税务行政复议制度范文第1篇
根据《行政许可法》和《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》(国税发[2004]73号)规定，经审查，准予下列纳税人取得增值税防伪税控系统最高开票限额审批税务行政许可。
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税务行政复议制度范文第2篇
摘的要:税务行政行为的确定力是判定征税机关是否违法的一个重要标准,是诚实信用原则在征税机关行政行为上的体现,通过分析税务行政行为的确定力的效力范围,可以为更好的保护纳税人的利益,约束征税机关的行为。
关键词:税务行政行为 确定力 相对性
一、税务行政行为具有确定力的理由
1、税务行政行为是一种承诺。它是关于纳税人分配公共利益或要求纳税人承担公共负担的承诺。这也就是说,征
税机关已经向纳税人承诺,将某种公共利益分配给纳税人享受,或者要求纳税人只承担某种公共负担,那么就应当信守和兑现这种承诺,而不得任意予以改变。征税机关只有取得每个纳税人的信任,才能取得纳税人的支持与合作,才能得到力量。
2、信守承诺使税务行政行为具有确定力。但这并不是为了保护违法或错误承诺,而是为了信赖保护。从信赖保护来讲,征税机关不得任意改变自己的承诺,而应将它的合法性及其争议交由作为第三方的复议机关或法院去判断。即使征税机关的承诺有错即税务行政行为有瑕疵或者环境在后来发生了当初不可预料的变化,而纳税人对此却已经发生信赖,且这种信赖值得保护的情况下,征税机关也不能任意改变其税务行政行为,不能不履行其承诺。如果征税机关非要改变其税务行政行为,或不按照原来的承诺履行义务,那么就应当以金钱等方式来代替原来的履行方式,使纳税人取得与未改变原税务行政行为基本相同的效果。
3、信守承诺和信赖保护是有条件的。那就是诚实。征税机关信守承诺和保护信赖是以纳税人的诚实为前提的。具体的说:纳税人对征税机关的承诺已发生信赖,即已经根据这项承诺实施一个行为;纳税人对税务行政行为即承诺的信赖具有正当性。这里的信赖正当性,是诚实信用原则对纳税人内心状态的一种道德要求,一般是指纳税人对征税机关所作税务行政行为的合法性深信不疑,并且对所信赖的税务行政行为具有善意而无过错。正当性、善意或有无过错的判断主要是审查纳税人对税务行政行为的作出是否具有欺诈、胁迫或贿赂情形,对其中的重要事项是否具有提供不正确资料、作不完全陈述、明知违法或因重大过失而不违法等情形。如果纳税人具有上述情形之一。那么其信赖为不正当,因而就不值得保护。
由前述论证可知,诚实信用原则要求税务行政行为具有确定力。这里确定力是相对的确定力,也就是说,合法税务行政行为和可撤销税务行政行为原则上具有确定力,除非法律上的明文依据,否则不受改变;无效税务行政行为不具有确定力,但为了保护信任,在必要时对已存在的权利义务可予以转换;对具有轻微瑕疵的税务行政行为可予以补正。法律如果要规定允许改变合法和可撤销税务行政行为,就必须以试图追求的公共利益大于信任这一公共利益为前提,必须以赔偿或补偿为前提。“瑕疵的行政处分原则上其法律效果为无效或者得撤销,但是其无效或者撤销之行政处分,相对人已真切信赖,且危害法律生活之安定对于社会公共福祉造成重大的影响的情形下,并不拘泥于其瑕疵之存在,而不主张其无效或撤销,不得不将其作为有效来处理。即所谓的瑕疵行政处分的治愈或者无效行政处分之转换。原龙之助先生认为瑕疵行政行为之治愈或者无效之转换理论上均是诚信原则的一种表现。”
二、税务行政行为确定力的含义
税务行政行为的确定力是指税务行政行为具有不受任意改变的法律效力。它包括形式确定力和实质确定力两方面。税务行政行为的形式确定力,是指纳税人不得任意以诉讼等方式要求改变已确定的税务行政行为,又称不可争力。税务行政行为的实质确定力,是指征税机关不得任意改变已确定的税务行政行为,又称不可变更力。对税务行政行为的形式确定力,并无太多争议。税务行政行为原则上具有实质确定力,但并非绝对,可基于公共利益的需要而改变。张载宇指出:“现代法律,不直为保护私人利益,而忽视社会公益。行政处分,不宜绝对地具有不可变更力,宜适应变化无常之社会情势,而得随时变更,以求进步。”
税务行政行为的确定力理论来源于司法上的既判力。“确定力之观念,系由诉讼法而来,某一判决业已确定,不许其变更之力,故也称既判力。” “‘存续力’一词明显是从诉讼上的‘确定力’概念发展而来的。”“诉讼法区分形式确定力和实质确定力……诉讼法规定法院受自己裁判的约束,不得变更或者偏离。诉讼上的确定力制度及其对法院的约束力源自审判权的本质,即对法律争议作出最终的、具有约束力的调处。这种调处虽然并非绝对,但只有严格的法定条件下并经重审程序才能撤销。”在税法上,这种确定力就成为征税机关的自我约束力和自缚力。
确定力的目的或使命是为了使权利义务关系尽快得到稳定,减少纷争及解决纷争的成本,从而实现法的目的。田中二郎就认为,确定力的使命就是为了维持权利义务关系的安宁与稳定并合乎诉讼经济原则。
税务行政行为的确定力不同于税务行政行为内容的确定性。《联邦德国行政程序法》(1997年)第 37条第 1项规定:“行政行为之内容,应充分确定”。《葡萄牙行政程序法典》(1996年)第123条第1款,以列举的方式规定了行政行为必须具备的内容。该条第2款又规定:“应以清楚、准确、完整的方式载明上款所要求具备的内容,以便使人能易于确定其意义、范围和行政行为的法律效果。”我国《国家行政机关公文处理办法》第25条第2项也规定:行政公文应做到情况确定、观点明确、表述准确、结构严谨、条理清楚、直述不曲、字词规范、标点正确、篇幅力求简短。税务行政行为内容上的确定性,是指税务行政行为的内容应当确实、准确和具体,而不能模棱两可、含糊不清或似是而非。学界认为,这是税务行政行为有效成立的要件之一,而不是税务行政行为的确定力。税务行政行为的确定力是指税务行政行为能否受改变的问题。
三、税务行政行为确定力的根据
1、法律规范的安定性。所谓法律规范的安定性是指法律规范必须具有稳定性和持续性。法,尤其是民意机关所制定的法律,无论被认为是理性意志的体现,还是被认为是所有参与者意志和利益的协调,都应具有稳定性和持续性。法律规范的稳定性和持续性,是人们的行为有所遵循,并对自己行为的法律效果有所预见的基础。法律的持续性不比下述事实更神秘:裁判员在两对竞赛的第一局所作的裁决,应当向在第二局中接任的裁判员所作的裁决一样,与最后的竞赛结果相关,尽管各队队员发生了变化。当然,法律规范的安定性,并不排斥法律的正当的立、废、改,而只是要求不能朝令夕改,不能对法律作快速、频繁、急剧及不可预料的变动。
2、法律秩序的安定性。所谓法律秩序的安定性是指通过发挥法律的功能而形成的社会秩序即权利义务关系具有安全性、稳定性和持久性。秩序本身就是指在自然界与社会进程运转中存在着某种程度的一致性、连续性和确定性。安全是法律秩序的实质性价值。它要求依法取得的权利不能被突然、任意地收回或侵犯,依法形成的权利义务关系不能被任意破坏、中断。法律的安全目的,集中体现在霍布斯的格言中:人的安全乃是至高无上的法律。法律的安全目的——它所关注的是坚定保护重大需要和利益,而不是关注形成有序的法律技术——是试图减少任意变化的频繁度,只要这种频繁度危害了社会必要任务的实施。当然,秩序的安定性并不意味社会的停滞,而只是要求社会发展的有序性,反对社会的动荡和社会关系的破坏。正像《对法律与秩序的重新思考:(美国)全国法律与执法委员会特别工作组就暴力行为的起因与预防的报告》所指出的:需要得到满足“这一要求是在一种具有合理程度的一般安全的、和平的和有序的基础上加以实现的,而不是在不断的动乱和冲突状况中加以实现的”。
3、公共利益的需要。我们这里所说的公共利益,基本上包括庞德所说的公共利益和社会利益两类。在庞德看来,和平和秩序的要求、公共安全以及健康状态、占有物和交易的一般保障是最重要的社会利益,而和平和秩序的要求又是上述社会利益中最重要的利益。他把和平与秩序的要求称为得到法律承认的第一个社会利益,把公共安全称为早已得到法律承认的最高法律准则。我国的现实也是如此。社会稳定即社会秩序的稳定,在我国领导人看来已经是中国压倒一切的最高利益。这是因为,稳定是整体意义上的公共利益,而改变税务行政行为所要追求的只不过是单一的公共利益。征税机关任意改变税务行政行为,导致权利义务关系的过度动荡、变化的过分频繁,并不符合稳定这一整体意义上的公共利益。因此,我们坚持稳定性这一公共利益原则上高于单一意义上的公共利益,只有在单一意义上的公共利益高于稳定性或不影响稳定性这一公共利益时,实定法规范才能授权征税机关改变税务行政行为。
四、税务行政行为确定力的相对性
法律规范的安定性,要求税务行政行为本身不受任意改变;法律秩序的安定性,要求税务行政行为所设定的权利义务关系能得到持久维持。如果允许纳税人在任何时候对税务行政行为进行争辩,那么税务行政行为及所设的权利义务关系的稳定性将始终潜伏着危机。如果允许征税机关任意改变其所作的税务行政行为,那么只能意味着税务行政专横、税务行政随意性,只能导致对法安定性的破坏。
