律之间的冲突。作为社会公众是权力的所有者，作为政府公职人员是权力的行使者，这一特殊身份，增加了政府的机会主义行为和突破道德底线的可能。同时，作为特定政府组织的公职人员角色。尽管在理论上只是对公众负责，但在约束机制和激励机制方面它却直接来自科层制内部，公职人员角色十分容易受制于特定政府组织。当这种情况发生时，效忠组织的义务与维护民众利益的职责就被混淆，通常把执行上级的命令看成是自己唯一的职责。
围绕如何解决公共权力的“悖论”、委托代理的道
德风险和政府多向度责任间的冲突等问题，近现代政治理论设计了大量的救治方法，主要采取两种基本方式：一是硬约束，即制度控制和调节，主要是权力制约或法律控制；二是软约束，即伦理道德、社会舆论的约束。现实中这种软约束常常被忽视，由于政府责任伦理的缺失，单纯的硬约束不能起到规范政府行为的作用。责任伦理是民主政治中责任机制的重要内容，促进负责任的行动，需要培育政府的责任伦理，没有伦理精神的公共管理是不可能持久的。
三、政府责任伦理的内涵及主要特征
马克斯·韦伯针对政治家只讲权力运用不考虑后果的现象，呼吁社会倡导一种超越信念伦理的责任伦理。他认为，“在政治领域里，致命的罪过说到底只有两种：缺乏客观性和无责任心，这两者虽不总是，也常常是一回事。”韦伯提出：“一切有伦理取向的行动，都可以是受两种准则中的一个支配，这两种准则有着本质的不同，并且势不两立。指导行为的准则，可以是‘信念伦理’(gesinnugsethik)，也可以是‘责任伦理’(veralltwonungsetllik)。”在他看来，“遵照纯粹的信念伦理去追求一种终极的善，这个目标很可能会因此受到伤害，失信于好几代人，因为这是一种对后果不负责任的做法，行动者始终没有意识到，魔鬼的势力也在这里发挥着作用。”信念伦理是对终极的价值的信仰，指向终极的价值；责任伦理是对可预见的行为的后果负责，指向行动的后果。“信念伦理体现人们坚守内心某种抽象的信念，责任伦理体现人们关注行为本身的可能后果。”信念伦理以动机决定行为的正当性，而责任伦理则以行为的后果来判断行为的正当性，既强调对目的和结果负责，也强调对手段负责。信念伦理有时利用目的而为手段辩护，合乎逻辑的结果可能采取道德上有害的手段。而责任伦理不只从结果出发来判断行为或手段的好坏，责任伦理既要承担后果，又不以结果定善恶。“责任伦理是实践的，它不只是专注于‘良知’，而更强调行动及后果，我们的活动创造着实在，也创造着自己的未来，应该对自然、自己及子孙后代负责。但是人的能力和预见又是有限的，我们的行动常常导致无法控制的结果，因而更应该增强对后果的自觉。”马克斯·韦伯强调，参政必须根据责任伦理，而不是信念伦理。当然，韦伯并不是全然否定信念伦理，按韦伯所说，信念伦理并不等于不负责任。信念伦理与责任伦理既是对立的，也是可以统一的，他强调，一个能够担当“政治使命”的人必须把信念伦理与责任伦理结合起来。任何一种信念，惟有当它与责任伦理结合在一起时，才可能是有效的。通过责任伦理可以导出目标与手段合理性的行动，为人们的行动方式提供伦理约束；责任伦理与信念伦理相结合，为坚守抽象的信念奠定现实的基础。学者蒋庆认为，“所谓责任伦理，则是从政者必须具备做事的热情、超越虚荣的责任感和人事保持一定距离的判断力，对自己行为可预见的后果承担责任。”在伦克看来，就责任伦理而言，行为主体对下列行为后果必须承担责任：一是该后果是由自己的行为直接引起的；二是该后果与自己的行为有着某种关联；三是该后果是可以预见的；四是该后果本来是可以避免的。伦理学家忧那思认为，责任伦理要求“我们进行自愿的责任限制，不允许我们已经变得如此巨大的力量最终摧毁我们自己。”
