今天小编为大家推荐《审计任期的审计独立性论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。【摘要】本文对审计任期与审计质量关系的研究进行了综述,并将研究成果总结为两种观点:一种是审计师知识观点;一种是审计师与客户紧密联系观点。然后对最新的研究趋势进行了分析,提出投资者研究视角的分析是一种好的选择,其可以为投资者提供决策服务,并对完善审计质量提出了相关的政策建议。
审计任期的审计独立性论文 篇1：
审计任期对内部控制缺陷披露影响的实证研究
摘要：本文以深市主板上市公司2009-2011年披露的内部控制自我评估报告为研究样本，对内部控制缺陷披露情况进行实证研究，分析审计任期等因素对内控缺陷披露的影响。研究发现，审计任期与内部控制缺陷披露在4-6年时二者呈现显著正相关，在其他任期年份二者相关关系不显著，这一结论说明在注册会计师审计质量最高的期间更可能发现并披露内部控制缺陷。
关键词：内部控制缺陷披露 审计任期 财务层面缺陷 公司层面缺陷
一、引言
我國财政部在2008年5月颁布了内部控制框架——《企业内部控制基本规范》，要求自2009年7月1日正式实施。2012年开始，内部控制信息披露必须经过注册会计师审计，而在2009-2011年这段期间，内部控制缺陷的披露是自愿的。由于内部控制缺陷属于负面信息，这类信息的披露可能会给企业带来消极影响，因此很多企业缺乏披露该信息的动机。在学术界内部控制缺陷披露的影响因素成为此类研究的热点问题。本文以我国深市主板A股上市公司披露的2009年至2011年公司内部控制自我评价报告为研究样本，分析审计任期对内部控制缺陷披露的影响以及其他影响内部控制缺陷披露的因素。
二、文献回顾与理论分析
萨班斯法案执行之后，美国的研究表明审计质量、审计师变更等因素会影响公司内部控制缺陷的披露。Zhang等（2007）认为审计师独立性越强，公司被发现内部控制缺陷的可能性越大，那些刚刚经历审计师变更的公司更容易被发现内部控制缺陷。Yan（2007）检验了重大内部控制缺陷与审计师变更之间的联系，检验发现：已经发现（或预期）存在重大内部控制缺陷的公司，更容易发生审计师主动辞职现象;已经收到（或预期收到）负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象;但主动解聘审计师的公司之后获得负面审核意见的可能性越大，说明公司无法通过更换审计师来购买审计意见;当前任审计师因为重大内部控制缺陷而辞职后，“四大”相比其他事务所更不可能成为其后任审计师。Doyle（2007）的研究认为，规模大的会计师事务所面临的诉讼风险更大，因此他们更加有动力发现内部控制缺陷以避免高额的诉讼费用。审计师变更是影响内部控制缺陷披露的一个因素。当公司内部控制出现缺陷时，田高良等（2010）认为管理层为了推卸责任往往把错误归咎于审计师没有认真履行其审计财务报告的责任，并且通过变更会计师事务所向股东和市场传递改进内部控制的决心，因此审计师变更和内部控制缺陷披露存在正相关关系。
上述研究从审计质量和审计师变更的角度探讨了内部控制缺陷披露的影响因素，但是从审计任期的角度研究内部控制缺陷披露的文献还很少。安然事件以后，美国监管部门一方面拆分了会计公司的审计业务与咨询业务，另一方面要求注册会计师强制轮换，以避免审计师与被审计单位日久生情导致的审计失败。然而关于审计任期与审计质量的关系并无定论，审计任期对审计质量影响的观点存在分歧。
陈信元、夏立军（2006）以中国证券市场2000年至2002年的上市公司为样本进行了研究，审计任期最长为18年，平均任期相对较短，主要集中在8 年以下，3 年以下的密度最大，这说明我国上市公司聘用会计师事务所并不稳定，更换较为频繁，可能存在审计意见购买行为。审计任期与公司操纵性应计利润的绝对值呈正U型关系，即审计任期与审计质量呈倒U 型关系。由于审计任期与审计质量具有相关性，注册会计师的审计质量会影响其发现内部控制缺陷的能力，因而审计任期可能会影响内部控制缺陷的披露。随着审计任期的延长，审计次数的不断增加，注册会计师能够更加了解被审计单位的流程和特点，尤其是内部控制系统、所采取的会计政策等。通过采取有效的审计程序和审计证据，有利于提高审计质量和降低内控风险，从而使得内部控制缺陷披露发现的可能性更高并且能够容易被披露出来。另一方面，与客户保持长期的业务关系会导致审计师与被审计单位形成亲密的关系，从而降低审计独立性。换句话说，审计质量由于审计师与客户可能存在的这种亲密关系，会随着审计任期的增加而降低，更会导致审计师对上市公司所采用的审计程序形成思维定势，审计任期长反而会降低内部控制缺陷披露。所以，审计任期与内部控制缺陷披露之间并不能简单地认为呈现正相关或者是负相关。
因此假设：随着审计任期的增加，内部控制缺陷披露概率是先增加然后再降低。
三、研究设计
（一）样本选择