当然,正像法律规范的安定并非法律规范不能被修改或废止,法律秩序的安定并非法律秩序的停滞一样,税务行政行为具有确定力并非绝对,而只具有相对的意义。也就是说,税务行政行为的确定力并不具有绝对禁止征税机关改变其税务行政行为的效力,而只意味着对征税机关改变税务行政行为的限制,对所设定权利义务关系的安全保护。只要有法律上的正当理由,征税机关仍可以改变所作的税务行政行为。
正像日本学者美浓部达吉针对单方具体行政行为所说的那样:行政行为确定力只具有相对意义。公共利益与个人利益具有同一性,因而没有个人利益就没有公共利益,没有公共利益也就没有个人利益。这就要求征税机关对维护公共利益的意思表示具有真实性,对分配公共利益的意恩表示具有公正性。然而,这种意思表示毕竟是征税机关单方面作出的,其不可争议的真实性和公正性只是基于以公共利益为本位的行政法上的一种推定,并非基于客观存在。即使这种意思表示的不可争议的真实性和公正性是客观存在的,也需要有纳税人的信服或承认。
经纳税人承认为适法的税务行政行为,即由推定确定力转变为最终确定力。但是纳税人不承认税务行政行为适法的意思表示,并不具有否定税务行政行为被推定为适法的效力,而只能是对税务行政行为适法性的怀疑。为了使纳税人信服税务行政行为的适法性,消除可能存在的不适法性,法律允许纳税人在规定期限内将此疑问交由法律审查,并由法律来确认该税务行政行为是否适法。法律确认税务行政行为适法的,即使纳税人仍不予承认,也具有最终确定力。法律确认税务行政行为违法的,依法予以改变,从而实现对征税机关的监督和对纳税人个人利益的保护。因此,税务行政行为只具有相对的形式确定力。
税务行政行为也不具有绝对的实质确定力。税务行政行为的实质确定力,只是征税机关对符合公共利益的意思表示不得任意改变的效力。以公共利益为本位的税法并没有禁止,反而要求征税机关及时改变违背公共利益所作的意思表示。对违背公共利益的意思表示,或因情势变更而不再符合公共利益的意思表示,不论是否有利于纳税人,征税机关都应及时予以改变。否则,既不利于公共利益的维护,也不利于个人利益的保护。但是,这种改变应遵循比原意思表示更为严格的规则,并且只有在有确凿的证据证实原意思表示违背或已不再符合公共利益时才能进行。因此,只有税务行政行为的相对实质确定力,才能真正维护公共利益,才能真正维护个人利益。
参考文献:
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税务行政复议制度范文第3篇
摘要：推进依法行政是贯彻依法治国方略，建设法治政府的重要内容，对于服务市场经济发展，保障社会公平正义具有十分重要的意义。税务机关推进依法行政，必须规范税务行政权力运行。细化量化税务行政处罚自由裁量权是规范税务行政权力的重要举措，是确保税务行政自由裁量权正确、合理实施的有效途径。本文以细化量化税务行政处罚自由裁量权实践为基础，研究细化量化地方税务行政处罚自由裁量权的方式方法，为细化量化地方税务行政处罚自由裁量权提供理论借鉴。
关键词：税务行政处罚；自由裁量权；细化量化
税务行政处罚，是国家赋予税务机关的重要权力。税务行政处罚权的正确行使，对于保障依法组织税收收入，严肃查处税务违法行为，维护法律的权威和公平竞争的社会主义市场经济秩序及正常的税收征收管理秩序，具有重要作用。
一、地方税务行政处罚自由裁量权的概念及依据
(一)地方税务行政处罚自由裁量权概念
税务行政处罚自由裁量权的概念主要来源于行政自由裁量权。英国《牛津法律大辞典》对裁量权定义为“酌情作出决定的权力，并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。法律常常授予该权力主体以权力或责任，使其在某种情况下可以行使裁量权，有时是根据情势所需，有时则是在规定的限度内行使之。”方世荣先生在其主编的《行政法和行政诉讼法学》中的定义为：“所谓行政自由裁量权，是指行政机关在法定的范围和幅度内，自由进行选择或者是自由根据自己的最佳判断而采取行动的权力。”
税务行政处罚自由裁量权概念目前虽然有不同表述，但它们在基本方面还是一致的，即：(1)税务机关在实施行政处罚活动中的决定权；(2)该决定权须在法律规定范围内行使；(3)该决定权包括税务行政处罚的方式、种类、幅度；(4)须考虑主客观因素，最终做出行政处罚决定。本文把地方税务行政处罚自由裁量权定义为：各级地方税务机关在法律、法规、规章规定的范围内，对税务行政相对人的违法行为是否给予行政处罚、给予何种行政处罚和给予何种幅度行政处罚的选择决定权。
地方税务行政处罚自由裁量权具有如下特点：
第一，法定性。地方税务行政处罚是一种行政法律行为，具有法定性。主要表现为主体法定，只有地方税务机关才有权做出税务行政处罚决定；职权法定，地方税务机关必须在法律法规规定的职责、权限范围内行使处罚权：程序法定，地方税务机关做出税务行政处罚决定必须符合法定程序。
第二，选择性。地方税务行政处罚权外在表现形式就是一种选择权。依照法律、法规、规章所确定的立法目的和原则，在法律、法规和规章规定的权限、幅度、范围内，由地方税务机关根据税收违法行为的情节，自行裁量判断，并对是否处罚、如何处罚做出决定的权力。
第三。相对性。自由裁量行为只是相对羁束行为而言，同时自由裁量权不是随意裁量权。地方税务机关在行使税务行政处罚自由裁量权行为时，需与本地经济社会发展和法制环境相对应。与行政相对人的承受能力相适应。
(二)地方税务行政处罚自由裁量权的依据及分类
地方税务行政处罚自由裁量权的依据主要来源于《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《税务登记管理办法》、《纳税担保试行办法》、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》等有关税务行政处罚条款的规定。
根据上述规定，我们区分违法种类细分违法行为，再将税务行政处罚自由裁量权一一对应。具体包括税务登记类、账簿凭证类、发票管理类、纳税申报类、税款征收类、纳税担保类、非居民税收管理类以及税务检查类共8大类，涉及税收违法行为47种。根据不同税收违法行为，确定处罚依据，再综合考量违法情节、违法事实以及危害后果等因素，明确不同处罚方式以及处罚幅度。(以税款征收类税收违法行为为例，展示如表1)
具体实践中，地方税务行政处罚自由裁量权主要包括以下几个方面：一是对税务行政相对人是否实施处罚的自由裁量权。二是对税务违法情节认定的自由裁量权。三是处罚种类选择的自由裁量权。四是处罚幅度选择的自由裁量权。现有的地方税务行政处罚幅度，共分为14档。(见表2)
细化量化地方税务行政处罚自由裁量权，就是对是否实施处罚和带有裁量幅度的行政处罚条款进行梳理。根据不同种类和性质的违法行为，把处罚弹性条款细化为具体的规则，控制和减少自由裁量权的空间，规范税务行政处罚行为。
第一，在对具体税收违法行为情节轻重的认定标准上，主要采取六类标准：一是对报备(报告)类的税收违法行为，纳税人逾期时间短并能及时纠正的免予处罚。逾期不纠正的实施处罚。如未按规定将财务会计制度报送主管税务机关备案，未按规定报告银行基本账号等行为的处罚：二是对法律法规规定期限的税收违法行为，以法定期限为标准，逾期天数少(如15日内)并能及时纠正的免予处罚，逾期夭数越多，处罚越重。如未按规定办理税务登记行为的处罚：三是以违法行为对税务行政管理带来的后果轻重和影响大小为标准，影响越大，处罚越重。如转借、涂改、仿造税务登记证件行为的处罚；四是以违法行为对税款产生的直接损害为标准，直接损失越大，处罚越重。如金融机构接到税务机关扣缴税款决定后帮助纳税人转移存款行为的处罚；五是以违法行为数量为标准，数量越多，处罚越重。如非法倒卖发票或完税凭证行为的处罚；六是以违法数额占应纳税总额的比重为标准，比重越大，处罚越重。如偷税、编造虚假计税依据行为的处罚。
第二，在处罚自由裁量权细化标准计算方法上。主要采取以下方法：一是基数法，以法定期限为标准的，按罚款基数乘逾期天数计算处罚数额。二是加罚法，对达到情节严重标准的违法行为，在处以法定最低处罚金额的基础上按一定标准逐步加处罚款，直至最高处罚金额。三是倍数递增法，对达到一定情节的违法行为。以违法数额占应纳税总额的比重为标准，罚款倍数随比重增加而递增，直至最高处罚倍数。
第三，在处罚决定权限划分上，主要采取审批制：一是重大税务行政处罚要报上级机关审理。二是在处罚幅度内选用最高档次的处罚案件由本级机关集体审理。三是减轻或者免于处罚由执法人员提出意见，分管领导审批。四是除简易处罚外，实行调查与审理决定分离。
二、地方税务行政处罚自由裁量权的现状分析
2004年，国务院印发《全面推进依法行政实施纲要》，对行政机关行使自由裁量权提出要求，并在《关于加强市县政府依法行政的决定》中明确要求“对法律、法规、规章规定的有裁量幅度的行政处罚、行政许可条款进行梳理”。“对行政裁量权予以细化，能够量化的予以量化，并将细化、量化的行政裁量标准予以公布、执行。”全国税务系统对规范税
务行政处罚自由裁量权做了大量深入细致的研究和探索，部分省市地方税务机关制定了统一的税务行政处罚自由裁量权实施标准和实施规则。通过各地实施的情况来看，执行自由裁量权细化量化标准后地方税务行政处罚工作取得了以下进展：
(一)细化量化税务行政处罚自由裁量权的实践及成效