基于马克斯·韦伯等学者对责任伦理的论述，笔者认为，政府责任伦理是政府履行和承担各类责任和义务的使命感，是对责任和义务要求的内化而形成的品格和行为准则。政府责任伦理是指从政者必须具备务实的态度，为自己言论行为的后果承担责任。政府责任伦理既强调对政府行为的目的和结果负责，也强调对政府行使职能的手段和过程负责。责任伦理的责任贯穿于整个政府行动过程之中，而非仅仅是对结果负责。责任伦理不仅表现为政府及公职人员的责任意识，而且体现在他们的责任行为上。政府责任伦理的实质是公权伦理。政府管理过程就是公共权力行使的过程，任何权力与责任都是对等的，行使一定权力必须同时承担相应的责任。公共责任的承担不仅需要客观的外在约束，也需要权力价值观的内在约束。公共权力的行使者如何认识和看待权力，直接关系到权力能否正确运用。具体说，政府责任伦理主要有以下特征：
其一，政府责任伦理的基础是代理信用。民众与政府之间的委托代理关系类似于民法中的信托关系，民众是信托人，政府是受托人，委托代理规则主要是信用规则，政府责任伦理的基础是信用伦理。这种委托代理关系的维系，一方面离不开民众对政府的信任、认同和支持，另一方面离不开政府对民众的信用或守约，而民众对政府的信任以政府对民众的信用为前提。政府信用就是政治委托代理关系中的信用伦理，是指政府遵守委托契约、诚实守信的良好品格，是指政府对民众的责任感。政府信用既是政府对自己行为的约束，避免或减少责任风险，也给民众带来确定的行为预期，增强政府自身的合法性。如果政府讲求信用，忠实履行委托代理契约，承担应该承担的责任和义务，那么政府的合法性得以巩固和发展。如果政府不能履行契约所规定的责任，就会出现信任危机或合法性危机。因此，政府的责任伦理的前提和基础是政府信用，确立正确的责任伦理观必须首先确立正确的信用观。
其二，政府责任伦理是源于政府的责任自觉。政府责任伦理是政府及公职人员将责任和义务内化的结果，承担责任需要责任主体的责任感和自觉性。政府的责任伦理终极性地根植于公职人员的内心，政府对自己的行为承担责任不能讨价还价，不是在某种压力下的迫不得已的行为。承担责任是无条件的、自觉的。这才是责任伦理的道德价值所在。也就是说，政府责任伦理是对治理者内在的制约，强调公职人员之所以尽职尽责，是源于内在驱动力，是公职人员伦理的自主性。恪守责任伦理完全出自价值理性，是由于自己而不是因为外力的强迫而产生责任意识，是对自己行为的自觉承担责任。如政府官员对其管理下的事务出现重大事故而引咎辞职。引咎辞职之“咎”，并不是指法律上的责任，并不是事故的直接责任，但一个具有正常的理智和情感的官员，必须主动地承担自己或下属工作疏忽或过失的责任，这是一种责任伦理。
其三，政府责任伦理强调前瞻性的责任认知。传统的政府责任模式代表一种事后责任，是一种消极的责任追究。政府责任伦理代表一种事先责任，以未来要做的事为导向。韦伯所说的“责任伦理”主要是指一种事先的行为选择，履行“责任伦理”最重要的就是要顾及后果或至少可预知的后果，这样，就要选择恰当的手段行事以达到或避免这种后果。因此，政府的责任伦理强调一·种以未来行为为导向的预防性的责任或前瞻陛的责任认知。伦理学家忧那思认为，道德行为的根本任务并不在于“实践一种最高的善(这或许根本就是一件狂傲无边的事情)，而在于，阻止一种最大的恶。”忧那思提出，责任伦理是为了推动整个社会建立一种防范意识，预防人类不负责的行为后果给
人类带来的威胁，阻止罪恶与痛苦，维护生命个体与生命种类的延续。责任伦理的关键是自律，如果政府公职人员无法意识到自己行为的后果责任，他们就不会改变自己的行为方式。
四、政府责任伦理的培育与维持
培育和维持政府责任伦理并不是一件十分容易的事情。行政学家罗森布鲁姆等曾分析了追求责任的几大困境：专业知识与信息；专职地位的优势；人事制度的保护性质；下属的反控制法则；协调问题广；政治指导的缺乏；组织结构和功能的分割；公共管理的规范和范围的庞大。伦理学者库珀认为，要有效地维持政府责任及其伦理限度，必须具备三个基本的因素。“首先，有必要对工作组织进行限定并培养一种超越组织的身份认同；其次，有必要建立法律和法规机制以限制组织的权力和保护个人行使伦理自主性的权力；最后，如果想要在具体情况下能够作为个体而活动，就必须培养组织内外的自我意识，这些自我意识包括：价值观、权利、需求、职责和义务。”库珀认为，如果要保持负责任行为，管理者就必须关注四种方法：个人道德品性、组织制度、组织文化以及社会期待。学者杨雪冬认为，政府责任的实现需要四个机制：民主选举、内部监督与控制、社会参与以及官员的自觉。前三个机制共同构成了政府责任制度，官员的自觉则是责任制度在个体行为中的内化，只有这样，才能保证责任履行的持续性和稳定性，并减少制度运行的成本。当然，这并不是说政府责任伦理无法产生，责任伦理是完全可以培育的。概括地说，政府的责任伦理通过“自律”和“他律”两种途径得以实现。综合以上观点，维持和培育政府的责任伦理，从以下几个方面着手：