本文选取2009年至2011年深圳证券交易所主板A股披露的内部控制评价报告的上市公司作为研究对象，通过对深圳证券交易所网站披露的内部控制评价报告的下载、阅读与整理，从而为本文取得了被解释变量的具体数据。本文解释变量审计任期的数据则是从万德WIND数据库下载并进行手工处理、整理而得。而相关控制变量的数据则分别来自于国泰君安CSMAR数据库、深圳证券交易所网站以及巨潮信息网站，其中审计意见类型及财务重述的数据则根据WIND数据库下载的上市公司披露的2009年至2011年年报手工整理而得。在数据筛选处理时，第一，剔除了数据资料不全和异常数据的公司。第二，剔除当年度新上市的公司。主要是由于新上市的公司经营状况还处于不稳定状态，而且新上市公司的资本结构都会发生较大的变化。
本文研究已经剔除了当年新上市的公司，因此审计任期为一年时，意味着上市公司当年变更了审计的会计师事务所。观察2009-2011年的全部公司样本数据，发现审计任期为1年的公司所占比例最多，为13%，并且事务所任期为2年和3年的占到11.5%和10.5%，这说明在事务所任期的前三年更换比较频繁。这种现象出现的原因是我国不成熟的审计市场下产生的审计意见购买或者不正当低价竞争行为。
（二）研究变量的界定
1.被解释变量的界定。虽然我国于2010年正式实施了《企业内部控制基本规范》，但是内部控制缺陷并没有规定一个明确的判定标准，因此本文借鉴王慧芳（2011）的研究成果，将内部控制缺陷分为财务报告内控缺陷和公司内控缺陷两种。公司是否在内部控制自我评价报告中披露了相应的内控缺陷（ICD）将作为本文研究的被解释变量。
2.解释变量的界定。本文选取2009年至2011年深圳A股的上市公司审计任期的数据作为本文的解释变量。若IPO审计的年份作为审计任期的第一年，以后如果未发生会计师事务所的变更，那么审计任期按年累加;以后发生了会计师事务所的变更，那么我们把变更当年作为新的会计师事务所审计的第一年。如果发生会计师事务所合并，则将合并前后的会计师事务所任期累加计算。
3.控制变量的界定。控制变量包括公司规模（SIZE）、事务所规模（BIG4）、财务重述（RES）、兼并与重组（AR）、审计意见类型（OPIN）、投资报酬率（IA）、是否被ST（ST）、實际控股人（COR）、内部控制鉴证报告（JZ）。
（三）研究模型
本文使用Logistic回归模型评估内部控制缺陷披露的影响因素。回归模型如下：
ICDt =β0+β1TENTUREi+β2SIZEt+β3BIG4t+β4RESi+β5ARi+β6OPINt+β7STi+β8IAi+β9CORi+β10JZi+ε
四、实证结果分析
（一）描述性分析
表2的描述性统计反映出我国内部控制缺陷披露与审计任期及相关因素的现状。从表中可以看出，我国披露内控缺陷的比例较低。上市公司审计任期最高任期为19年，最低任期为1年，均值为6.69年，差别较大。BIG4的均值是0.05，说明聘请高质量会计师事务所的比例较低。实际控制人COR的均值为0.63，说明样本中63%的企业为国有控制。披露内部控制鉴证报告（JZ）的均值为0.09，比例较低。
（二）Logistic回归分析
通过表3可以看出，在1-3年时，审计任期与内控缺陷披露之间的关系并不显著，但是从第4年开始至第6年，审计任期与内控缺陷披露之间呈显著正相关关系，以后年度为不显著正相关关系。这很可能就是由于1-3年内还属于相互了解的期间，注册会计师还对被审计公司不很熟悉。但是随着审计任期的延长，审计次数的不断增加，注册会计师能够更加了解被审计单位的流程和特点，从而使得内部控制缺陷披露发现的可能性更高并且能够容易被披露出来，从而在4-6年之间的审计任期会更容易披露内部控制缺陷。从第7年开始，审计任期与内部控制缺陷披露的关系又不显著，原因可能是审计师与被审计单位关系密切，审慎性降低，另一方面审计师可能会担心外界对其审计质量的质疑，即自己审计多年的企业在内部控制方面存在缺陷，审计师具有难以推卸的责任，因而与被审计单位一起缄口。这一结果也符合审计质量与审计任期之间的关系，并支持了5年应进行审计师轮换的规定。
控制变量中，在审计任期的大部分阶段，公司规模、财务重述、审计意见类型、事务所规模与内部控制缺陷均显著相关。
（三）进一步分析
为进一步了解审计任期对内部控制缺陷披露的影响程度，将内部控制缺陷按公司内部控制缺陷和财务报告内控缺陷进行分类，并对其分别进行Logistic回归分析。
结果显示，在审计任期的最初3年，财务报告层面的内部控制缺陷和审计任期二者间呈现显著负相关关系。这主要原因应该归于财务报告内部控制缺陷更容易被发现。公司的内部审计往往有能力查出会计处理中的问题，然后对其进行改正。在整个审计任期的各个阶段，公司内部控制缺陷与审计任期并没有显著的相关关系。出现这种结果的原因可能是由于内部控制自我评价报告对上市公司内部控制缺陷的披露往往会模糊不清。公司总是回避承认公司内控层面存在的实质性问题，而用一些空话阐述公司内控层面存在的问题。因此导致公司层面内部控制缺陷披露与审计任期并不显著相关。
五、结论与局限