1.执法刚性得以增强。根据地方税务机关日常税收征管中所面对的税收违法行为，逐一制定详尽细致处罚标准的方式，对税务执法人员的日常执法行为进行有效约束，执法人员行使自由裁量的幅度大为降低。保证了税务执法人员随意执法、人情执法、关系执法的现象随之减少，纳税人和税务机关在处罚金额上进行“讨价还价”的现象基本消失，从制度层面上压缩了执法人员人为操作的空间。由于税务行政处罚公开透明，得到了广大纳税人的理解和支持，有效的降低了税收执法的阻力。
2.执法程序更为完善。之前，对于具有减轻、从轻或加重处罚情节的税务违法行为，给不给予行政处罚以及给予何种程度的处罚只需由个别执法人员和领导决定就可以了，并不需要进行集体审议和研究。同时也缺乏相应的程序对行使自由裁量权进行约束和监督。通过规范地方税务行政处罚自由裁量权，限定了处罚权力，增加了集体审议程序，地方税务行政处罚权的行政程序更加科学规范。
3.处罚决定更加合理。由于在确定每一类违法行为适用何种处罚标准时，均设定了相关违法情节，税务执法人员在作出处罚决定前，需要更多地考虑违法行为的事实、性质和情节等因素，从而使处罚结果更具合理性，能够与违法行为的客观事实更加匹配。比如以前在发票管理类处罚案件中，执法人员在作出处罚决定时。较少考虑到纳税人以前的违法记录和违法情况，不论以前是否多次违法，均处以同样的罚款，处罚结果与违法情节关联性不大。现在则对多次违法的，加重处罚力度，从而使处罚结果与违法事实、情节以及社会危害程度对应。
(二)目前细化量化税务行政处罚自由裁量权中存在的问题
税务行政处罚自由裁量权经过细化量化后，虽然对执法中的不规范行为的产生起到了很大的抑制作用。促进了税务行政处罚的公平与公正。但是由于税务管理活动的复杂性，税务执法人员在具体行使自由裁量权过程中仍然存在一些不容忽视的问题。已经有学者将滥用自由裁量权的各种类型归纳如下：(1)不正当的目的；圆错误的和不相干的原因；(3)错误的事实根据；(4)遗忘了其它有关事项；(5)不作为或迟延；(6)背离了既定的判例和习惯。”结合地方税收工作实践，我们认为税务行政处罚自由裁量权行使过程中存在的问题主要表现在：
1.标准不够明确。从目前各地制定的自由裁量权细化标准来看，虽然对自由裁量权作出了一定的限制。但是在实际执行中执法人员自由裁量的空间仍然存在，执行的标准尚不够明确。比如，对于偷税以及不进行纳税申报的行为，法律规定处以50％以上5倍以下的罚款，各地往往根据设定的一些情节，将处罚标准具体细化为50％至1倍、l倍至3倍或3倍至5倍(或者是其他细化标准)，但是在具体的细化区间内(比如1倍至3倍)仍然有较大自由裁量空间，也就是说，无论标准如何细化，均无法达到只有细微差异的裁量效果。一定程度上造成基层执法人员在确定处罚金额上感到棘手。标准不够明确的问题还表现在另外一个方面，那就是对客观要件基本相符的案件，执法人员即使采用自由裁量权的细化标准。处罚结果差异仍然很大。比如，对于不进行纳税申报、不缴少缴应纳税款的这类违法行为，有的地方处以Q5倍的罚款，有的地方则处以1倍的罚款。同类税务行政处罚案件进行处罚时，在不同地区、不同税务机关，有时即使在同一税务机关，也可能因人、因时、因地而形成不同的处罚结果。虽然在合法性方面没有问题，但是存在显失公平的问题，在进行处罚时难以让纳税人信服。
2.程序不够规范。规范的程序是控制税务行政处罚自由裁量权的重要保障。更是保障纳税人合法权益、保证税收执法公正公平的关键。但是目前我国的税务行政处罚自由载量程序规范化不够。特别是对自由裁量权行使的条件、范围、裁量的过程、违法情节的确定标准缺乏系统化的表述，在具体裁量过程方面也无明确的操作规范。在实际工作中，各地税务机关根据工作需要制定的操作规范。缺乏统一性、科学性和权威性。此外，地方税务机关在根据自由裁量权细化标准做出具体行政处罚时，不会向纳税人告知行使自由裁量权的细节，纳税人通过行政处罚事项告知书只知晓处罚结果，但对于税务机关具体裁量过程则无从知晓。税务机关具体裁量的过程只有在纳税人和扣缴义务人向税务机关申请听证或向法院申请行政诉讼时才能有所了解。也导致自由裁量权的行使缺乏透明的程序，更无法得到有效的监督。
3.监督不够完善。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止。”地方税务行政自由裁量权的行使也是如此。但是，在实际工作中，自由裁量权行使监督机制不够完善，进行自由裁量的过程也很少甚至没有列入相关机构的监督检查范围。执法人员很少对自己做出的不当裁量行为负责。首先，缺乏完整的监督制度，自由裁量权正当行使的工作规程、考核标准及责任追究未能明确，也就少有执法人员在工作中因为不当行使自由裁量权而受到相应的行政处理和经济惩戒。其次。监督不够完善还表现在自由裁量的权力没有在各个管理层级得到合理分配。同一税务机关各岗位之间、上下级税务机关之间难以实行有效的监督，自由裁量权的行使存在失控的风险。再次。在外部监督方面，税务机关对行使自由裁量的情况、执行处罚结果的公示力度不够，纳税人参与监督的渠道十分有限。
(三)原因分析
1.税收征管实践多样。“立法者认识能力的限制使其无法预见未来可能会发生的所有情况。这就使法律规则不能完备无遗，不能规定一切细节，把所有问题都包括进去”。日常税务管理活动是复杂而琐碎的，地方税务行政处罚自由裁量权限过于宽泛主要体现在广度与幅度方面。从广度上讲，自由裁量权几乎贯穿于税务登记、纳税申报、发票管理、税收减免以及税务稽查等税收征收管理全过程：从幅度方面来说，对于具体的违法行为，可供裁量的空间很大。由于单个税务行政处罚案件的情况十分复杂，具体违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度等也存在很多差异，客观上形成了税务行政处罚过程中的自由裁量空间。
2.税收法律规定宽泛。税收法律是一种不可以朝令夕改的规则体系，“轻易地改变法律，另制新法的作风。实为一种削弱法律根本性质的方法”。法律法规的稳定性确保税收法律的权威性和严肃性，亦使纳税人有规可循、有矩可蹈。但是，这个特性又使它与变动不定的社会经济生活之间具有内在的矛盾。税收作为国家宏观调控的重要手段对国民经济进行调节，涉及社会经济的方方面面。同时，经济生活发展涉及问题复杂。甚至瞬息万变。立法者无法预见到某个涉税具体情况，因而税务机关在税收执法实践中也就不
可能做到案件事实与有关的法律、法规的条款均能完全对应。在此情况下，客观上要求赋予税收执法的自由裁量权，税务机关必须根据具体情况作出具体决定。作为税务管理依据的税法并不可能对每一种情况都加以详细的规定，同时有些管理内容也是在当初制定时无法预见的。这也就为税务行政处罚权留下了较大的自由裁量空间。
3.执法人员素质参差有别。在税收执法实践中，受税务人员知识水平和道德修养等方面的制约。自由裁量权在行使过程中很可能出现“错位”。比如，在调研中发现有些税务人员对未按规定期限办理纳税申报的单位纳税人。无论是否逾期改正，也不区别个体或单位，一律罚款30元。部分执法人员对税务自由裁量权相关规定的立法意图也没有完全领会，对什么是自由裁量权、在什么情况下有权自由裁量、行使自由裁量权时应考虑哪些相关因素以及如何在冲突因素之间进行权衡等内容尚不甚了解，更有执法人员缺乏廉洁奉公、依法行政等职业道德规范，将自由裁量权作为谋取个人利益的手段，因而产生了滥用或不合理行使税务行政处罚自由裁量权的行为。
4.税收执法监督缺乏。由于针对行政处罚的内部监督不到位，责任追究往往流于形式走过场。此种情况下，税收执法人员出于私人利益或个人偏见对行政相对人的权利进行不合理的限制，或者为了规避行政职业风险，对应当主动进行管理的行政事务视而不见，采用行政不作为或拖延履行法定职权的方式，回避履行处罚自由裁量权的相关职责。比如，我们在调查中发现，有的稽查人员为了应对稽查结案率的考核指标，降低执行难度。对查处的纳税人偷税行为，大部分将违法情节认定为一般，按照0.5倍的下限处以罚款，并不全面考虑偷税行为的手段、情节以及危害程度，从而在实际工作中形成非常普遍的“0.5倍罚款”现象。
5.外部执法环境不优。从整个社会的法治环境来讲，我们离建立法治国家、法治社会的目标还有很长的路要走。一些政府部门执法人员在对行政相对人进行处罚时还是以管理者的态度高高自居，甚至利用法律、法规给予的自由裁量幅度，将行政权力作为谋取私利的工具，在裁量幅度上与行政相对人讨价还价，进行暗箱操作。税务部门执法人员也难免受到这些社会风气的影响，从而出现人情执法、关系执法的不公正现象。比如，将行政处罚权力作为达到某种目的的工具，滥用行政执法权力；或者以优化经济发展环境为由，不顾违法行为的事实、性质和情节的差异程度。作出较轻的行政处罚，弱化税收执法力度。曾经有某地政府为平息因普通经济纠纷处理不公导致的上访问题，强行要求税务机关介入。在未经告知、通知纳税人限期改正等法定程序下，以偷税为名对纳税人处以少缴不缴税款5倍的最高标准处罚，此种情况导致税务行政处罚自由裁量权的滥用，严重影响了税收执法的公正性、合理性，阻碍了依法行政。
三、细化量化税务行政处罚自由裁量权的设想和建议
(一)完善自由裁量标准，规范处罚权力运行