其一，政府公职人员的德性是政府责任内化的必要条件。政府责任伦理是公职人员将责任和义务内化的结果，对行为主体来说，义务转化为责任意识就是自律的义务，义务只有转化为主体内在自觉的责任才具有实际意义。在这里，政府公职人员的德性是政府责任和义务内化的必要条件，而责任伦理又是公职人员德性的重要内容。尽管政府责任伦理不同于个人德性，但我们并不能否认个人德性在政府责任伦理中的基础作用。个人德性水平较高的责任主体，能够更自觉地履行自己的积极意义的责任，也能够更主动地承担消极意义的责任。因此，政府责任伦理首先是公职人员自身学习和德性修炼的结果。政府公职人员的德性的核心是具有履行公共责任和义务的良心。伦理学家伦克认为，良知或良心在行为主体的决策过程中起着极其重要作用，任何政府公职人员都面临着牵动良心的对公私利益的伦理抉择。另外，使公职人员树立正确的行政伦理观，形成内在的约束机制。
其二，责任共识和责任能力是责任伦理形成和维持的重要基础。任何一种伦理规范或价值原则都必须为当事人所接受，否则就无法作为伦理规范而赢得普遍的认可。同时，政府公职人员主观的责任自觉需要自身的责任能力作支撑。而责任共识和责任能力一般是通过教育、培训、理性交谈与对话、实践的形式实现的。拥有和完善关于组织、组织的使命以及政策领域的知识，这对于政府履行责任是十分必要的。这些必备的与工作相关的知识是由我们的世界观、价值观、信仰、信念以及生活重点等方面构成的。因此，需要建立和完善实用的教育和培育计划，以提高职业水平和培养责任伦理。通过教育培训及实践使政府人员掌握有关职业和其他综合技能和知识，提高其维持公共责任的能力。通过思想政治教育，提高公职人员对责任伦理的认知水平，培养责任伦理的思考能力和自律意识，将外在的强制变为内在的自觉，形成良好的伦理习惯，从而形成内在的约束机制。在西方一些国家，伦理委员会已日益成为引导公共价值取向的形成的重要机构，是人们通过民主对话与协商解决伦理悖论或冲突，从而形成道德共识的重要场所。伦理委员会可以为政府整体行为做出合乎道德要求的决断。
其三，将政府的责任伦理规范纳入到政府伦理制度建设之中。政府责任伦理的维持只依靠公职人员的自律是不可靠的，如果没有制度的约束，责任伦理的维持是不能稳定和持久的。人性都有“恶”的一面，当行为主体不受约束时，就会突破道德底线，特别是那些缺乏道德自觉的公职人员是很难恪守责任伦理的。对责任伦理进行制度约束可以弥补公职人员道德自觉的不足。通过制度规范能够使公职人员预期到自己行为的现实性后果。一方面对不道德的行为给予严厉惩治，增大不道德者的机会成本；另一方面对讲道德的善行进行激励，增大道德人的预期收益。伦理制度建设通常以监管责任制和过错责任制为主，监管责任制主要是监管行为结果和预期任务的完成情况，过错责任制则更加深入地追究行动者的伦理责任。把政府的责任伦理规范纳入到法制体系之中，通过法制明确基本的责任伦理准则。在现代国家中，很多国家通过政府责任伦理立法来约束政府的行为。1978年，美国国会通过了《政府道德法案》，法国、德国、英国、韩国、新加坡、印度等国家都制定了明确的行政伦理法规。尽管人们对于伦理立法尚未达成共识，但它正在逐渐推广并日益起着积极的作用。
注释：
①政府有广义和狭义之分，广义的政府指国家全部的权力机构，而狭义的政府仅指除立法、司法以外的政府行政部门。本文从广义和狭义两方面来使用政府这个概念。
公共受托责任管理会计论文范文第2篇