本文研究了公司内部控制缺陷披露和审计任期之间的关系。研究发现，审计任期与内部控制缺陷披露之间的关系不是一成不变的，而是呈现阶段性特征。审计任期在4-6年时与内部控制缺陷披露显著正相关，而在其他任期阶段的相关性不显著。本文的研究符合审计任期与审计质量关系的验证，即在审计最初几年，由于审计师对被审计单位的业务流程、经营特点不熟悉，审计质量并不高，因而在这一阶段公司披露内部控制缺陷的比例很低。随着审计任期的增加，审计师对被审计单位的了解加深，审计质量提高，发现的内部控制缺陷增加，并有可能促使被审计单位进行披露。但是审计任期超过一定的年限（5年或6年），审计师与被审计单位的关系越来越亲密，审计师的审慎程度降低，审计质量在下降，因而也不太可能要求公司披露内部控制缺陷。本文的结果既检验了审计任期与内部控制缺陷的关系，弥补了此类研究的空白，又为审计轮换制度提供了经验证据。
本文的局限性在于，由于在阅读上市公司内部控制评价报告时，对内部控制评价报告进行财务报告内控缺陷和公司内控缺陷分类存在一定的误差，因此在一定程度上导致了被解释变量内部控制缺陷数据统计的误差，从而统计出的结果具有一定的局限性。J
参考文献：
1.陈信元，夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究，2006，（1）：44-53.
2.田高良，齐保垒，李留闯.基于财务报告的内部控制缺陷披露影响因素研究[J].南开管理评论，2010，（4）：134-141.
3.王惠芳.内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011，（8）：66.
4.Ashbaugh-Skaife，Hollis，Daniel W. Collins，and William R. Kinney Jr.The Discovery and Reporting of Internal Control Deficiencies Prior to SOX-mandated Audits[J].Journal of Accounting and Economics，2007，（44）：166-192.
5.Doyle，J.，W. Ge，and S. Mc Vay. Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting [J].Journal of Accounting and Economics，2007，（44）：193-223.
6.Ge，W.，S. and McVay. The Disclosure of Material Weaknesses in Internal Control after the Sarbanes Oxley Act [J].Accounting Horizons，2005，（19）：137-158.
7.Yan Y.，Associations Between SOX 404 Opinions and Audltors，Audit Commitees，and Executives[D].Florida International University，2007.
8. Elder，R.，Zhang，Y .，Zhou，J.，Zhou，N .Internal Control Weaknesses and Client Risk Management [J].Auditing and Finance，2008，（08）：543-579.
作者：刘桂春 叶陈刚 肖剑萍
审计任期的审计独立性论文 篇2：
审计任期与审计质量研究:回顾与展望
【摘 要】 本文对审计任期与审计质量关系的研究进行了综述,并将研究成果总结为两种观点:一种是审计师知识观点;一种是审计师与客户紧密联系观点。然后对最新的研究趋势进行了分析,提出投资者研究视角的分析是一种好的选择,其可以为投资者提供决策服务,并对完善审计质量提出了相关的政策建议。
【关键词】 审计任期; 审计质量; 审计师知识观; 客户紧密联系观
一、引言
审计师的作用是对管理层编制的财务报告进行独立鉴证以增加其可靠性,其重要服务特征体现在通过提供审计报告来提高特定公司的财务信息质量,为投资者提供比较“保险”的信息,降低信息使用者的信息风险。因此,审计质量的高低将直接决定财务信息质量的高低。早在20世纪80年代,DeAngelo(1981),Watts&Zimmerman(1986)的研究就表明,审计质量可以定义为:市场所评价的审计人员发现客户违约行为和愿意披露客户违约行为的联合概率。审计人员发现客户违约行为的概率,取决于其专业胜任能力的高低,它不仅包含必要的专业知识、良好的审计技能和职业判断能力、高度的职业谨慎,而且还包含熟悉客户的行业和经营特点、运作流程和会计规则;而审计人员披露客户违约行为的概率,则取决于其独立性的强弱,即审计人员在形式上是否与客户之间存在任何利害关系,在实质上是否保持了客观公正的态度。而对客户经营活动的熟悉程度将决定专业胜任能力与独立性的高低,这种熟悉程度由于无法进行量化,人们便选择审计任期作为衡量标准。虽然,审计任期越长,注册会计师与客户间的“学习曲线效应”越明显,即获得同样审计质量时,所耗费的审计时间变少,这对于会计师事务所和客户来讲,均有益处。安然事件后,这种观点得到反驳,人们认为,审计任期过长,审计师对于“准租金”的依赖程度就会过大,这些可能会对审计的独立性造成威胁,引起审计质量降低。总之,这两种学术观点一直是学术界和实务界争论的焦点,尤其是审计任期与审计质量的关系,至今尚未形成统一的答案。在我国,尽管中国证监会和财政部于2003年10月8日发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》,要求自2004年1月1日起,签字注册会计师或审计项目负责人连续为某一相关机构提供审计服务,不得超过5年。似乎审计任期问题已经形成定性,但有关的研究和争论却一直没有停止过,审计任期问题依然是学术界和政府监管部门关心和关注的焦点。本文将对这两种观点进行综述分析,并从近几年的审计任期问题研究趋势中寻求进一步解决该问题的研究路径,为我国审计任期问题提供政策性建议。