1.细化处罚自由裁量标准。应当将构成税务行政处罚的要件进行分解和归类，按照违法性质和占有违法要件的数量加以界定，制定相应的处罚标准。使执法人员在行使行政处罚自由裁量权时有章可循，可对照标准规定的弹性量化指标解决执法随意性的问题。同时“法律之内。应有天理人情在”，处罚标准务必要考虑到违法情节及社会危害程度及违法人员自身情况及所处环境等相关因素，做到过罚相当，尽量减少税务行政处罚争议。比如在处罚幅度的适用方面，可考虑将整个罚款幅度作为100％，从轻处罚的幅度占30％左右，一般处罚的幅度占50％，从重处罚的幅度占20％以下；在每一处罚档次中，当事人违法行为占罚款幅度的70％，当事人的主观过错占30％等。
2.严格违法事实认定标准。《行政处罚法》对行政处罚的事实认定进行了要求和规范。其中对事实认定的要求是：“以事实为依据”(第4条第2款)；“必须查明事实，违法事实不清的，不得给予行政处罚”(第30条)。《行政诉讼法》规定“不属于主要证据不足”时，待证事实就被法律视为真实。法律只规定了证据认定的下线，即“不属于主要证据不足”，这样就在实际操作中过于笼统不便操作，给自由裁量带来巨大的“自由空间”。因此，在细化税务行政处罚自由裁量标准的时候应当继续细化、明确现有的证据类别和形式及认定程序、标准，包括证据可采性、举证责任、证据的判断、证明标准等方面，保证所有案件背后都有具体而强大的证据链支持。在此基础上，开发设计相应的行政处罚管理软件。设计一整套可操作、能量化的行政处罚自由裁量权管理软件，建立税务行政处罚信息管理系统，做到细化量化参数预先设定，处罚信息终端录入，处罚程序自动运行。将具体行政处罚自由裁量权纳入量化控制和程序化管理。
3.积极探索建立案例标准制度。行政机关通过自身搜集、归类、汇编，形成一定范围的内部规则，对以后同类违法行为做出行政处罚的先例予以参照，在一定范围和程度内统一行政裁决的方式，避免行政处罚决定出现较大的时间和地区差异，保持裁量标准一致。通过建立全面的案例体系，明确税务行政处罚自由裁量权的制度“刻度表”。在同一区域、同一部门内尽量保持同样的自由裁量标准，力求相同情节平等对待，同类情况相同标准处理，做到责罚相当。前后事件处理一致。
(二)健全内部运行机制，提高处罚质量效果
程序的正义才能保证实体的正义。科学合理的控制程序才可以保证正确的裁量结果。应当探索建立以合理分权为基础的权力制约机制，在各级税务机关之间、税务机关内部之间形成分权合理、运行规范、责任明确的税务行政处罚运行机制。
1.实行行政处罚分级管理。按照层级逐层减弱的原则，对基层税务机关及其执法人员自由裁量的权力按行政处罚数额设定权力范围，并作出一定的限制性规定。在操作过程中，实行分级审理、集体审理、民主决策。对不同额度的罚款由不同的层级审定，对罚款数额较大达到一定标准的案件，由各级重大税务案件审理委员会集体会审。对行政处罚案件审核的重点应放在实施权限、程序证据、适用税收法律、法规、定性及适当性等方面。
2.设定严格的权力运作程序。按照启动、调查、审核、审批、听证、执行等环节，设立行政处罚运行程序，明确裁量权力运行规则，避免税务人员行使自由裁量权的主观随意性。在内部机构设置上，实行合理分权，形成上下级之间相互监督与平级机构之间相互监督的两种监督体系。在具体操作中，实行“查、审、定”分离制度，行使裁量权的部门不得直接参与检查纳税人的活动。通过明确税收执法程序，确保税收公正执法目标的实现。
3.推行合理性说明制度。应当向纳税人说明行为的合法性和合理性的理由。因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开自我推敲，才能够有说服力。合理性说明制度可以促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中。尽量避免恣意、专断、偏私等因素。同时，合理性说明制度有助于对决定
不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。另外，合理性说明制度表明行政行为是理性思考的结果，有助于增强人们对决定合理性的信心。避免征纳双方对立。在具体说明内容上。除涉及国家秘密及个人隐私外，包括对立案、调查、审理及提出处理建议等环节事实认定、处罚标准自由裁量的依据和理由向纳税人进行书面说明。
(三)强化全程监督制约，加强处罚权力控制
美国学者戴维斯对于自由裁量权行使一连用了七个“公开”，即：公开的行政计划、公开的政策说明、公开的事实、公开的理由、公开的先例、公开与公平的非正式程序。之所以重复“公开”，因为公开是恣意与专横的天敌，“公开是与非正义进行战斗的天然盟友。”因此，加强处罚权力控制，务必要做到权力公开，强化全程监督制约。
第一，建立监督网络。按照合理分权、权力制衡的原则，明确征收、管理、审查环节的职责，实行责任考核结账，充分保证征收、管理、审查职责的履行；积极抓好行政处罚工作情况的检查、指导，认真抓好行政处罚自由裁量权运用行为的审查、备案工作；认真开展税收行政执法监督检查，每年把行政处罚自由裁量权的行使作为一项必查内容进行检查，发现问题，及时纠错整改，不断增强税务人员的自律意识。
第二，听取行政相对人的意见。税务机关在行使自由裁量权并可能做出对行政相对人不利的行政决定时，必须保证行政相对人有了解行政机关的论点和根据的权利，有通过说明理由、申请听证等方式为自己辩护的权利。
第三，全面落实税收执法责任制。积极完善税务执法监督体系，建立工作流程、明确岗位职责、实行评议考核、严格过错追究，对滥用职权的人采取严厉的惩罚措施，对监督有功人员予以奖励保护，有效地监控行政处罚自由裁量权的行使，全面提高执法质量。
(四)注重人员教育培训。落实处罚责任管理
提高税务人员的素质、运用好自律机制是落实行政处罚自由裁量权责任的关键。自由裁量权意味着按照合理、合法、公平、公正、效率的原则行使，而不是根据个人好恶意愿做事；自由裁量权是一种明辨真与假、对与错的艺术判断力，绝不以个人意愿和私人感情为转移。因此，这对税务人员提出了很高的要求。首先，要提升正确运用法律知识的能力。行政处罚自由裁量权是一种法定的公权力。税务人员应对法律条文规定了如指掌，对法律制定背景也应该清楚了解，决不能断章取义而导致适用法律错误；其次，要提升税收法律事实的判断能力。税务人员决不能凭主观判断和臆测，而应该深入了解客观事实，剔除不相关的因素，充分考虑到案件所涉及的相关因素，站在客观公正的立场对案件事实做出合法、合理的判断；最后，要提升税务人员自我约束的控制能力。应着力营造出一种激励人们自觉崇尚法律、严守公德的环境，培养其形成与经济发展相适应的社会主义思想道德，使税务人员的法律观念、思想道德及价值观融入他们的日常思维及行为方式中，激发他们更好地运用法律公平的尺度，正确地去处理日常的行政处罚案件。
责任编辑 刘婷
税务行政复议制度范文第4篇
[关键词]行政处罚;行政主体;机构设置
我国自从1994年实行分税制财税改革，划分国税、地税两个不同税种的管理机构后，各地根据实际情况积极探索征管改革方案，在机构上出现了重复设置、职责不清的现象。有的设置了稽查局，有的设置了征收分局、管理分局、涉外税收管理分局等，机构繁多，且各地名称不统一，究竟税务系统的哪些主体拥有行政处罚权，具体的行政处罚权又是多大，有无限制，各地区对法律的理解不同，处罚实践也不一致。因此，有必要在理论上对税务行政处罚主体进行深入的探究。
一、当前税务行政处罚主体存在的问题
(一)税务行政处罚主体的缺位和越位
稽查局是否有权对偷税、骗税、抗税等税收违法案件进行查处，实践中曾经发生过争议，为明确稽查局的行政处罚主体资格，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(下称《税收征管法实施细则》)做出了明确规定。《税收征管法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。这一规定肯定了稽查局具有行政处罚主体的资格。“稽查局是税务机关，具有执法主体的资格，可以在查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件中采取《中华人民共和国税收征收管理法》(下称《税收征管法》)规定的各项措施，行使税收征管职能。而发票所、代理所等就不是税务机关，不具有执法主体资格。”也就是说，稽查局作为授权性行政主体在法律授权范围内具有税务行政处罚权。《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)第二十条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”省级以下税务局的稽查局按照《行政处罚法》第二十条规定不属于县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，但是《行政处罚法》第二十条的规定有第二句话“法律、行政法规另有规定的除外”，这一除外规定就给非行政机关类处罚主体留下了生存的法律空间。《行政处罚法》规定的行政处罚主体有：第一类是县级以上地方人民政府的行政机关，理论上称为职权性行政主体，职权性行政主体按照《中华人民共和国民法通则》的规定属于机关法人;第二类是法律、行政法规授权的行政主体，理论上称为授权性行政主体，通常是法律、行政法规对机关法人的机构进行授权，它们不是行政机关，没有独立法人资格。省级以下税务局的稽查局就属于第二类行政主体——授权性行政主体。根据《行政处罚法》第二十条的规定，行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，但是不绝对，《行政处罚法》之外的任何法律以及行政法规都有权就处罚主体做出与此不一致的规定，也就是其他法律和行政法规可以规定地市级的行政机关作为处罚主体，也可以规定县级以下的非行政机关——行政机构来处罚，这些例外的规定与《行政处罚法》第二十条规定的精神是一致的。不管是《税收征管法》还是《税收征管法实施细则》都符合《行政处罚法》除外规定的法律位阶，一个是法律，一个是行政法规，它们有权授权给税务机关的内设机构——稽查局以处罚的主体资格。省级以下税务局的稽查局作为税务局的内设机构具有行政处罚权的依据就源于此，稽查局的税务行政处罚主体资格就是来源于《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的特别授权，稽查局以授权性行政主体的身份在授权范围内依法对外实施税务行政处罚。因此，省级以下税务局的稽查局对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件具有税务行政处罚权。