摘 要：基于当前我国行政权“一权独大”的具体国情，宪政建设的重点与难点既在于减少和降低政府行政权在国家权力配置中的权重，又在于完善对政府权力的监督方法，强化监督机制。公共财政审计是一项重要的法律监督权，它与民主宪政建设具有深刻的内在关联性。结合我国宪政建设的薄弱环节和公共财政审计的法治功能，在制度与机制的安排上，须建构立法型审计模式，实行省以下审计机关的垂直领导体制，完善审计法律体系。
关键词：中国国情；宪政建设；公共财政审计； 法律监督
作者简介：刘爱龙，男，法学博士，南京审计学院法学院副教授，从事法学理论、宪法与行政法学研究；郭怡萱，女，扬州大学学报编辑部编辑，从事宪法学研究。
一般而言，所谓宪政是指立基于宪法的法治手段，以民主政治为内容的，以限制国家权力、保障公民权利为鹄的的政治组织形式和运作过程。宪政的精义在于对公共权力的规制与约束，以确保其运作立足于彰显人民主权的实质正义和程序正义这一法治的正当性制度平台。
随着我国国民经济与社会的迅猛发展和建设社会主义法治国家目标的确立，在宪政视野下出于对法治政府、有限政府和高效廉洁政府建构的考量，客观上要求加大对政府行政权的管制与约束，加大对政府财政权力运作的监管力度。因而，一方面国家对原有审计法及其实施条例进行了相应修改以满足急速变革的经济社会的需要；另一方面，各级审计部门尤其是国家审计署加大了审计力度，过去几年更是刮起了为世人瞩目的“审计风暴”。然而，颇为遗憾的是，当前中国审计实务部门的执法的“热”与法学理论界对其学术研究的“冷”形成了巨大的反差，作为规范公共财政运作行为之重要环节的公共财政审计的宪政意涵与制度建构，还没有获得理论界、学术界的足够重视。为此，我们有必要在宪政视野下“认真对待”我国公共财政审计。
一、公共财政的宪政基础与公共财政审计的法治功能
国家有两种基本职能，即政治统治职能和公共服务职能。无论从事何种职能，国家财政都是其必不可少的物质基础。事实上，一切国家财政都是公共财政，是政府经济即公共经济的主要内容。因而，财政制度兼具政治性和经济性双重属性。与此同时，“财政学，作为一门学问，作为一门科学，处于严格意义的经济学和政治学的分界线上，是政治的经济学”［1］（P195）。
公共财政是为市场经济提供公共服务的政府分配行为，其所包涉的主要内容如下：（1）公共财政以市场的基础性作用为分析基点，在市场能够提供而且只能由市场提供才能保证效率优化的私人产品领域，政府不介入；（2）公共财政以市场失效为前提，财政活动只局限于市场失效的领域内，而且在这个领域之内又必须由政府介入，非此则整个市场经济就难以正常顺利运转；（3）区别于企业和个人以要素所有者身份参与经济活动，政府是以政权组织者的身份在市场失效的领域内活动；（4）政府依据政治权力进行资源配置；（5）政府以社会管理者的职能进行分配，而非企业和个人那样以契约方式平等参与市场交易和竞争；（6）区别于企业和个人的自身利益最大化价值取向，政府配置资源的目的旨在满足社会公共需要。［2］
由此，公共财政具有四个方面的特征：（1）公共性。公共财政是一种着眼于满足社会公共需要的经济活动或分配活动，目的旨在提供公共物品。（2）效率性。公共财政的核心是合理配置资源，高效率地提供公共产品。（3）非营利性。公共财政活动范围立足于非市场竞争领域，其立足点是非市场营利性。（4）法治性。公共财政是运行机制法治化的财政。①
事实上，正是公共财政深厚的宪政基础赋予了公共财政的上述内涵和基本特征。在社会契约理论中，一切权力源自人民，政府只是经由人民权力的让渡来从事政治统治和公共事务管理的机构。公共财政渊源于公民的纳税，因而，这种附着于纳税人身上的公民权利保障就成为宪政的出发点和归宿。纳税人通过纳税这种财产权的让渡方式在公民与国家之间形成了双向的契约义务关系。其一，公民有纳税的义务。一切公民都是纳税主体，离开了税收，作为从事政治统治和公共事务管理的国家就失去了维持其正常运转的经济基础。其二，国家有合理支配、使用公共财政的义务。作为受托人的国家不仅必须为公民提供公共产品和服务，而且还负有为公共财政保值增值的义务。因而，“市场经济条件下的公共财政是以税收为基础的有偿财政，是社会公众基于共同利益的需要，通过让渡其部分财产所有权来换取他们所需的公共产品和服务的一种契约安排。国家则是这种契约安排的一个结果，它被要求必须为公众提供他们满意的公共产品和服务，并且接受公众的监督”［3］。