二、审计任期与审计质量的正相关研究:审计师知识观点
审计任期与审计质量的正相关研究认为,随着审计师任期的延长,审计次数的不断增加,审计人员能更深入地了解客户的生产经营特点和交易流程、运营体系和内部控制系统、行业的市场竞争地位、所采用的会计政策等,从而更好地鉴别客户会计报表的风险,采取有效的审计程序、搜集适当的审计证据,最终有利于提高审计质量。与此同时,审计人员的审计效率也会不断提高,投入的审计人力可以相对减少。笔者将其归纳为“审计师知识”观点。这种观点体现了审计任期对审计人员的专业技能和知识积累的影响,尤其是对审计人员检查客户财务报告中存在的重大错报或虚假陈述能力的影响。由于审计人员的知识水平在检查财务报告是否存在重大错报中具有重要的作用,这种专门技能的获得被认为是对新任审计人员提出的重要学习曲线。对此,Palmrose(1991)研究发现,在新获得审计业务开始的几年,审计人员更容易遭遇审计过失的诉讼,最为主要的原因是新任审计人员缺乏经验,不能识别客户特殊风险。美国注册会计师协会(1992)质量控制咨询委员会研究了1979至1991年间发生审计失败的406个案例,得出的结论为前两年对特定客户进行审计发生审计失败的概率通常是其他情况下的三倍。Carcello和Nagy(2004)研究分析了1990-2001年间被指控有舞弊行为的公司财务报告,分析后得出的结论为:财务报告的舞弊更可能发生在审计任期的前三年。随着审计任期的增加,审计次数逐渐增多,审计人员能够更加深入地了解被审计单位的生产经营特点和交易流程,有利于更好地鉴别客户会计报表的风险,采取有效的审计程序,搜集适当的审计证据,最终有利于提高审计质量。正如Willenborg(1999)的研究表明,审计任期的延长有可能改善注册会计师专业技能而提高审计质量。对于该问题Geiger和Raghunandan(2002)以美国证券市场1996年至1998年间破产的公司为样本,对这些公司破产前的审计意见与审计任期的关系进行了实证检验。结果发现,在短审计任期情况下,审计失败的可能性越大,在长审计任期情况下审计质量反而越高,审计师能更好地发现审计客户的财务报表中是否有盈余管理的现象。Johnson,Khurana和Reynolds(2002)以非预期的应计利润的绝对值以及应计利润项目的持续性作为衡量公司财务报告质量的指标,对审计任期与公司财务报告质量的关系进行考察。他们发现,和4至8年的审计师任期相比,2至3年的审计师任期情况下财务报告质量更低,同时,在9年以及9年以上的长审计师任期情况下,公司财务报告质量并没有下降。这说明,长审计师任期没有损害审计质量。Myers&Omer(2003)以美国证券市场上1988年至2000年间的公司为样本,使用Jones模型估计出的操控性应计利润的绝对值作为衡量审计质量的替代指标,对审计任期与审计质量的关系提出了简单的线性关系假设,经过回归分析,发现长审计任期抑制了被审计单位管理层在会计利润上的操控能力,即审计质量得到了提高。国内学者夏立军、陈信元和方秩强(2005)研究了审计任期与审计独立性之间的关系,认为审计任期与审计师出具非标意见的可能性正相关的结论只有在大规模事务所中成立,而在小规模事务所中没有显著关系。结果说明审计任期增加并没有损害审计独立性,并且在大规模事务所中,审计任期增加,审计独立性反而更好。这也说明了审计任期的增加可以提高审计独立性,有利于审计人员发现财务报告中的虚假信息。
三、审计任期与审计质量的负相关研究:审计师与客户紧密联系的观点
同审计任期与审计质量正相关研究结论的观点相反,部分学者认为,与客户保持长期的业务关系,会导致会计师事务所与被审计单位形成亲密的关系,并且在符合客户管理人员的利益之下提供亲密的鉴证服务。进而,这种“亲密性”会导致审计人员更加自满并且在对客户的会计实践中缺少应有的怀疑态度和以“知识自信”为基础的判断(Johnson,Khurana&Reynolds,2002)。换句话说,审计质量由于审计师与客户可能存在的这种亲密关系,会随着审计任期的增加而降低,更会导致审计人员对客户的会计系统和对自己所采用的审计程序形成思维定势,从而拒绝接受新的审计方法,降低审计质量。笔者将其总结为“审计师与客户紧密联系”观点。这种观点,早在1961年,Mautz和Sharaf就指出,与客户建立联系的时间越长,审计人员越会缺乏挑战精神,审计人员与客户之间将形成过于亲密的关系,使其对熟悉的事物失去应有的职业判断谨慎和敏感能力,产生了固有的思维定势,不利于发现被审计单位潜在的一些问题,损害审计人员的客观性和独立性。