《重大税务案件审理办法(试行)》第十三条第六项规定：“审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。”《国家税务总局关于全面加强税收执法监督工作的决定》(国税发[2001]125号)又强化了这一规定，其第七条规定：“严格执行重大税务案件审理制度。……经审理委员会审理的案件，其税务处理决定书或税务行政处罚决定书一律以审理委员会所在税务局名义下发。”这些规定将会引起税务行政处罚主体的越位和缺位。重大税务案件审理制度是为了加强和规范对重大税务案件的监督，其出发点是正确的，在具体的税收实践中也发挥了一定的作用，但其程序有悖行政法理论。重大税务案件审理制度设计的初衷是执法监督演变为直接执法、直接包办代替。重大案件审理作为对重大税务案件的一种监督方式，将立案、调查、审理、决定一个完整的税务行政处罚程序分割开来，不同环节分属于税务局和稽查局，既破坏了税务行政处罚程序的完整性，影响税收行政执法的权威，也违反了《行政处罚法》第五章第二节关于“行政处罚的决定”的规定。由于税务系统执行重大税务案件审理制度，经审理委员会审理的案件，不管是偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税重大案件，还是其他类型的重大税务案件，其税务行政处罚决定书一律以审理委员会所在税务局名义下发，这就直接导致了税务行政处罚主体的越位和缺位。作为稽查局上级的税务局，其职能更多的是侧重税收征收管理、对稽查局的税收执法行为进行监督。对稽查局调查终结的案件做出行政处罚决定的却不是稽查局，而是它的上级主管部门。换言之，案件调查取证是一个行政主体，而做出具体行政行为的是另外一个行政主体，违背了行政法的基本原理，其行政行为可能是无效的。结果是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的稽查局无权做出处罚决定，而未进行案件事实调查的上级税务局有权做出处罚决定。上级税务机关代替下级税务机关行使重大税务违法案件的审理权和处罚权，既使得稽查局作为授权性处罚主体缺位，也使得税务局越位行使了法律授予稽查局的专司职权。这一做法既弱化了稽查局的职能作用，破坏了税收执法权的完整性，也导致税务局和稽查局税收执法职责不清、税收行政执法主体职责范围交叉。
建议取消上级审理委员会对稽查局所查处案件审理的规定，稽查局只对本局查处的案件进行审理。这样既可确立稽查局的行政处罚的主体地位，避免税务行政处罚主体的越位和缺位，同时又能发挥重大案件审理的作用，消除两级审理委员会重复审案而影响效率的弊端，提高重大税务案件的处罚效率。取消税务局对稽查局稽查案件审理以后，为避免可能出现的稽查执法偏差，税务局可一方面通过重点执法检查，对稽查局查处的重大税务案件进行监督，充分发挥已经制定并实施多年的税收执法检查制度、执法过错责
任追究制度的制约和监督作用;另一方面，税务行政复议制度也是对重大税务案件审理质量的有效监督形式，上级复议受理机关完全可以在受理复议申请时强化对下级税务机关的监督;再一方面，从税务机关外部对税收执法权的监督来说，税务行政诉讼制度、税务行政赔偿等这些外部监督制度足以能实现对税收执法权的有效监督。
(二)稽查局越权处罚的情况时有发生
对稽查局的职权范围目前理论界看法不一，实践中做法不同，争议颇大。主要有两种观点：一种观点认为稽查局的职权范围是对税收违法行为进行查处。如《税收征管法实施细则》中规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。在此有两点需要正确理解：第一，查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件是一个过程，在选案和检查过程中并不一定能够确定被检查人是否就有上述违法行为，也不一定能够立案，但是有嫌疑就应当检查;第二，稽查局在查处上述案件过程中发现的被检查人所有违法行为应当一并处罚，否则将出现一个案件两个执法主体的问题。《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函[2003]140号)规定，在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。另一种观点认为，稽查局的职责范围是有限制的，应当在《税收征管法实施细则》授权的范围实施查处权。从法理和法律的要求来说，既然具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。对此，《税收征管法实施细则》第九条第二款明确规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。也就是说，税务局的职责稽查局无权行使，稽查局的职责税务局不得行使，二者职责不得交叉。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没有必要具有独立执法主体资格。税务局与稽查局的职责划分为：凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立做出决定，税务局不予干涉;凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。
笔者认为，稽查局的职责与税务局的职责范围是有区别的。《税收征管法实施细则》第九条规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。稽查局的职责仅限于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，税务局所拥有的职权，稽查局无权行使。但这一规定在当前的税务行政处罚实践中并没有较好地执行。目前在具体的税务稽查实际工作中，稽查局没有按照是否构成偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四种违法行为由稽查局“专司”处理，税务分局也没有按照“专司”要求将日常工作中发现的偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件交由稽查局处理，造成了工作职责不清的局面。现在稽查局普遍实行的税务检查计划选案制，实质上是没有证据表明被查人有偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的嫌疑，只是一般的税务违法行为就立案查处。例如办理税务登记、征收税款、对发票违法行为的处理、对未规定办理税务登记的行为的处理、对编造虚假计税依据的行为的处理等，都是税务局的职权，稽查局都无权查处。稽查局越权查处了偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税之外的案件。在实践中，如果稽查局发现了不属于自己职责范围内的一般税务行政违法行为，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。稽查局的职权范围只限于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类案件的查处，除此范围之外，稽查局无权实施税务行政处罚。
(三)县级稽查局的行政处罚权在实践中很不统一