这种立基于公共财政制度平台的国家与公民之间的契约关系有力地说明了公共财政在宪政形成过程中所起到的巨大作用以及宪政对公共财政行为所产生的制度约束。首先，政府征税的目的必须彰显其为人民利益服务的基本宗旨，非经人民同意不得征税；其次，政府的征税权力必须谨慎而恰当地运用。为此，现代国家需要设计相应的控权体制和机制来实施。一是通过政府内部的权力分立和制衡机制来规制政府的征税权，一是通过公民权利对国家权力的制约来实现公民对国家公共财政的监督。前者通过立法、执法和司法等国家权力的分立和制衡来实现，在实践中其具体做法是作为代议制机关的议会或人民会议不仅限制政府的课税权，而且通过对政府预算的审核与监督来提高公共财政的绩效；后者则通过税收法定原则来限制政府课税权力，保护作为纳税人的公民权利。
因而，在制度设计中，现代国家引入了公共财政审计来具体落实上述两个方面内容。对公共财政进行审计的这一监督方式彰显了其基于公共财政之宪政基础上的法治功能。
事实上，审计是具有独立性的经济监督活动。审计的这一本质属性意味着它是一种富勒意义上的“服从规则管理的事业”，是现代社会中法治制度的具体运作形式之一。进言之，审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须严格遵循法定的审计准则和审计标准，按照审计目标、内容和程序进行证明资料的收集，并据此作出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。
作为审计的一个重要类别，公共财政审计本质上是对财政运作的合目的性和合规律性的经济监督活动，这种经济监督活动基于其自身独特的法治功能，为宪政国家的建构奠定了法治基础。
首先，基于政府财政的来源性质以及国家与公民的契约伦理，公共财政的唯一目的是公共利益，亦即只能运用于为公民提供公共产品和服务。任何违背此一目的的财政支出都不具有正当性依据。因而，公共财政审计承担的重要任务之一是对公共财政运作的合目的性监督，即必须审查政府财政收支的公益性。由此就需要通过立法为公共财政框定使用范围，进而为审计机关和审计人员提供对公共财政进行合法性审查的法律依据。
其次，从公共财政的公益性目的和公共财政运作的自身规律性出发，公共财政还必须做到“物尽其用”，实现其为公民提供公共产品和服务的最大化。由此，公共财政审计的另一项重要任务是对政府财政支出进行绩效审计。在1986年于悉尼召开的第十二届最高审计机关国际组织会议上发表了“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”，对绩效审计作出了如下定义：“它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价。”同时还提出了绩效审计的四个目标：“（1）为公营部门改善一切资源的管理打好基础；（2）使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；（3）促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；（4）确定更适当的经济责任。”至此，绩效审计理论正式宣告产生。不难看出，对公共财政进行绩效审计的目的旨在提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，其宪政法治功能非常明显：通过改进政府管理的绩效水平和提高服务质量来强化国家与公民之间的宪政契约伦理；通过更高质量的政府信息披露制度的建构来提高公民知情权的法律保障水平；通过建立健全政府部门的责任追究制来推动完善高效、廉洁政府建构的相关法律制度。