此后,Deangelo(1981)认为,审计服务期限越长,越可能与客户建立私人友情,产生“经济依赖性”,从而使审计师的独立性及客观性受损。而上市公司信息披露水平随着审计单位的独立性变化而变化,独立性越高代表审计越有可信度,信息质量越高。国内学者刘骏(2005)认为,现任审计师面临保住客户公司的压力以及客户公司在长期的业务交往过程中形成的融洽关系,会对审计师采取措施恰当处理重大财务报表问题产生不利影响,影响注册会计师的审计独立性;罗党论等人(2007)以1995年至2002年中国证券市场3 466家上市公司为样本,以上市公司盈余管理程度作为审计质量的衡量指标,研究了会计师事务所任期与审计质量之间的关系,研究结果显示,对于与会计师事务所的审计业务委托关系持续时间在五年及五年以上的上市公司,随着审计任期的增加,上市公司进行盈余管理的程度更加严重。
四、研究评述与建议
(一)研究总结与发展方向
通过以上两种观点的回顾,笔者认为审计任期与审计质量之间不能简单的认为正相关或者负相关,“审计师知识”与“审计师与客户紧密联系”观点两者之间也并不矛盾。前者侧重于任期对审计人员的专业胜任能力的影响,后者侧重于任期对审计人员独立性的影响,而专业胜任能力和独立性又是同时影响审计质量的两个关键因素。“审计师知识”观点强调的是审计质量会随着审计任期的增加而提高(单向的正面影响),“审计师与客户紧密联系”观点强调的是较长的审计任期会影响独立性而降低审计质量(单向的负面影响),因此,结合两种观点综合分析得出的审计任期与审计质量的关系应当是非线性关系,即在一定的审计任期之内,随着任期的增加审计质量不断提高,而在超过了该任期之后,审计质量又会下降。近来的研究也已出现研究二者呈非线性关系的趋势。
从上述文献回顾中不难发现,关于审计任期与审计质量关系的研究是从两个视角来进行的,一个是编制者视角(财务报告编制者),另一个是投资者视角。前者是指以管理层编制的财务报告中出现的重大错报、非操控性应计或者重新表述等作为衡量审计质量的替代指标,后者是指从投资者感知的审计质量,以平均非正常收益、信息风险或资本成本等间接研究审计任期对审计质量的影响。本文认为,编制者编制的财务报告,是为了如实向委托方报告其受托责任履行情况,以解除其受托责任,强调信息的可靠性和客观性,但是其没有很好的着眼于需求,只注重资源委托者的信息需求,忽视了其他使用者的需求。而如果从投资者的视角衡量审计质量,则符合决策有用观下的会计目标:为现有的、潜在的投资者提供有关未来现金流量的时间、金额和不确定性信息。受托责任与决策有用相比,在当前证券市场日益扩大化和规模化的背景下,投资日益分散化和多元化,委托者不再单一,不只是资源的所有者,还包括潜在的投资者、债权人及政策等机构,在这样的情况下,委托者对受托者的关注从履行责任转向投资对象获利能力、增值能力以及承受风险的能力,此时的决策有用观显得尤为重要,特别是新会计准则的颁布与实施,不仅体现了与国际会计准则的趋同,更加充分体现了财务会计信息要为信息使用者服务的决策有用观。
但是,实证证据很大程度上是以编制者视角为基础研究审计任期对审计质量的影响,得出的结论基本上与“审计师知识”观点一致,尤其是对于短审计任期,表明了审计失败(如,检查虚假报告或财务报告重大错报的失败)在审计任期的前两年是经常发生的(Carcello and Nagy,2004)。相比之下,从投资者视角来研究审计任期与审计质量的文献是相当稀少的,仅仅找到为数不多的几篇文章,例如,Mansi,Maxwell,and Miller(2004),对会计师事务所特征与公司负债融资成本之间的关系进行了研究,他们发现,审计质量和审计任期与负债融资成本显著负相关,并且在那些发行非投资级债券的公司中这种关系更为显著;Ghosh和Moon(2005)用盈余反映系数(ERC)作为投资者感知盈余质量的替代指标,研究发现盈余质量与审计师任期正相关,而且发现随着审计师任期的增长,报告的盈余对证券评级的影响在加大,结果显示投资者和投资中介认为随着审计任期的延长审计质量在提高。审计作为会计信息鉴证的第三方,其职业目标亦应为投资者、债权人以及政府等提供决策有用的信息。因此,研究审计任期与审计质量最恰当的角度应该是注册会计师提供的审计服务满足客户投资者需要的程度,即从投资者决策角度来研究不失为一种好的选择。因为投资者对于审计质量的认识在维持对财务会计报告的真实性的信任中起着重要的作用(Levitt,2000),这也会为投资者、债权人以及相关监管当局的决策提供理论依据。
(二)政策性建议
在我国不完善的审计环境下,提高审计质量最根本的方法在于“治本”,找到导致审计质量低下的本质原因。同时,根据对审计任期与审计质量关系的文献回顾,笔者认为也不能忽视审计任期太短或太长会给审计质量带来的负面影响,所以应该采取一些相关的措施解决审计任期过短或过长所带来的问题。
1.监管者层面