很多人对省级、地市级稽查局的处罚权没有异议，但是对县级稽查局的处罚权提出不同的看法，而且争论激烈，因此对这一问题有单独探讨的必要。县级税务局的稽查局是否具有税务行政处罚权，如有行政处罚权，又有多大的行政处罚权?对此，理论界有三种不同的观点。第一种观点认为，县级税务局的稽查局只要是在规定的税收违法案件查处范围内，均可以以本稽查局的名义做出税务行政处罚决定，且不受2000元的限制。其理由是：根据《税收征管法》第十四条和《税收征管法实施细则》第九条的规定，稽查局是税务机关;稽查局对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处是其法定职责;法律法规对稽查局的行政处罚的数额并未做出明确限制。2000元罚款的限额实际上是赋予税务所一定的处罚权，并未对稽查局的处罚权进行限制。作为县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关(税务机关)的稽查局，可依法做出各种行政处罚决定。第二种观点认为，县级税务局的稽查局只能对当事人的税收违法行为做出2000元以下的罚款决定，超过2000元的，必须报由县级税务局做出处罚。其理由是：《税收征管法》第十四条和《税收征管法实施细则》第九条规定解决了稽查局的执法主体资格的问题。但执法主体资格与处罚决定权并不是同等问题，具有了执法主体资格并不等于具有任何处罚决定权。譬如，税务所具有执法主体资格，但《税收征管法》第七十四条规定，税务所只有2000元以下的行政处罚决定权。因此，各级稽查局负责组织对纳税人的特定税收违法行为的查处，具有相应的税务行政处罚权。但县级税务局的稽查局与税务所一样，同属于县税务局的行政机构，其行使的权力就应当相当于税务所的权力，其税务行政处罚决定权相当于县税务局所属的税务所，即只有2000元以下的行政处罚决定权。也就是说，县税务局稽查局对罚款在2000元以下的，可以稽查局的名义做出决定;超过2000元的行政处罚，应当以县税务局名义做出决定。第三种观点认为，县级税务局的稽查局没有处罚权。其理由是，从《行政处罚法》第二十条的规定可以看出，行使行政处罚权的行政机关：(1)必须是县级(含县级)以上的行政机关，法律、行政法规另有特别授权的除外;(2)必须是具有行政处罚权的行政机关。以上两个方面是行政机关构成行政处罚主体的充分必要条件，缺一不可。换句话说，虽然是县级以上人民政府的行政机关，但法律未赋予行政处罚权的，其不具有行政处罚权;反之，法律虽然赋予其行政处罚权;但因该行政机关不是县级以上人民政府的行政机关也同样不具有行政处罚权。由此可见，《税收征管法》虽然赋予了各级税务局、税务分局、税务所以及省级以下税务局的稽查局以行政处罚权，但具有行政处罚权的税务机关还必须是县级以上的税务机关(《税收征管法》特别授权的税务所除外)。县级税务局的稽查局不是县级人民政府的行政机关，因为县级人民政府代表税务机关的执法机关就是县税务局。那么，县级税务局的稽查局的行政处罚权能否比照税务所的处罚权限呢?税务所的行政处罚主体资格是法律的特别授权，属于行政处罚主体资格构成一般原则的例外规定。《税收征管法》就是特别授权给税务所，而并未授权给“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。所以，县级税务局的稽查局应当不具有行政处罚权。
笔者原则上同意第一种观点，理由略有些差异。支持后两种观点的理由都或多或少地与县级税务局稽查局的级别有关。正是由于县级税务局稽查局的级别具有特殊性，才使得这一问题的争论激烈。从县级税务局稽查局的级别来分析其是否具有税务行政处罚权的观点值得商榷，认为县级税务局稽查局的行政处罚权有级别限制的观点于法无据。级别不是行政机构取得处罚主体资格的第一要素，行政机构要取得处罚主体资格的第一要素是法律、行政法规的特别授权。国家税务总局稽查局的级别在税务系统稽查局中是最高的，但是它没有行政处罚权，因为《税收征管法》和《税收征管法实施细则》没有对其进行特别授权，级别再高没有法律、行政法规的授权也成不了税务行政处罚主体。相反行政机构级别低，但是有法律、行政法规的授权就可以在授权范围内实施行政处罚，可以成为税务行政处罚主体，如税务所;再如省、地、县三级稽查局经过《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的特别授权，负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，可以独立地实施税务行政处罚。三级稽查局是授权性行政主体，都属于一类性质相同的处罚主体，省级、地市级稽查局可以有行政处罚权且无数额限制，到了县级稽查局就没有行政处罚权或者行政处罚权就有了数额限制，是没有法律依据和法理基础的。三级稽查局经过法律、行政法规的授权已经具备了独立的处罚主体资格，负责对法律授权范围内的税收违法行为进行税务行政处罚，不存在2 000元以上或以下限制的问题。对三级稽查局处罚权的限制不是级别而是处罚权的行使范围，目前仅限于负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。
(四)税务分局行政处罚权问题比较混乱
税务分局的处罚权问题较为复杂，这与税务系统的机构设置密切相关。目前税务系统设置有这样几种类型的税务分局：区级税务分局、省级和地市级直属税务分局、以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局(如征收分局、管理分局、涉外税收管理分局)、经济技术开发区的税务分局和县级税务局下设的税务分局。其中经济技术开发区的税务分局又可分为两大类：经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局和省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局。上述税务分局哪些有处罚权、哪些没有处罚权必须结合宪法和有关法律进行探讨。
对于区级税务分局的行政处罚权，理论界争议不大。这主要是税务系统名称不规范造成的，例如同一个地级市有几个区级行政区划，国家税务局系统称谓是某市某区国家税务局，地方税务系统可能称谓是某市地方税务局某区税务分局。从《行政处罚法》的立法宗旨看，为杜绝一个部门多头处罚的现象，一般一级政府只允许一个部门作为一个执法机关存在，区级人民政府的税务机关就是区税务局。区级税务分局本质上是一级行政机关。由于税务系统存在太多的非税务机关性质的税务分局，反而对税务机关类的税务分局造成负面影响。
省级、地市级直属税务分局和以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局(如征收分局、管理分局、涉外税收管理分局)本质上是一类性质的主体。这种机构设置至今在全国的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级税务机关，经费有时独立，有时不独立。在实际工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格?直属税务分局、征收分局、管理分局、涉外税收管理分局是否包括于税务局或者税务分局的范围内?对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门的理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为税务分局的，才具有相应的税务处罚主体资格。第二，按级别原则，科级以上税务分局有处罚的主体资格。第三，按行政区划设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务分局才有处罚主体资格。笔者赞同第三种观点，因为这更符合《行政处罚法》的规定。在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的直属税务分局和以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外处罚行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使。《最高人民法院关于执行(中华人民共和国行政诉讼法)若干问题的解释》第二十一条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的直属税务分局、征收分局、管理分局、涉外税收管理分局以自己名义做出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务分局以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。
经济技术开发区的税务分局的税务行政处罚权问题。经济技术开发区的税务分局可分为两大类：一类是经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局;另一类是省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局。这两类税务分局的性质是截然不同的。根据《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)第八十九条规定，国务院有权对省级以下行政区划的建制和区域划分进行调整。换言之，经国务院批准成立的经济技术开发区是符合《宪法》规定的行政区划，相应的地方人民政府的职能部门有权设立对应的行政机关，例如公安机关、工商机关、税务机关等。所以经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局就是行政机关，类似于区、县级税务机关，是一种职权性行政主体。根据《宪法》第一百零七条规定，省、直辖市的人民政府只能对乡、民族乡、镇的建制和区域划分进行调整。因此，从实践来看，省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区是违反《宪法》规定的建制设立的行政区划，缺乏宪法依据。省及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局，只能作为税务局的内设机构或者税务所来看待，即只能看作是授权性行政主体，不能以行政机关——职权性行政主体来对待。