最后，作为对政府财政运作的合规性和绩效性经济监督活动，公共财政审计还必须彰显审计监督活动自身的合法性与正当性。审计机关和审计人员的职权和责任须由权威性规则明确规定，其在行使审计监督权时必须遵循权威性规则。由此须通过立法来框定审计机关的地位和审计人员的职权，厘定公共财政审计的准则、标准和运作程序；通过审计机关及其人员在审计过程中严格遵循上述规则来凸显实施和执行法律的严肃性，夯实法治运行的基础。
二、公共财政审计与我国宪政建设的内在关联
立基于上述分析，不难看出，公共财政审计所具有的深刻的立宪主义意蕴与浓厚的法治国建构的色彩对于加强与完善当前我国社会主义法治国的相关宪政制度建设具有重要的意义和作用。
当下我国宪政建设的薄弱环节主要在于权利与权力、权利对权力尚未形成有效的监督制衡的机制与体制。一方面，国家权力内部的分立制衡机制及相关制度设计尚不健全，政府“一权独大”，无法真正实现其他国家权力对行政权力的监督；另一方面，基于市民社会建设的滞后性，无法在市民社会和政治国家之间形成实质性的权利监督权力的制衡机制，导致公民监督权无法真正落实。
如果说宪政建设的关键环节是对政府公权力的监督，对公共财政的审计监督是宪政建设的一个重要方面，那么，公共财政审计不仅是我国宪政建设的重要环节，而且对于解决当下我国宪政法治建设的薄弱环节具有重要作用。
对有“宪政之母”之称的英国的历史的考察足以说明：宪政的实质不过是国家权力的不同部分之间的对抗妥协机制，财政因素在宪政的起源过程中恰好担当了对抗与妥协的关键媒介物［4］，英国宪政的基本理念与制度架构在最深刻意义上就奠基于依托税收这一财政平台展开的国王与议会的斗争与妥协中。近代以来在立宪国家中出现的公共财政审计实质上就是借助于对政府的财政监督活动来实现对国家权力的规制。通过合规性和绩效性审计两种主要方式来规范政府的财政权力，从而确保国家财政在法治的制度框架中有序运转。
监督职能是公共财政审计的基本职能。事实上，所谓公共财政审计的监督包括两方面的意涵：第一是审计机关对其他国家机关的审计监督，这是我们通常理解的审计监督；第二是对作为监督人的审计机关自身的监督，这种监督不仅是审计系统内的监督，更多的应是来自审计系统外的舆论监督与法律监督［5］。公共财政审计监督职能的基本理论逻辑是：宪政立基于人民主权原则；人民主权原则要求限制权力、保障权利；限制权力保障权利的重要方法是加强权力监督；权力监督的形式不仅包括权力机关内部的权力分立与制衡，而且还包括公民对国家权力的监督，其最终落脚点是希冀通过财政监督权的落实来确保公民财产权的实现。
因而，要完善我国社会主义法治国家的宪政制度建设，需要大力加强公共财政审计。事实上，处于社会转型时期的当下中国，其宪政建设的重点与难点既在于减少和降低政府行政权在国家权力配置中的权重，又在于强化对政府权力的监督机制，完善监督方法。从近年来由国家审计署在审计实践中所披露的相关情况看，政府为了自身利益违规、违法支配、挪用、侵占公共财政的现象触目惊心，而且屡犯不改。究其根本原因，不仅在于政府行政权力过大，而且其对权力的运作缺乏有效的监督制度和监督机制，更加之由于审计体制与过程设计的不科学、不完善，公共财政审计的监督效果非常有限，即或能发挥作用，也往往只能起到“马后炮”的事后监督作用。
究其原因，在我国目前的公共财政审计制度架构中，审计监督只是政府内部的分权制衡机制的一部分，本质上是政府自己监督自己。更由于作为政府机关的审计机关同样必须听命于同级行政首长，因而，对同级党政“一把手”的审计监督往往只能流于形式。这也是造成地方审计机关在目前的审计实务中难有作为的重要原因。
与此同时，这种实质上的政府内部审计监督模式还弱化了人大作为最高权力机关的法律地位。事实上，在彰显主权在民的代议制机构——议会或人大——对财政权的掌控上，我国与英美国家大相径庭：在英美国家，财政权由议会掌控，议会主权正是因议会掌控财政大权而确立的。而在我国，基于政府对人大负责的基本政制，《审计法》也规定了审计署及地方各级审计机关向全国人大和地方各级人大负责报告审计工作，理论上这是人大实现其财政权的一种重要方式。但由人大审议通过的预算在政府运作财政权的实践过程中却一直都没有严格地实施和执行，造成了政府掌控财政权的既成事实，完全架空了人大的财政权。