一方面应当加强监管力度。监管部门应当采取一些措施加大对审计同一家上市公司任期比较长的事务所执业质量的监管力度,如加强对过长或过短审计任期的信息披露,而不是实行强制轮换或限制变更措施。如果要真正提高审计质量,监管者更应该关心的是影响审计质量的制度根源,如不合理的股票发行和审核制度、会计师事务所的组织形式以及与审计失败有关的民事赔偿机制的缺失等因素。另一方面应当加大会计师事务所违规操作的惩罚力度。目前监管部门对注册会计师行业的违规行为处罚手段单一,缺乏力度,没有起到应有的惩戒作用,民事赔偿机制尚不健全,使大量投资者受到虚假审计报告的误导而遭受损失。如果从法律上加大注册会计师的违规成本,可以起到威慑作用。同时还应当进一步完善职业道德规范以及注册会计师制度,提高注册会计师的法律意识。
2.注册会计师层面
作为注册会计师(或审计师)应当充分认识到审计工作需要承担的风险和责任,在思想上保持高度警惕,始终将职业谨慎作为执行审计业务的立身之本。坚持独立性原则,秉着实事求是、客观公正的态度对被审计事项进行评价。另外,还应当不断加强我国注册会计师的职业道德规范教育和诚信教育,完善整个行业的诚信建设。建立科学适用的注册会计师和会计师事务所职业道德评价指标体系,加强行业诚信监督和评价工作,并把诚信评价纳入到年检制度当中。
3.被审计单位层面
应当不断完善上市公司治理结构,这在一定程度上是审计质量的根本保证。目前我国上市公司治理结构存在的缺陷是造成我国审计质量低下的主要原因,因此需要进一步健全和完善。对于如何完善我国上市公司治理结构,不能仅仅照搬国外经验,而是要在借鉴的基础上对我国现有的制度进行创新。与此同时,还应该着力培养成熟的市场投资者,大力发展机构投资者,形成市场投资者对上市公司的监督机制。只有不断完善公司治理结构,培育成熟的市场投资者,才能提高整个市场对高质量审计服务的自发需求。●
【主要参考文献】
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[2] Palmrose Z.V.1991.Trials of legal disputes involving independent auditors:Some empirical Evidence[J].Journal of Accounting Research 149-185.
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[5] Johnson,V E.,Khurana,I.K.,Reynolds,
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[6] Myers,J.,L. Myers,and T. Omer. 2003. Exploring the Term of Auditor-Client Relationship and the Quality of Earnings:A Case for Mandatory Auditor Rotation?[J].The Accounting Review 78(3):779-799.
[7] 夏立军,陈信元,方秩强.事务所任期与审计质量:来自中国证券市场的经验证据[J].中国会计与财务研究,2005(3).
[8] 李爽,吴溪.中国证券市场中的审计报告行为:监管视角与经验证据[M].北京:中国财政经济出版社,2003.
作者：王菲菲 张庆龙
审计任期的审计独立性论文 篇3：
审计任期强制轮换的经济学分析
摘要：本文运用经济学分析方法，在假设监管部门的识别及处罚机制不完备的条件下，通过将审计任期强制轮换的具体经济学目标设为培育更多的信誉好的会计师事务所。分析结果表明，当审计任期强制轮换的制度转换成本较低时，这种强制轮换是有效的，但当制度转换成本较高时，这种强制则是无效的。且政策的有效性随着监管部门的识别及处罚机制的渐趋完备而提升。在轮换成本不可知的条件下，要使强制轮换政策有效，可行的办法是提高监管部门识别信誉好与差会计师事务所的能力，同时健全完善相应的处罚机制。
关键词：审计任期 强制轮换 经济学分析
一、引言
自1961年Mautz和Sharaf提出长审计任期可能会逐渐损害审计师的公正性，到2000年安然、世通事件的发生，人们普遍认为长审计任期会损害审计师的独立性。而独立性是审计师赖以存在的根本，市场需要这种独立性的结果只能是缩短审计任期，于是，2002年美国颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》，要求实施审计合伙人轮换；2003年中国证监会与财政部联合发布了《关于证券期货业务签字注册会计师定期抡换的规定》(以下简称《定期轮换规定》)，规定在一般情况下，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年；奥地利则从2004年开始要求实施会计师事务所强制轮换；其他一些国家也有类似的规定。所有这些表明：希望通过借助外力来打破审计师与被审计单位可能存在的，由“对抗”走向“合作”的非理性内部均衡已由愿望变成现实。然而，这种强制却产生了矛盾：审计市场需要的是审计师的专业胜任能力和独立性，提高上市公司会计信息的质量依靠的也是审计师的专业能力和独立性，而《定期轮换规定》出台却把这种特性限制在一定的时限内。对这种限制既有支持者，也有反对者，那么这种限制是否合理。一些学者和研究人员从不同角度运用不同的方法进行了论证或检验，本文在先阐述支持者和反对者的理由的基础上，分析这些理由的局限性，然后站在经济学的角度来分析《定期轮换规定》这一政策在什么条件下会有效，在什么状态下又会无效，以及要使《定期轮换规定》这一政策达到预期的目的，可以通过什么途径达到，最后得出结论。