县级税务局下设的税务分局的处罚权问题。自《税收征管法》实施以来，各地应征管改革的需要，对以乡镇为单位设立税务所的体制进行了改革，按一定的地域范围设立了税务分局，从而税务分局成为基层税务机关进行税收征管工作的主体。那么，县级税务局下设的税务分局是否具有行政处罚权?一种观点认为，县级税务局下设的税务分局具有行政处罚权。县级税务局下设的税务分局同其设立的税务所和稽查局一样，都不是“县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关”。《税收征管法》第七十四条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”尽管《税收征管法》没有明确这类税务分局具有行政处罚权，但由于税务分局是税收征管体制改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异，县级税务局下设的税务分局理所应当地享有《税收征管法》赋予税务所的行政处罚权。另一种观点认为，县级税务局下设的税务分局不是
税务所，无行政处罚权。根据《税收征管法》及《行政处罚法》的有关规定，税务机关只有县级以上税务局(分局)、省以下税务局的稽查局和税务所具有行政处罚权。同时认为，《税收征管法》第七十四条只规定了税务所的行政处罚权，不包括县级税务局下设的税务分局。所以，县级税务局下设的税务分局无权独立做出行政处罚决定。
作为法律、行政法规规定的授权性行政主体，这种授权应当具体、明确，不存在任何模糊和歧义，把县级税务局下设的税务分局当然地认为就是《税收征管法》中的税务分局范畴，是没有法律依据的。我们认为，《税收征管法》第十四条所称的税务分局，本不应包括县(市、区)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。税务分局这一概念的内涵不应包括两种不同性质的行政组织：一个是具有税务机关性质的税务分局，一个是具有派出机构性质的税务分局。否则，概念的外延与内涵之间就存在冲突，作为一个法律概念就很不严密。无论是旧《税收征管法》还是新《税收征管法》，都明确税务所具有行政处罚权，在这方面没有任何争议。税务所具有行政处罚权，属于《行政处罚法》第二十条规定的“行政法规中另有规定”的情形。从法律意义上讲，将税务分局和税务所等同起来的认识是错误的，在公法上，法律授权是不能依靠推论解决的。基于税务分局行使与税务所相同或相近的职能，就得出结论——税务分局具有《税收征管法》赋予税务所具有的行政处罚权，是缺乏法律明确的授权的。县级税务局下设的税务分局不属于《税收征管法》第十四条规定的税务分局，不具有行政处罚主体资格，没有行政处罚权。作为税务机关最基层的征收管理机关，如果称之为税务所，则具有行政处罚权;如果冠名以税务分局，就不具有行政处罚权。
(五)国、地税分设导致税务行政处罚主体存在一个体制性的问题
税务机关分设与否在国际上都有先例，美国等发达国家采用国地税分税制。1994年我国全面实施了国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》，税务系统也随之划分为国家税务局系统和地方税务局系统两套税务机关。机构分设规范了各级政府之间的财政分配关系，调动了各级地方政府理财的积极性，在保障中央财政收入高速稳定增长的同时，也促进着地方财政收入的健康稳定增长。但同时，也存在一些不容忽视的问题，税务系统两套机关在税务行政处罚中会产生如下问题：第一，税务行政处罚中一事不再罚不好把握，两套税务机关以同一事实理由处罚同一纳税人的情形难以避免。第二，税务行政处罚的自由裁量权尺度在国地税之间难以一致。例如如果国家税务局在处罚时，处以纳税人所偷国税税款的1倍罚款，那么，地方税务局原则上也应处以纳税人所偷地税税款的1倍罚款，过轻过重都是不对的。事实上由于两个部门之间缺乏信息交流，很难做到处罚自由裁量权的一致。第三，税务行政处罚涉嫌犯罪移送的标准缺乏协调。以偷税为例，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，偷税数额是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。按照这两条规定，判定是否涉嫌构成偷税罪应当是国税、地税两个部门联合来认定并决定是否移送，事实上，在机制上很少有国地税两个部门联合认定并移送的，基本上是各自为战。第四，税务行政处罚的威信被降低，双方长期互不交流、各自为战，会削弱税务行政处罚的刚性。最有代表性的是两套税务机关对企业所得税的征管，纳税人可以衡量哪家税务局处罚宽松而通过一些技术操作选择在哪家纳税。一些企业如果对地税部门的处罚不满。就可以再新办一个企业然后转移业务，在国税部门缴纳企业所得税，这就让有偷税倾向的纳税人有空子可钻。第五，与《行政处罚法》确立的相对集中行使行政处罚权制度背道而驰。税务系统分设为国地税两套税务机关并相应设置稽查局，在税务行政处罚实践中可能会导致多头处罚、职责范围交叉、机构膨胀、效率低下以及推诿扯皮等问题，违背了《行政处罚法》规定的相对集中行使行政处罚权制度。
国地税分设以来，对于国地税是否应该分设以及税务机构的未来发展趋势，一直存在争论。主张国地税合并者认为，税务系统机构分设增加了税收征管成本，降低了执法效率，增加了纳税人负担。主张维持国地税分设现状者认为国地税分设与分税制财政体制具有内在的一致性。后者主张通过现实问题的解决，以协调机构分设碰到的问题。从中国现实出发，通过税收分享合理划分国地税的税收征收管理权限，来解决现实中碰到的问题。例如有学者认为，目前国地税机关在税收征管方面的很多摩擦，是由于职责权限划分不够清晰、具体引起的，因此，所要做的工作首先是明确国地税的征收管理权限，加强国地税的合作。建立统一领导、相互独立、各具特点的国地税两套征管机构，明确国地税税收管辖权、税收检查权等权限。在国地税分设、合并没有定论的情况下，可从改革现行稽查体制人手，将国地税两套稽查机构合并，并实行总局垂直领导，税务局不再负责税收违法案件的查处，统一归并到稽查局。这种机构设置方法，成本比较小，影响面相对有限，可为今后税务系统机构进一步改革打下基础。同时有利于解决目前稽查处罚中存在的上述诸多问题，有利于稽查局的各税统查，提高稽查局的执法权威性，也有利于排除各种因素的干扰，加大稽查查处力度，发挥稽查特有的威力。
二、完善税务行政处罚主体的思考
笔者认为，应从以下几方面完善税务行政处罚主体，进一步规范税务行政处罚行为。
第一，完善《税收征管法》等有关的规定。建议把《税收征管法》第十四条修改为三款：(1)本法所称税务机关是指各级税务局;(2)各级税务局的稽查局负责税收违法案件的查处;(3)县级税务局的税务分局(税务所)可以做出2000以下的行政处罚。
第一款界定税务机关的范围，就是指各级税务局。税务机关是机关法人，是行政法中的职权性行政主体，在我国的四级税务局都可以成为税务机关。稽查局和税务所都不是机关法人，它们是机关法人的行政机构，是非法人机构，是授权性行政主体而非职权性行政主体。税务分局中有相当一部分也不是真正法律意义上的税务机关。换言之，稽查局、某些税务分局和税务所与各级税务局不是同一类型的行政主体，它们是不能与税务局并列的。因此，需要把稽查局、税务分局和税务所从税务机关的概念范畴中剔除出来。同时，对《税收征管法》涉及税务分局的第三十七条、第三十八条、第四十条和第五十四条四个条文的内容也应做出调整，应当把税务分局从这些条文中删除，以保证《税收征管法》立法内容的前后一致。第二款对稽查局进行特别授权，稽查局作为税务局的行政机构要取得行政处罚主体资格只能是法律、行政法规的单独授权。只有取得法律、行政法规的授权后才可以从一个行政机构上升为一个相对可以独立的授权性行政主体。而《税收征管法实施细则》第九条对稽查局的授权也存在一定的局限性，影响稽查局发挥应有的作用。“该条把国家税务总局稽查局排除在外，使总局稽查局在查处重大税收案件时遇到尴尬。因为就全国范围来说，总局稽查局具有不可替代的地位，许多跨地域或者跨国境的重大税收案件需要总局稽查局组
织查处。没有统一的协调和上下沟通，重大税收案件的查处就是不可想象的。该条把稽查局的工作范围定位在‘专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处’，排除了对其他税收案件的查处，遇有其他税收案件怎么办?稽查局是否有权查处?该条规定缺乏预见性。”因此，建议第二款界定稽查局的范围是各级税务局的稽查局，包括国家税务总局的稽查局。同时，稽查局的职责也不仅限于专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，而应界定为负责税收违法案件的查处。第三款考虑到税务系统机构改革的现状，相当多的地方已经把税务所改为税务分局这一情况，把税务分局界定为与税务所同一类性质的、主体——派出机构。换言之，基层税务机关设置的派出机构，可以称之为税务所，也可以称之为税务分局。实际上，目前税务系统的机构改革走在了法律之前，已经把税务所这一派出机构换了名称——税务分局，税务系统存在数量最多的处罚主体就是相当于税务所的税务分局。所以《税收征管法》与时俱进地将税务分局和税务所都界定为基层税务局的派出机构，并授权其可以做出2000元以下的行政处罚。这样从法理上和实践上而言，有关税务行政处罚的主体的立法就比较明晰，概念的内涵和外延之间也避免了不周延。