造成这一现状的深层次制度原因在于，我国人民代表大会制度实行的是“议行合一制”，其所遵循和实施的乃是行政机关从属于立法机关，行政机关仅是立法机关的执行部门的政体形式和政权活动原则。因而，区别于西方的“三权分立”制度，理论上我们无需在人大与政府之间建构权力制衡机制。然而，其在实践中的进路却往往嬗变为行政权的“一权独大”与代议制机构的日渐式微，人大的权力和权威相对政府而言始终处于弱势地位，导致行政权对立法权负责的制度模式无法落到实处，也从而造就了为世人所诟病的传统上人大的“橡皮图章”之角色。
当然，英国宪政的进一步发展并非依赖于议会紧紧抓住财政权不放，财政的重心已下移到内阁，议会的财政权仅仅体现为税法的通过和预算的审查，但议会主权反而通过内阁向议会负责等控制机制得以巩固［4］。值得注意的是，尽管我国目前名义上也正在实施这种制度，但该制度的实施效果不佳。
因之，通过公共财政审计来实现人大对财政权的掌控就具有重大的宪政意义：一方面，可以依托人大财政权的强化来限制和规约政府权力，在国家权力的内部架构上真正实现立法权对行政权的监督与制衡；另一方面，基于人大的代议制机构属性，加强人大权力、树立人大权威，势必对公民权利的强化产生积极影响。
三、我国公共财政审计制度建构的展望
从当今全球公共财政审计的制度建构模式看，可以概括为三大类型：一是立法型财政审计制度模式，其主要特点是审计机构隶属于国会、议会等代议制机构，不受政府和其他组织的干预，只对议会或国会负责，具有极大的权威性。二是司法型财政审计制度模式，其主要特点是具有司法权性质的审计机关既独立于政府，又独立于议会，按照法律规定审核政府财政收支的实际状况与执行结果，对审计结果具有最终裁决权。三是行政型审计制度模式，其主要特点是审计机关隶属于政府部门，属于内部审计，审计行为不具有司法性，对审计结果没有最终决定权。
在上述三种制度建构模式中，公共财政的审计监督分别通过立法权、司法权和行政权来实现对政府财政运作行为的监督。我国实施的是行政型审计制度，这一模式与当前国家权力机关“议行合一”的制度体制相适应，审计制度的设立体现出了鲜明的政府内部权力分立原则。国家审计署直属于国务院，是这一国家最高行政机关的一个重要组成部分；县以上地方各级审计机关与地方行政机关的关系按照中央审计机关与国务院之间的相同关系来建制。在审计机关与人大的关系上，审计机关对人大负责，一如我国审计法第四条所规定的，“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”。
我国这种行政型财政审计模式的主要优势在于：（1）有足够的专业知识水平和技术力量对财政资金及其使用情况进行审计监督，能有效避免其他监督模式存在的信息不对称导致的“弱监”、“漏监”现象；（2）侧重于对具体主体及其运作财政权行为的审计监督，可以根据公共财政资金的运转情况把审计的触角延伸到各领域、各部门甚至具体事项上，达到对资金流量的全程监控。［6］
我国行政型公共财政审计模式的缺陷也非常明显：第一，尽管审计法第五条规定了“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，但审计机关作为行政机关的内设机构，其在进行公共财政审计的过程中必然要受到其他各方面权力因素的掣肘，其审计监督权力相对有限，审计权威不足。我国目前实施的是“同级审”与“上下审”相结合的财政审计体制，其中“同级审”是典型的“自己监督自己”，几乎是不可能完成的任务。更由于行政机关的首长负责制，这种内部审计模式对行政首长的审计监督形同虚设。第二，尽管审计法第45、46条规定了对本级各部门（含直属单位）和下级政府、被审计单位违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关在法定职权范围内，可以依照法律、行政法规的规定，区别情况采取处理措施，但由于规定得过于原则，对违反公共财政秩序和法律法规的行为处罚不力或者根本无力处罚。