二、审计任期强制轮换的争论及其局限性分析
审计任期强制轮换的支持者主要从提高独立性的目的出发：要求对任期进行轮换源于对权力的约束，认为过长的任期有可能会给当权者带来任意使用权力的机会，当权力能被没有约束地无限期的使用时，很难保证当权者能客观公正地行事，因而有必要对当权者的任期做出一定的限制。基于此，强制审计师定期轮换的支持者们认为，当审计师能无限期地执行上市公司的审计时，在我国的传统文化环境下，审计师与被审计单位可能由“对抗”走向“理解”甚至“合作”，这时，审计师的独立性往往难以保证，因而此时有必要对审计师的任期进行限制。反对者则从强制轮换不利于提高审计师的专业胜任能力出发：由于审计作业是由很多隐性知识构成的，需由参与人员边干边学，而经济学认为，连续生产一个单位产量所需要的资源(投入要素)数量随着累积产量的增加而递减，即存在“学习曲线效应”，因此，随着审计师任期的延长，审计次数的不断增加，审计人员将更深入地了解客户，从而能更好地识别客户的错误和舞弊；相反，如果审计师任期较短，就不能充分地掌握客户的情况，从而也就无法保证审计的质量。Geiger和Raghunandan(2002)以美国证券市场上1996年至1998年间破产的公司为样本，对这些公司破产前的审计意见与审计任期的关系进行了实证检验，结果发现，在较短审计任期情况下审计失败的可能性更大。因此，审计任期强制轮换的反对者认为，强制轮换有可能在没有提高独立性的同时，(因为致使审计师独立性丧失的原因不一定是审计任期的延长，而是别的原因，如被审计单位是付费人)因强制轮换阻碍了审计师专业能力的提高，反而不利于提高审计质量。笔者认为，不管是支持还是反对者，其理由都是不充分的。如前所述如果影响审计独立性的根本原因并不在审计任期，而是因为被审计单位是审计付费人，或者由于制度方面的原因而引起的对高质量审计需求的严重不足(张奇峰，2005)，或是由于我国还不存在真正意义上的审计民事赔偿(刘峰，2002)，那么希望通过限制审计任期来提高审计独立性进而提高审计质量无异于缘木求鱼。而认为通过延长审计任期能提高审计师的专业能力的理由在我国也是不现实的，因为目前我国上市公司的规模与美国等发达国家的上市公司相比差距较大，业务复杂程度也不同，因而选派有经验的审计师并适当多投入时间和精力，就有可能掌握适当的证据来发表审计意见。而且，过长的审计任期会使审计师产生审计惰性，影响其专业胜任能力，因而，以此为理由来反对强制审计任期轮换也是不充分的。
三、审计任期强制轮换的经济学分析
(一)目标选择与模型构建 与上述分析相比，经济学分析制度的功能，主要是考察其能否达到预定的社会目标。就某个法律或规章制度的出台而言，目标可以是多样的，如国家的长远利益、社会的安定团结等，但这些目标比较模糊，也难以量化。这里根据《定期轮换规定》，本文将培育更多的信誉好的会计师事务所的数量作为此项政策的具体目标，由于以绝对数作为目标无法比较，因此采用为信誉好的会计师事务所所占的利益份额的相对比重作为此项政策的目标。根据指数函数的特性，可构建如下模型：
为方便分析，本文假定：第一，证券审计市场中有两类会计师事务所，即信誉好的会计师事务所和信誉差的会计师事务所，所谓信誉好的会计师事务所是指那些重视信誉，以投资者利益为重的会计师事务所(以下简称好的会计师事务所)。信誉差的会计师事务所是只以追求自身利润最大为目标，罔视国家及其他主体利益的会计师事务所(以下简称差的会计师事务)。第二，上市公司付给会计师事务所的报酬总额V是既定的，好的会计师事务所所占份额为Vg，差的会计师事务所所占的份额为Vb，三者的关系为V=Vg+Vb。第三，相应的处罚机制是不完备的。即监管部门可能识别信誉好的会计师事务所和信誉差的会计师事务所也可能不能识别，或者能识别但相关处罚难以彻底执行，对好的和差的会计师事务所的监管处罚概率为pg、pb；cg、cb则分别表示两者的审计成本。从式中可以看出，R与pb、Vg、cb成正比，与pg、Vb、cg成反比。需要说明的是，设计A、B的目的是不使分母有变为0的可能，并不表示相互之间必然依某种函数关系而变动；B(1-pg)、B(1-pb)类似于财务上的肯定当量系数，表示监管部门没有反对的利益才为相对肯定的利益，因此，B(1-pg)与A(Vg-Cg)的乘积表示好的会计师事务所所得的肯定的利益份额， 与 的乘积同理；R则表示好的
会计师事务所所得的肯定的利益份额与差的会计师事务所所得的肯定的利益份额的比率。