第二，制定《税务机关组织管理条例》。依法行政是政府行使权力必须遵循的基本准则。依法行政首先要求对承担行政职能、实施行政行为的政府、政府部门及其公务员进行规范，明确政府和政府部门的性质、地位、组成、机构设置、职责权限等内容，有效规范政府及政府部门的行政行为，监督和防止滥用行政权力。长期以来，由于我国现行行政组织法的严重缺失以及各级政府“三定”方案的非法制化，我国行政组织之间的职能重复、交叉和冲突的情形大量存在。特别是税务部门组织立法是一个空白，分税制实施前国务院办公厅转发的《国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》，这一文件中曾提到国家税务总局将拟订《国家税务系统组织条例》，作为规范税务系统组织机构的依据，但因种种原因没有出台。这是造成税务行政处罚主体过多、职能交叉和多重多头处罚等问题的主要原因之一。国务院组织制定《税务机关组织管理条例》将会逐步解决税务机关在机构设置、职责权限等方面存在着的与新形势、新任务不相适应的问题，不断适应时代发展对税收工作的客观需要。
第三，进一步规范税务系统的机构设置。各级税务局要按照属地管理的原则，积极创造条件实行属地管理，税务局为机关法人，应按照省、自治区、直辖市(以下简称省)，计划单列市、副省级市(以下简称副省级市)，地级市、地区、盟、自治州、直辖市和副省级市所辖的区(以下简称市)，县、县级市、地级市所辖的区、旗(以下简称县)的行政区划设置，一般不再设置直属税务分局。各级税务局可根据法律和行政法规授权相应设置稽查局，为该税务局的直属机构。县(区)级税务局可按照经济区划设置派出机构——税务分局(税务所)。税务系统不得再以业务职能、征管对象为限定语如征收局、管理局、进出口税收管理分局和涉外税收管理分局等设置各类税务机构并对外实施处罚。在一个行政区划内，税务系统只设置三类行政处罚主体：一是税务局，按照行政区划设置;二是税务局的稽查局;三是基层税务局的派出机构——税务分局(税务所)，可按照行政区划设置，也可按照经济区划设置。
责任编辑：上 林
税务行政复议制度范文第5篇
摘 要：税务部门的行政效率是税务行政管理的出发点与落脚点，但是税务行政管理效率的研究在我国还是一个新的课题。本文从当下我国税务部门行政管理效率的缺陷作为切入点，分析了制约我国税务部门行政管理效率的因素，并提出了相关的提高我国税务部门行政管理效率的对策措施。
关键词：税务部门；行政管理效率；征税；纳税人
随着我国社会经济的不断发展，税源在不断扩大，而税务行政管理效率的高低直接影响着我国税收收入的高低。故而，加强对我国税务部门行政管理效率的研究，是当前亟需解决的问题。
一、当下我国税务部门行政管理效率的缺陷
从经济学的观点来看，效率是资源配置的问题，也就是如何运用有限的资源最大程度地满足人们的需要。效率的核心就是资源的优化配置，运用到税务行政管理效率上主要就是指税收征管资源的优化配置问题。当前，我国的税收征管资源的配置存在着很多的问题。具体表现在以下几方面：
1.成本维度：成本维度就是指在保证财力、物力资源相对节省并不变化的情况下，完成了预定的收入目标后税收的成本投入同往年相比减少，那么就说明税收征收管理资源配置效率是高的。
2.收入维度：通常而言，收入维度就是指作为选择平均征税额的衡量指标。当前，税收收入依然是体现效率的重要指标之一，通常情况下，人均征税额越高那么行政效率也会相应较高。
3.努力程度维度：所谓的努力程度维度就是指在执法公正的前提下，对征管资源的合理配置中所取得的实际税收同税收能力的趋向度进行测量而得出的结果，如果越接近，就代表征管资源的配置效率越高。努力程度维度在一定程度反映了人力资源配置产生的效果。而要想使配置效率高效化，就要充分发挥税务工作人员的努力程度，激发他们的工作创造性和积极性。
这三个方面的维度对税收行政管理效率做了表面上的解释，忽视了税务行政管理效率的特殊性，而太过片面的追求经济效益，这造成了对税务行政部门的工作目标歪曲并误解，给税收工作人员造成工作上的误导。另一方面，税收征管资源来源于社会的总体性资源，社会大众将税收的权利委托给税务部门，两者是委托代理的关系。
二、 制约我国税务部门行政管理效率的因素
（一）环境影响因素。税务部门的行政管理效率受多种因素的影响，其中就包括环境影响因素，而环境影响因素进一步可以被划分为经济因素、组织因素以及法律因素等。下面作具体的分析说明：
1.经济因素。税收是属于经济范畴的，由于税务部门的行政管理效率的具体状况同实际的经济发展水平和税收来源的结构模式有着直接的关系，因此经济因素也是影响行政管理效率的因素之一 。
通常来看，一个国家在税收政策不变的情况下，经济水平的高低直接决定了税收的多少。具体关系表现为经济水平高，税源多，人均征税额高。反之，由于我国目前还处在社会主义初级阶段，属于发展中国家，经济发展水平低，这就决定了我国现阶段经济税源状况是很差的。
2.组织因素。只有充分发挥出税务部门的行政组织的整体力量，才能提高行政效率，也可以说税务组织结构的设置对税务部门的行政管理效率有着巨大的影响。依据行政管理学来看，组织结构对行政管理效率有三种影响方式：其一，组织结构的层次是否明确划分，即行政中的管理、决策及执行是各司其职。其二，组织机构是否合理设置，即组织机构是否在职能目标的基础上进行合理设置。其三，组织中的人员的能力、年龄以及知识是否进行了优化。
现阶段，我国的税收机构施行的是中央政府与地方政府的分税制关系。虽然分税制的施行使我国的税收工作取得了不错的成就，但是当前分税制已经严重影响了我国税务部门的行政管理效率。分税制导致我国税务部门人力、财力、物力的急剧膨胀，增加了税收的征管成本；增加了纳税的遵从成本，导致纳税人降低了对税务部门的满足感；发生国税与地税争抢税源，出现恶性竞争。
（二）制度影响因素。本文阐述的制度主要指的是税收制度以及税务部门的人事管理制度，而税收制度则是税务部门实行行政管理的主要依据。
1.税收制度。一个国家在税务部门人员以及税收政策不变的情况下，实施税制的简化改革，能很大程度上降低征税的成本投入，同时减少税务部门的工作量。当然税制的简化是保持在一定界限范围内的。税制模式指的是在某个时期税收的体系构成。当前，我国税收的模式主要是单一的税制以及复合的税制。
2.税务部门人事管理制度。我国现行的税务人事管理主要强调的是工作人员的遵纪守法，具体到考核方面来说，实行的是年终考核。考核内容则集中在德、能、勤、绩四个方面，只要不出现重大的差错和失误，就能完成考核。然而，由于考核时间长，且考核缺乏科学性与公正性，使得税务人事考核没有发挥应有的作用。
三、提高我国税务部门行政管理效率的对策措施
（一）创新管理理念。一般来说，公共部门的行政管理效率是低于私人部门的。而在税务部门可配置的最大资源就是人力资源，并且对税务行政管理效率有着重大的影响。首先，要保证税务人员在权利的行使中具有政策选择的权利，从而能行使因税收法律法规不严密形成的行政自由权。其次，税务部门的公共性要求我们应当做好目标间的权衡以及效率地位的合理确定，从而使税务部门脱离管理学效率的优位传统。再次，要加强税务部门行政管理效率提高的内部因素，做到内部与外部因素共同作用，从而有效提高行政管理效率。最后，加强行政部门的行政管理能力，不断尝试税务部门人事管理制度的创新以及改革，加大对人主观能动性的认识，并努力提高税务人员的努力程度，最终实现税务行政管理效率的质的飞跃。
（二） 创新管理制度。由于当前税务部门人事管理上存在着种种弊端，因此，要想实现我国税务部门的行政管理效率的提高，就要实行管理制度上的创新。具体以能级管理为例进行探讨。
能级管理，一般来讲就是能力等级，而能级管理就是要通过科学的测评及人事考核手段将行政人员的能力进行等级评定。能级管理不仅仅初步实现了人力资源的配置创新，打破关系、人情等原则。摒弃了只根据能力高低进行人员的选用方式。同时还实现了工资报酬制度的创新，打破了税务部门收入分配上的平均主义，实行按能力等级享受不同报酬津贴的形式。
（三） 避免人为因素的影响。人员因素的影响主要来自于税务人员的惰性以及工作中的产生的摩擦、矛盾等影响税务人员情绪的因素。因而要在税务部门采取相应的人员激励措施，以此刺激税务人员的针征管努力程度，使得个人的倾向更加靠近与努力程度更高的区域，从而提高行政管理效率。
结束语：
由于税务部门特殊的工作性质、工作职责以及工作内容，如何选择并实施更加科学，更加合理且更具有操作性的行政管理方式，从而实现能级管理中的公平原则，以及行政管理效率的提高是需要继续深入思考的问题。
（作者单位：广西大学公共管理学院）
参考文献：
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