因而，我们有必要参照其他国家与地区的制度设计来强化国家审计的独立性，完善我国的公共财政审计体制。在此，有鉴于当前宪政建设的薄弱环节，我国必须加强审计机关的审计监督权。然而，基于目前我国行政权“一权独大”的具体国情，如果在现有体制中再进一步加强审计权，必然导致行政权的进一步扩张，这与当前我国宪政建设的总体要求相悖，而且，也无法解决行政型公共财政审计模式的固有缺陷。因而有必要对现有行政型审计模式作出重大修正，力图使其符合我国宪政建设的整体要求。
（一）将国家审计机关从行政机关中独立出来，不再作为中央政府的组成部门，隶属于全国人大，设立与国务院、最高人民法院、最高人民检察院平行的国家审计院，实行“一府三院制”，审计院向全国人大及其常委会负责并报告工作。审计长由国家主席提名，由全国人大决定。［6］地方各级审计机关依照中央审计机关产生方法设立。这就意味着要将我国目前的行政型财政审计模式改造成立法型财政审计模式，其目的旨在进一步消解政府“一权独大”的既有格局。这是提高审计地位、树立审计权威、强化人大财政监督权的有力步骤，对于进一步优化国家权力的内部配置，增进权力的分立制衡机制，完善民主宪政的制度架构必将产生重大作用。
（二）在立法型公共财政审计体制下实行省以下审计机关的垂直领导体制。在此体制中，可考虑省级审计机关接受审计署或最高审计院的业务领导，在省以下审计机关实行垂直领导体制，中央审计机关与地方审计机关各司其职，分别负责中央与地方的财政审计。一方面，将地方审计机关相应从各级政府中剥离开来，由审计署或国家审计院垂直领导，其领导任免由上级审计机关决定；另一方面，在地方设立特派员办事处，代表审计署行使审计监督权，具体负责派驻地区的财政审计监督工作。［6］这是提高审计机关地位，落实与强化审计监督权的具体举措。
（三）加强公共财政审计的法制建设，完善审计法律体系。尽管目前我国已出台了以宪法、审计法为基本内容的审计法律，审计署也制定了国家审计基本准则和部分专业审计准则，在规范审计程序、防范审计风险方面发挥了不可低估的作用。但随着现代经济信息化的进一步发展，在审计重心由查错究弊向绩效审计和风险基础审计转变、审计监督形式由事后监管向事前、事中与事后监管并重的全过程、全方位监管模式转型的过程中，原有审计法体系无法应对当前经济与社会的变革步伐。为此，一方面应强化审计立法工作，尽快出台诸如《公共财政法》、《财政监督法》、《预算执行审计准则》、《经济责任审计评价准则》等配套法律法规；另一方面，进一步修订与完善《审计法》、《审计条例》、《预算法》和《税法》等相关法律法规，夯实公共财政审计法律体系。
参考文献
［1］ 詹姆斯·M．布坎南. 民主过程中的财政，唐寿宁译［M］. 上海：上海三联书店，1992.
［2］ 叶振鹏. 建立公共财政基本框架的几个问题［J］. 中国财政，1999，（10）.
［3］ 陈志勇，姚林. 公共财政的宪政分析［J］. 财贸经济，2007，（10）.
［4］ 李龙，朱孔武. 财政立宪主义：我国宪法时刻的理论基础［J］. 法学杂志，2004，（5）.
［5］ 张子成. “审计风暴”的立宪主义思考［J］. 法商研究，2005，（5）.
［6］ “中国转型时期的财政审计研究”课题组. 中国转型时期的财政审计研究［J］. 经济研究参考，2007，（49）.
［责任编辑 李宏弢］
On Public Finance Audit under the Constitutional Vision
LIU Ai-long1，GUO Yi-xuan2
（1. Law School, Nanjing Audit University, Nanjing, Jiangsu 210029, China; 2. Editorial Department of Journal of Yangzhou University, Yangzhou University, Yangzhou, Jiangsu 225009, China）