(二)经济学分析 当制度成本较低时，即此处的签字注册会计师轮换的成本较低时，也就是cg、cb没有变化。信誉好的会计师事务所由于形成了一套行之有效的内部控制制度，每一轮负责审计签字的注册会计师都以严格的标准来要求自己，对上市公司的无理要求都能严格拒绝，因此，对这一类会计师事务所不会形成处罚，pg等于0；而差的会计师事务所，由于每一任负责审计签字的注册会计师都只以自己或自己所在的会计师事务所的经济利益为第一目标，而不会以投资者的利益，更不会以证券市场的健康发展，国家的长远利益为目标，会计师事务所内部也没有形成严格的控制制度。理论上这样的会计师事务所已触犯法规，但由于监管部门的识别及处罚机制是不完备的，此时，信誉差的会计师事务所不一定会被处罚。所以，当转换成本较低时，信誉好的与信誉差的会计师事务所并没有因为执行《定期轮换规定》而改变原来的利益格局，审计市场中信誉好的与信誉差的会计师事务所的数量既不会减少也不会增多。也就是，式(1)中各个变量没有变化，所以R也不会变化。但一旦监管部门识别了信誉差的会计师事务所，对其做出处罚时，也就是pb增大了，此时R也随之增大，这是政策有效的表现。所以，当强制轮换的制度转换成本较低时，《定期轮换规定》这一政策虽不是完全有效但还是有效的。
然而当制度成本很高时，即签字注册会计师轮换的成本很高时，情形又会怎样。首先，与好的会计师事务所相比，差的会计师事务所不会重视这一轮换规定，对其形式上的轮换(如《定期轮换规定》的更换签字的注册会计师)比实质上的轮换(仍由原来的人员进行审计)更符合其利益，而这在同一会计师事务所内部是完全可以做到，因此，对于差的会计师事务所cb并不会加大。其次，对于好的会计师事务所而言如前所述，尽管我国上市公司的规模和业务复杂程度与美国等发达国家的上市公司相比有一定差距，但如果要求会计师事务所每五年完全派选不同的人员进行审计，在很多审计知识是隐性知识的条件下，好的会计师事务所的成本C。无疑是要增加的；而更让会计师事务所担心的是，在私人关系发挥影响力的传统文化环境中，由于核心审计人员的更换可能会致使上市公司更换会计师事务所，此时，好的会计师事务所的利益Vg难以保证。面对这种状况，好的会计师事务所被迫进行策略调整，如将更多的时间用于推销审计业务，如果好的会计师事务所要赚取平均市场利润，那么就只能减少其用于执行审计业务的时间，或者一味迎合上市公司的要求，以暂时求得更多的客户，如此一来审计质量难以保证，此时，法律处罚也会随之而来。信誉好的会计师事务所变成信誉差的会计师事务所而受到法律的处罚无可厚非，但结果是造成信誉好的会计师事务所的数量的减少；另一方面，如果会计师事务所因为迫于法律的处罚而严把审计质量关，却又会由于市场中有信誉差的会计师事务所存在，在监管部门的识别及处罚机制不健全条件下和利润的重压下，“劣币驱逐良币”的结果是信誉好的会计师事务所被排挤出审计市场。因而，签字注册会计师的轮换成本较高的最终结果是：在Cb、Vb基本不变的情况下，由于Cg增大或Vg减少或两者同时变化，p值给定，R值会减少。审计市场中信誉好的会计师事务所的数量减少是这一政策执行的结果。
最后，如果将监管部门的识别及处罚机制不完备这一假设改为监管部门的识别及处罚机制渐趋完备，这时，不管强制轮换的制度转换成本是高还是低，信誉好的会计师事务所尽到其职责，不会受到处罚，对它来讲pg等于0。而对于那些信誉差的会计师事务所，由于监管部门能识别并处罚其作弊行为，此时对其监管处罚概率pb渐进增大到1，其结果是要么被清离出场(此时Vb减少直至为0)，要么是转变为信誉好的会计师事务所(此时cb会变大)。因此，当监管部门的识别及处罚机制渐趋完备时，由于差的会计师事务所的市场份额减少，即Vb减少，或成本增加，即Cb增加，此时，R增加，最终结果是信誉好的会计师事务所的相对数量的提高。
四、研究结论
从以上分析可以看出，《定期轮换规定》这一政策是否有效，在监管部门的识别机制和处罚机制不完备的条件下，取决于签字注册会计师轮换成本的高低，如果轮换成本低，理论上是这一政策是有效的；如果轮换成本高，则审计市场中信誉好的会计师事务所的数量会减少，这一政策是无效的。一般认为签字注册会计师的轮换成本比会计师事务轮换的成本要小，这也许是我国目前为什么选择轮换签字注册会计师而不是强制会计师事务所进行轮换的原因。然而，国内的研究者李爽、吴溪(2006)通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化，初步估计签字注册会计师的强制轮换，对提高证券特许会计师事务所公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的，从而说明这一政策执行的效果并不理想。出现这种结果的原因可能是低估了轮换签字注册会计师的成本，但更可能的是市场中不存在信誉好的与信誉坏的会计师事务所之分，现行的制度导致上市公司不需要高质量的会计师事务所，市场中的会计师事务所只注重自身利益，而不注重其信誉。因此，要使《定期轮换规定》这一政策有效，当轮换成本不可知时，可行的办法是提高监管部门识别信誉好的与信誉差的会计师事务所的能力，同时健全完善相应的处罚机制。
作者简介：
石绍炳(1971一)，男，湖南花垣人，安徽财经大学统计与应用数学学院讲师
朱建红(1972-)，女，湖南衡东人，安徽财经大学会计学院讲师
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作者：石绍炳 朱建红